106年度訴字第751號｜行政：遺產稅｜裁判日期：107 年 05 月 10 日

臺北高等行政法院判決 106年度訴字第751號107年4月19日辯論終結原告　范林員妹訴訟代理人　蕭萬龍　律師複代理人陳孟彥　律師訴訟代理人　李銘洲　律師複代理人謝允正　律師被告　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠訴訟代理人　徐丞萱上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月6日發文字號台財法字第10513921650號（案號：第10401822號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告之配偶即被繼承人范振湘於民國95年8月23 日死亡，原告及其他繼承人申准延期並依限於96年5月22日申報遺產稅，經被告查獲漏報土地、存款、重病期間贈與財產之租金及提領存款等其他遺產，合計新臺幣（下同）24,055,399元，審理違章成立，初查乃核定遺產總額320,679,162元，遺產淨額264,551,797元，應納稅額116,126,398元，並依漏報財產是否屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，按所漏稅額分別處不同倍數之罰鍰（即對前者處0.4倍罰鍰，對後者處0.8倍罰鍰）計2,617,461 元。原告不服，申請復查，經被告以104年1月13日北區國稅法二字第1040000732號復查決定（下稱前處分），追認應納未納稅捐扣除額88,788元、追減遺產合計23,672,475元及罰鍰116,568元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2項規定重新審查結果，以104年7 月14日北區國稅法二字第1040011419號重審復查決定（下稱原處分），將前處分撤銷，並准予追認應納未納稅捐扣除額203,589元；另追減下列遺產：房屋價值1,130,460元、對中壢汽車客運股份有限公司（下稱中壢客運）之投資14,013,377元、被繼承人重病期間贈與財產之租金248,517元，及被繼承人帳戶於其重病期間被提領之存款247,175元；又追減原告行使剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）扣除額7,356,329元；暨將前處分核定桃園市平鎮區宋屋段廣興小段437-8地號土地為遺產，轉正為重病期間出售土地應收款，追減1,104,780元；且追減罰鍰116,568元；並駁回其餘復查申請。原告對原處分核定之㈠遺產總額－其他（重病期間購買公共設施保留地、出售財產、提領存款、贈與配偶土地、房屋及贈與財產之應收租金）、㈡遺產總額─存款、㈢分配請求權扣除額、㈣扣抵稅額及㈤罰鍰處分部分仍不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分上開㈠、㈢、㈤部分，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告對原處分㈡、㈣部分猶有不服，遂提起本件行政訴訟。二、原告主張：㈠伊之配偶范振湘所遺上海商業銀行中壢分行活期存款帳戶（下稱上海商銀活存帳戶），於范振湘死亡當日（95年8月23 日）餘額為391,750元，惟其中39萬元業於95年8月24日轉帳支付范振湘生前向祭祀公業范開蘭公（下稱上開公業）購買附表一所示9筆土地應付款，該9筆土地應收及應付款項均已列入申報，基於生前債務、資產收付應相互抵銷之民法規定，該帳戶正確餘額應為1,750元。至范振湘所遺上海商業銀行支票存款帳戶（下稱上海商銀支存帳戶），於其死亡當日（95年8月23日）餘額為7,207,738元，惟其中720萬元係於 95年6月12日存入，存入原因係范振湘預收出售附表一所示土地之價款，該帳戶嗣於95年8月24日轉帳予上開公業7,205,000元，支付購買上開土地之價款，上開公業於95年8月29 日因重複收款而匯還7,595,000元（包括95年8月24日轉帳7,205,000元及活存帳戶95年8月24日轉帳39萬元），繼於95年8月29日由上開支存帳戶兌領7,146,880元，基於前述民法規定，該支存帳戶正確餘額應為450,858元。范振湘昔日曾為佃農，並向上開公業承租改制前桃園縣中壢市三座屋段三座屋小段460、461、467-2、468-28、468-6、468-22、468-27、468-24、468-30地號、面積計1951.2平方公尺之土地，嗣因上開公業與訴外人徐添財訂定買賣契約，欲將前述土地出售，范振湘於其後承受徐添財就上開契約權利義務之訴外人朱克振，對上開公業所提履行契約之民事訴訟中，提起主參加訴訟，求為確認其對前述土地具優先承購權，及上開公業管理人應與其訂立條件如該公業與徐添財所訂買賣契約相同之書面不動產買賣契約，並將前述土地移轉登記為其所有，經臺灣高等法院92年度訴更㈢字第2號民事判決（下稱另案民事判決）其勝訴，范振湘係基於另案民事判決結果，於生前與上開公業訂約，購買附表一所示9筆土地，則前述自其所遺帳戶支出、用以支付向上開公業購買土地價款之39萬元及7,146,880元，自得依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第9款規定，自遺產總額中扣除。被告雖認定該買賣行為，與范振湘嗣於95年3月21日將該9筆土地分別轉售訴外人范振修等人，均在范振湘重病無意識期間，故法律效果不屬於范振湘，惟范振湘因罹患腦中風併發顱內出血，於93年10月18日至95年8月23日，在財團法人長庚紀念醫院林口分院（下稱長庚林口分院）及財團法人聖保祿修女會醫院（下稱修女會醫院）住院期間，僅無自行處理事務之能力，非無委由代理人代為處理事務之可能；且依修女會醫院函復被告時所為說明，可知范振湘非全然失去意識，仍有表達情緒之舉，自可能委任代理人處理事務，被告逕認范振湘於上開住院期間均無自主意志云云，與醫院函覆內容相悖，實屬率斷。且被告既認前揭存款係范振湘死亡後始被提領，仍應併入遺產課稅，理應就買入及賣出附表一所示9筆土地之相關價金均不予認定，被告認定賣出價金720萬元為遺產，卻不扣除因買入而支付之價金7,146,880元，違反憲法第19條之租稅公平原則。況支票號碼0638722號、面額7,205,000元之支票，係於95年8月24日自范振湘所遺上海商銀支存帳戶兌現，依經驗法則而言，該紙支票必於95年8月23日前即交付執票人，按會計學理及實務，支付義務於95年8月23日前即已發生，被告核定范振湘之遺產總額時，未將前述未兌現支票金額扣除，核定上開帳戶存款餘額為7,207,738元，違反經驗法則及會計學理，自屬違誤。㈡附表二所示25筆土地，為范振湘生前贈與伊，屬夫妻間之贈與，被告雖認定該25筆土地之贈與日期皆在范振湘重病無意識期間，其無贈與意思表示之能力，依實質課稅原則，將該25筆土地均列入遺產總額，課徵遺產稅，惟依長庚林口分院及修女會醫院對被告查詢范振湘住院期間身體狀況之函文，充其量僅得認范振湘於住院期間無法自行處理事務，並無具體事證可認其已全然欠缺意思能力而不能為有效之意思表示，原處分逕依民法第75條規定，認定范振湘於重病期間處分該25筆土地之行為係屬無效，與最高法院103年度臺上字第 815號民事判決意旨相悖，自屬違誤。又該25筆土地均經伊出售他人，被告卻將之列入范振湘之遺產，與系爭25筆土地已為他人所有之客觀事實不符。且附表二序號1至15之土地於出售時，已繳納土地增值稅計40,594,988元，序號16至25之土地，於出售時已繳納土地增值稅1,786,234元，其中均包含依土地稅法第28-2條第1項規定，以范振湘贈與伊當時之原規定地價或前次移轉現值，計徵之土地增值稅，依遺贈稅法第11條第2項規定，自應於應納遺產稅額內扣抵之，被告否准扣抵，已造成就同一課稅標的，既課徵遺產稅，又課徵土地增值稅之雙重課稅情形，違反司法院釋字第420號解釋之「公平原則」。況被告將附表二序號1至15所示土地納入范振湘之遺產範圍，實質上與范振湘生前2年將該15筆土地贈與伊，視為范振湘遺產之情形，並無二致，就此一贈與行為衍生之土地增值稅（解釋上應包括上述配偶於受贈時依土地稅法28-2條第1項暫免徵納，嗣於移轉第三人時始予課徵之土地增值稅在內），應得援用遺贈稅法第11條第2項規定，於應納遺產稅額內扣抵，始能貫徹避免雙重課稅之立法意旨，並兼顧個案之公平，否則同為被繼承人生前2年內贈與特定人之財產，均經稅捐機關納為核課遺產稅之財產範圍，僅因被繼承人是否已達無意識程度之不同，即給予稅捐上之差別待遇，顯滋疑義；另附表二序號16至25所示土地既已完納土地增值稅1,786,234元，被告如認該10筆土地之買賣為無效，應將土地增值稅退還范振湘，否則同一土地買賣，卻遭政府雙重課徵遺產稅及土地增值稅，嚴重違反租稅人權。再者，原處分否定范振湘將該25筆土地贈與伊之效力，造成伊係無權出售他人之不動產，惟范振湘之其他繼承人均已承認此一交易，故應屬被繼承人出售自己之不動產，是縱認出售該25筆土地繳納之土地增值稅非屬扣抵稅額，亦應作為遺產之費用扣除，始為妥適。另原處分引用之財政部96年9 月10日台財稅字第09600316590號函（下稱財政部96年函），係發布於范振湘死亡之後，被告執以對伊為不利之認定，違反稅捐稽徵法第1-1條規定，應予撤銷。㈢並聲明：訴願決定及原處分關於遺產總額－存款、扣抵稅額部分均撤銷。三、被告抗辯：㈠原告之被繼承人范振湘94年12月27日，以總價款44,526,646元向上開公業購買附表一所示土地，嗣於95年3月21日分別轉售予范振修等人，出售總價款49,024,600元，惟上開買賣行為係在范振湘重病無意識期間，顯非出於其自主意志，法律行為之效果自不屬於范振湘，且范振湘上海商銀活存及支存帳戶，係於其死亡後始分別被提領39萬元及7,146,880元，被告核定該等金額應併入遺產課稅，自無不合。又該上海商銀支票存款帳戶於95年6月12日以現金存入之720萬元，無法證明係由購買附表一所示土地之人存入，則被告將該720 萬元併入遺產課稅，並無原告所稱僅認定出售土地價金，而不認買入土地支出價款之矛盾情形。㈡附表二序號1至15之土地贈與原告之日期，均在范振湘重病無意識期間，其並無為贈與意思表示之能力，被告因而核定其死亡前2年內贈與金額為0元，並依實質課稅原則，按其原有型態核定遺產稅。是原處分既非依遺贈稅法第15條規定，以附表二序號1至15之土地為范振湘死亡前2年內贈與配偶之財產，應視為其遺產，而併入其遺產總額課徵遺產稅，原告主張應扣抵之土地增值稅，復非范振湘贈與原告時所發生，核無雙重課稅情形，亦無法准依遺贈稅法第11條第2項規定扣抵。又附表二序號16至25之土地，係於范振湘重病無意識期間分別出售予通通汽車貨櫃運輸股份有限公司（下稱通通公司）及通福投資股份有限公司（下稱通福公司），故不符遺贈稅法第15條所定要件，且范振湘亦無出售意思表示之能力；又原告主張應扣抵之土地增值稅1,786,234元，係該10 筆土地以范振湘名義出售予上開2公司時，由該2公司先行代繳，非屬依遺贈稅法第15條所定死亡前2年內贈與土地併入遺產課徵遺產稅而產生，不符同法第11條第2項規定，自不得於應納遺產稅額中扣抵。至原告稱縱認出售附表二所示土地而繳納之土地增值稅，非屬扣抵稅額，亦應作為遺產之費用扣除乙節，於法無據且邏輯未洽，洵非可採。㈢並聲明：駁回原告之訴。四、如事實概要欄所載之事實，有遺產稅申報書、遺產稅核定通知書、前處分書、原處分書、訴願決定書、附原處分卷2第 1748至1734頁、本院卷第15至142頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。五、經核本件爭點為：㈠被告將原告之被繼承人范振湘於95年8 月23日死亡當日，所遺上海商銀活存帳戶之存款餘額391,750元及支存帳戶之存款餘額7,207,738元，核定為其遺產，有無違法？㈡被告對原告主張以范振湘所遺附表編號二所示25筆土地已繳納之土地增值稅合計42,381,222元，依遺贈稅法第11條第2項規定，自應納遺產稅額內扣抵，予以否准，有無違法？茲分別判斷如下：㈠被告將被繼承人范振湘死亡當日，其所遺上海商銀活存帳戶之存款餘額391,750元及支存帳戶之存款餘額7,207,738元，核定為其遺產，並無違法： ⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。」遺贈稅法第1條第1項、第4條第1項及第14條前段分別定有明文。 ⒉經查，原告之被繼承人范振湘生前曾於上海商銀開設活存帳戶（帳號：00000000000000）及支存帳戶（帳號：0000000 000000），該2帳戶於范振湘95年8月23日死亡當日之存款餘額分別為391,750元及7,207,738元，惟原告與其他繼承人申報遺產稅時，未列報該2帳戶之存款餘額等情，有該2帳戶之交易明細資料附原處分卷3第1325、1336頁，及遺產稅申報書附原處分卷2第1748至1734頁可稽。則被告核定原告及其他繼承人漏報范振湘活期及支票存款餘額分別為391,750元及7,207,738元，應併計遺產課稅（參見本院卷第18、19頁之遺產稅核定通知書第77、78項之存款部分），合於前揭遺贈稅法條文規定，自無違誤。 ⒊原告雖主張：范振湘所遺上海商銀活存帳戶，於其死亡當日存款餘額中之39萬元，業於次日（即95年8月24日）轉帳支付范振湘生前向上開公業購買附表一所示土地之應付款，附表一所示土地之應收及應付帳款均已列入申報，應付款項自應依遺贈稅法第17條第1項第9款規定予以扣除；另范振湘因於生前出售附表一所示土地，於95年6月12日預收價款720萬元，並存入其上海商銀支存帳戶，該帳戶嗣於95年8月29日以支票付款7,146,880元予上開公業，以支付購買附表一所示土地之價金，則該7,146,880元亦應依遺贈稅法第17條第 1項第9款規定予以扣除。被告將范振湘生前因出售附表一所示土地而取得之720萬元併入遺產課稅，卻拒將其因購買該土地而支付之價款自遺產中扣除，顯有矛盾云云。惟查： ⑴於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。原告既主張范振湘生前因向上開公業購買附表一所示土地，尚未給付價金完畢，其所遺上海商銀活存帳戶及支存帳戶於其死後支出之39萬元及7,146,880元，係為履行該項生前債務，應依遺贈稅法第17條第1項第9款規定，自遺產中扣除，對於范振湘生前確實因與上開公業訂約購買附表一所示土地，而負有給付價金債務未償之事實，自應舉證以實其說。原告就此雖提出訂立日期為94年12月27日，賣方為上開公業、買方為范振湘之協議書，附原處分卷3第1960、1959頁為證。然范振湘於93年10月18日至94年1月30日在長庚林口分院住院，期間未曾請假，因其罹患腦中風併發顱內出血，右側肢體及語言功能完全喪失，應無自行處理事務之能力，且於該段期間之意識呈模糊狀態；范振湘嗣於94年2月8日住入該醫院，因其嚴重氣喘，住院初期意識尚清楚，但嚴重呼吸困難，後來於同年月11日插管使用呼吸器及麻醉劑，復於同年月13日因呼吸衰竭插管後轉入加護病房治療，至同年3月11日，期間均為無請假紀錄亦無自行處理事務之能力；其於同年3 月11日因陳舊性腦中風及呼吸衰竭無法脫離呼吸器，自加護病房轉入呼吸照護中心治療，當時意識不清，昏迷指數E3VEM5（E3：對聲音之刺激會打開眼睛，但不會自行張開眼睛；VE：因插氣管內管，無法測得其說話能力；M5：有自發性無意識之運動，但對於有意義之指令無法配合，對痛覺之刺激可定位刺激之來源），其於94年3月11日至同年5月16日於呼吸照護中心治療期間，長期臥床，應無自行處理事務之能力。其於94年5月16日轉至財團法人聖保祿修女會醫院（下稱修女會醫院）呼吸照護病房繼續長期呼吸器治療，轉院前意識狀態為E2VEM5（E2：對疼痛刺激時有張眼反應）等情，有長庚林口分院病歷資料摘要表6份附原處分卷2第1630、1628、1626、1625、1623、1622頁可稽。又范振湘自94年5月16 日至修女會醫院呼吸照護病房住院，直至95年8月23日再轉至長庚醫院急診止，並無任何請假紀錄；其在住院過程中，需持續呼吸器支持，雖經訓練，但仍無法脫離呼吸器。住院過程中，可張開眼睛，但因已作氣切，無法說話。有時可表達情緒，但多數時間處於無法明確回答問句及自行處理事務，另有修女會醫院96年7月3日桃聖業字第0960000160號函附原處分卷2第1620頁足憑。復參諸原告於105年5月15日所具訴願補充理由書2，亦坦言范振湘於93年10月18日起，因中風而意識呈模糊狀態，無自行處理事務能力等語（參見訴願卷3所附該理由書第2頁），足見范振湘在上述協議書所載94年12月27日之締約日期，已因重病而無自行處理事務之能力。 ⑵次查，原告另主張：范振湘昔日曾為佃農，並向上開公業承租改制前桃園縣中壢市三座屋段三座屋小段460、461、467 -2、468-28、468-6、468-22、468-27、468-24、468-30地號、面積計1951.2平方公尺之土地，嗣因上開公業與訴外人徐添財訂定買賣契約，欲將前述土地出售，范振湘於其後承受徐添財就上開買賣契約權利義務之訴外人朱克振，對上開公業所提履行契約之民事訴訟中，提起主參加訴訟，求為判決確認其對前述承租土地具優先承購權，及上開公業管理人應與其訂立條件如該公業與徐添財所訂買賣契約相同之書面不動產買賣契約，並將前述土地移轉登記為其所有，經另案民事判決其勝訴等情，固與本院卷附另案民事判決主文第3 、6項及理由參、主參加訴訟方面之記載相符（參見本院卷第205、206、216至222頁）。惟觀諸上述由范振湘與上開公業為買賣雙方訂定之協議書記載：「茲就臺灣高等法院92年度訴更㈢字第2號民事判決內容，由買方優先承購賣方所有桃園縣中壢市三座屋段三座屋小段459地號等17筆租佃農用土地事宜，訂立本件協議書，條款如下：一、買方承購租佃土地計價方式：⒈依據臺灣高等法院92年度訴更㈢字第2號民事判決判命租佃土地移轉價格為每坪新臺幣參萬玖仟伍佰元。⒉原於民國77年所訂之買賣土地契約其移轉價格，因期間內物價指數上揚致土地公告現值亦同步調高緣故，迄今該價格確實已屬偏低，且基於買方亦均係為范蘭開公之派下子孫，為使祭祀公業能夠日益茁壯而永續長存，經買、賣雙方協議後，買方願意以稍低於租佃土地之當期公告現值之各筆土地售價，支付賣方，各筆土地售價及地號詳如附表……」及該協議書附表所載，附表一所示9筆土地之出售總價，係以每坪單價39,500元為基礎計算之價格，再加計應補差價之總和，且各筆土地應補差價之每坪單價並非相同（參見原處分卷2第1960、1958頁）等情，可知該協議書就附表一所示土地約定之售價，並非單純根據另案民事判決主文第3、6項之諭知，以上開公業與徐添財所訂買賣契約之條件為準，買賣雙方尚須就各筆土地應補差價究為若干，達成協議，以范振湘當時已無法以言語明確表達自己意思，僅能簡單表達情緒之狀況，顯無能力就附表一所示9筆土地提出符合其意願之價格，且於賣方有不同意見時與其磋商，原告所稱：范振湘於該協議書訂立當時，在修女會醫院之呼吸照護中心治療期間，並非全然失去意識，且仍有表達情緒之舉，非無自行締結該契約之能力云云，尚難採憑。原告雖復主張：范振湘當時既非全無意識，自可委任代理人處理事務云云，惟就該協議書係范振湘授與他人代理權簽訂之有利事實，亦未舉證以實其說。從而，上開協議書既無可能由范振湘自行與上開公業達成意思表示合致而訂定，復無證據證明為范振湘合法委任之代理人所簽立，則被告認定該協議書之法律效果不得歸於范振湘，對原告主張：范振湘所遺上海商銀活存與支存帳戶，因履行其生前依該協議書所負給付價金債務，而支出之39萬元及7,146,880元，應依遺贈稅法第17條第1項第9款規定自遺產中扣除一節，不予准許，核與證據法則、經驗法則及遺贈稅法第14條前段規定，均無不合。 ⑶再查，范振湘之上海商銀支存帳戶於95年6月12日以現金存入720萬元，係一次單筆存入之款項，有該帳戶交易明細附原處分卷3第1336頁可稽。原告雖主張：該720萬元係范振湘生前出售附表一所示9筆土地而預收之價金云云，並提出訂定日期均為95年3月21日，賣方均為范振湘，買方則分別為訴外人①范振修、②范振遜、范兆湖、范道昌、范滾汀、范振尊等5人、③中壢客運、④范晉昌、⑤范文德、⑥通福公司、⑦通通公司及⑧范火昌之不動產買賣契約書8份為證（參見原處分卷3第1957至1955、1950至1948、1937至1935、1927至1925、1921至1919、1917至1915、1913至1911、1909 至1907頁）。然則，姑且不論上述8份不動產買賣契約，所出售土地之地號不盡相同，附表一所示9筆土地中之桃園市中壢區三座屋段三座屋小段468之30號土地，更以相異之應有部分比例，成為其中4份契約之買賣標的，實難想像當時已無法自行處理事務之范振湘，有能力對自身之財產作如此複雜之交易安排。況附表一所示9筆土地，既以8份不動產買賣契約書，出售予相異之買受人，各買受人本得分別對出賣人履行給付價金之義務，實無將各自應付價款集中後，統一存入720萬元至出賣人帳戶之必要。再者，依該8份買賣契約第3條「買賣價金付款方式」之第㈡項均約定：「買方於移轉登記取得土地所有權及取得銀行貸款後，3日內付清價款，……。」而附表一所示9筆土地，係分別於95年4月18日、95年5月11日、95年5月3日移轉登記為上述8份不動產買賣契約之買受人所有，有土地所有權狀附原處分卷2第1954、1953、1932至1930、1918、1914、1910頁，及土地登記謄本附同卷第1941、1923、1905頁可稽，故各筆土地所有權移轉登記之日期並非全然相同，各買受人依約應支付買賣價金之時點更當互有差異，原告竟稱上開以單筆現金一次存入范振湘帳戶之720萬元，為上開8份契約買受人履行各自之給付價金義務結果，顯與事理有違，難以採信。是以，本件既查無證據足認該筆於95年6月12日存入范振湘上海商銀支存帳戶之720萬元，確係源自上開8份買賣契約買受人之資金，原告主張該筆款項為范振湘以該8份買賣契約出售附表一所示9筆土地之應收價款，即非可採，且被告依法將該帳戶截至范振湘死亡當日之餘額7,207,738元，核定為其遺產，要無原告所指已將范振湘因出售附表一所示土地而取得之720萬元併入遺產課稅，卻拒絕將其因購買該土地所負支付價金債務自遺產中扣除之矛盾情事。又依前述，范振湘於95年8月23日，係由修女會醫院轉至長庚醫院急診，並於該日死亡，足見其當日於死亡前已生命垂危，必須採取緊急救治措施，顯無餘力處理財產收付事宜，是原告所提發票日期為95年8月23日、支票號碼0838722號、面額7,205,000元之支票1紙（參見本院卷第325頁），自無可能係范振湘所簽發，范振湘亦不因而負擔票據債務，是原告另主張：上開支票於95年8月24 日自范振湘所遺上海商銀支存帳戶兌現，依經驗法則而言，必於95年8月23日前即交付執票人，按會計學理及實務，支付義務於95年8月23日前即已發生，被告核定范振湘之遺產總額時，未將前述未兌現支票金額，自其上海商銀支存帳戶餘額中扣除，仍核定該帳戶存款餘額為7,207,738元，違反經驗法則及會計學理云云，亦無可採。 ⑷又查，范振湘之繼承人之一范玉昌曾於96年6月22日（被告收文日期）對被告發函，主張范振湘於94年12月27日以44,526,646元之價格，向上開公業購買附表一所示9筆土地，嗣於95年3月21日以總價49,024,600元，分別出售予范振修等人，並先代繳土地增值稅251,038元，上述買入附表一所示土地後再行轉售之應收差價合計4,246,916元（49,024,600 -44,526,646-251,038），應列為遺產範圍等情，固有范玉昌所發信函及「范振湘轉售土地應收差價款」之表格，附原處分卷2第2008、2007、2004頁可稽。惟該筆4,246,916元之轉售土地應收差價款，未經被告認列為范振湘之遺產範圍，另有遺產稅核定通知書附本院卷第15至21頁足憑。則原告復主張：伊已將買入附表一所示土地後出售之所得，列報遺產，並無規避任一稅負，被告否准將其購買該9筆土地所應付價款於遺產中扣除，係屬違誤云云，殊無足取。㈡被告對原告主張以范振湘所遺附表編號二所示25筆土地已繳納之土地增值稅合計42,381,222元，依遺贈稅法第11條第2 項規定，自應納遺產稅額中扣抵，予以否准，亦無違法： ⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」前於86年1月17日經司法院釋字第420號解釋闡述甚明。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。被繼承人於死亡前2年內，如已因重病而無法對其所有財產為贈與、出賣之意思表示，惟經他人（如繼承人）冒用其名義訂定贈與或買賣契約者，該等法律行為既非出於被繼承人之自主意思，自不得據以認定被繼承人已將其所有財產贈與或出售他人，仍應以該財產之原有型態核課遺產稅，乃基於自己責任原則與實質課稅原則而當然應有之解釋；財政部96年函：「被繼承人死亡前短期內訂約購買土地（含公共設施保留地）之案件，不論死亡時已否完成登記，均應注意查核該契約是否被他人冒名訂定或屬虛偽買賣，並列管追蹤；如經查明係由他人（例如繼承人）假冒被繼承人名義所為，或係被繼承人、繼承人等所為之虛偽買賣，因該法律行為之效果不屬於被繼承人或該法律行為無效，自仍應依原有財產型態課徵遺產稅。」乃該部基於稅捐稽徵主管機關之職權，為協助下級機關統一適用法令及認定事實，而頒布之解釋性行政規則，其中關於被繼承人死亡前短期內訂定契約，如經查明係遭他人冒名所為，因該法律行為效果不屬被繼承人，應按原有財產型態課徵遺產稅部分，無非係重申任何人僅應就出於自主意思所為法律行為負責，及早經司法院釋字第420號解釋在案之實質課稅原則，並無對人民之權利加諸法律以外之限制，則稽徵機關於該號解釋作成後，援引上開財政部函，說明被繼承人生前因重病以致無處理自己事務能力之時期，遭他人冒名所訂立契約，不得作為核課遺產稅根據之理由，自無不可；原告主張：財政部96年函於其被繼承人范振湘於95年8月23日逝世後始作成，被告於原處分援引該函對其為不利之認定，違反稅捐稽徵法第1-1條規定，係屬違法云云，容有誤會，並非可採。 ⒉次按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」遺贈稅法第15條第1 項及第11條第2項分別定有明文。復按「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」則為土地稅法第5條所明定。前引遺贈稅法第11條第2項，係於87年6月24日，基於「明訂贈與財產如經依本法規定併入遺產課徵遺產稅時，其已納之贈與稅連同加計之利息，應准予扣抵，以示公允。被繼承人死亡前2年內贈與特定人之財產，須併入其遺產總額課徵遺產稅，其生前贈與已繳納之贈與稅可自遺產稅額內扣抵；但相對於被繼承人死亡前2年內贈與土地時所繳納之土地增值稅，非但無法自應納遺產稅額內扣抵；還得以被繼承人死亡時之公告現值併入其遺產總額再課徵一筆遺產稅，如此雙重課稅，造成賦稅不公，故予以修正。」之理由而修正。從而，得依該規定自遺產稅額中扣抵之土地增值稅，以被繼承人於生前2年內因將土地贈與遺贈稅法第15條規定之人，而繳納之土地增值稅為限，如該贈與行為係在被繼承人因重病而不能處理自己事務期間，由他人冒被繼承人之名所為者，即非被繼承人所為贈與，因而衍生之土地增值稅，並無適用上述規定扣抵之餘地。⒊經查，原告主張：范振湘生前將附表二序號1至15所示土地贈與伊，嗣經伊出售，已繳納土地增值稅40,594,988元；又伊於范振湘生前，代其出售附表二序號16至25所示土地予通通公司與通福公司，該2公司已代繳土地增值稅1,786,234元，以上合計42,381,222元（40,594,988+1,786,234）之土地增值稅，依遺贈稅法第11條規定，得自遺產稅應納稅額中扣抵，有其所提更正（復查）申請書及所附附表3之「已繳納土地增值稅明細表」，附原處分卷2第1829、1828、1822、1821頁可稽。惟查： ⑴附表二序號1至15所示土地，以贈與為原因移轉登記為原告所有之日期，為94年1月3日、94年2月3日及94年5月26日，有范振湘死亡前2年贈與原告財產（土地部分）之表格，附原處分卷2第1680頁可稽。而范振湘於94年1月3日及同年2月3日係在長庚林口分院住院，住院期間因其罹患腦中風併發顱內出血，語言功能完全喪失，無自行處理事務之能力，且意識呈模糊狀態；其於94年5月26日轉至修女會醫院呼吸照護病房繼續長期呼吸器治療，住院過程中，已無法說話，雖有時可表達情緒，但多數時間處於無法明確回答問句及自行處理事務之狀態等情，均如前述。衡諸范振湘生前所遺土地多達30餘筆（參見本院卷第15至18頁），單只自當中選擇贈與之標的一事，即須經思考、評估始得以決定，顯非於94年1月3日及2月3日，意識已模糊不清之范振湘所得勝任；又范振湘之語言功能早在附表二序號1至15所示土地，於上述3日期以贈與為由移轉登記為原告所有之前，即已完全喪失，其復欠缺自行處理事務之能力，自無法明確表達將土地贈與原告之意思，及各次所欲贈與之土地標的分別為何。且原告既為該15筆土地之受贈名義人，倘范振湘曾委任他人為代理人，與原告達成贈與之合意，原告身為贈與契約之當事人，自可清楚說明范振湘之代理人究為何人，惟原告僅泛言范振湘於上述贈與土地之日期，雖無自行處理事務之能力，仍有委任他人代理之可能，未能證明范振湘係經由他人合法代理而對其贈與上開土地，則以范振湘所處理財產事項之複雜程度及其當時因患病所導致之身心狀態衡量，堪認附表二序號1 至15所示土地以贈與為原因移轉登記為原告所有，並非范振湘出於自主意思所為。又附表二序號16至25所示土地，係於94年6月7日、94年5月26日、95年2月24日，由原告以范振湘名義出售予通通公司與通福公司，有土地買賣契約書3份附原處分卷4第665至662、627至620頁足憑，並為原告所自承；惟依前述，范振湘於該3份買賣契約訂立時，係在修女會醫院住院，期間僅能表達簡單情緒，無法明確回答問句及自行處理事務，明顯欠缺自行與買受人磋商買賣價格等締約條件之能力，原告復未能舉證證明范振湘曾授與其代理權出售該10筆土地，自不得認定該10筆土地係范振湘出於己意而出售。是以，被告核定附表二序號1至15所示土地，並非范振湘於死亡前2年內贈與之財產，原告以范振湘名義與通通公司、通福公司就附表二序號16至25所示土地訂定之買賣契約，其效力亦不得歸屬於范振湘，依實質課稅原則，將該25筆土地列為范振湘之遺產，並以其死亡當日之公告現值核算遺產價值，併入遺產總額計算遺產稅，於法自無不合。 ⑵次查，附表二所示25筆土地，既非范振湘於死亡前2年內贈與遺贈稅法第15條第1項之人之財產，即與同法第11條第2項所定要件不符，況且，原告主張應自遺產稅額扣除之土地增值稅中，關於附表二序號1至15所示土地之稅額40,594,988 元，係其以受贈為原因取得該等土地所有權後，再行出售他人而產生，至於序號16至25所示土地之增值稅1,786,234元，則係其以范振湘名義出售該10筆土地後，由買受人先行代繳之金額，故均與遺贈稅法第11條第2項准予扣抵遺產稅額之土地增值稅，係指被繼承人因「贈與」同法第15條之人所繳納者，並非相當，則被告對原告主張將上開土地增值稅合計42,381,222元，依遺贈稅法第11條第2項規定，自應納遺產稅額中扣除，未予准許，洵無違誤。 ⒋原告雖主張：依長庚林口分院及修女會醫院函復被告內容，充其量僅得認范振湘於住院期間無法自行處理事務，無從認定其已全然欠缺意思能力而不能為有效之意思表示，原處分逕依民法第75條規定，認定范振湘於重病期間處分該25筆土地之行為係屬無效，有違最高法院103年度臺上字第815號民事判決意旨；又該25筆土地均經伊出售他人，被告卻將之列入范振湘之遺產，與該25筆土地已為他人所有之客觀事實不符，徒增法律關係之複雜；且附表二序號16至25所示土地既已完納土地增值稅1,786,234元，被告如認該10筆土地之買賣為無效，應將土地增值稅退還范振湘，否則同一土地買賣，卻遭政府雙重課徵遺產稅及土地增值稅，嚴重違反租稅人權云云。惟查，被告係依據前述長庚林口分院病歷資料摘要表及修女會醫院函，認定附表二序號1至15所示土地以范振湘名義贈與原告之日期，及附表二序號16至25所示土地以范振湘之名出售予通通公司、通福公司之日期，皆在范振湘重病無法自行處理事務期間，該等贈與及買賣行為，並非出於其自主意志，復因原告無法舉證證明基於上述贈與及買賣所生財產移轉，係出於范振湘之授意，而認定該等贈與及買賣契約之效力不得歸屬於范振湘（參見被告答辯狀之記載，本院卷第159、293頁）。易言之，被告乃本於其調查相關事證之結果，認為將附表二序號1至15所示土地贈與原告，及將附表二序號16至25所示土地出售予上開2公司，因非出於范振湘本人之意思或經其合法委任他人所為，根本不得認係范振湘所為意思表示，並非如原告所指，係以上開贈與及出售之意思表示，乃范振湘在無意識或精神錯亂中所為為由，依民法第75條規定認定為無效，則原告援引最高法院103年度臺上字第815號民事判決：「按民法第75條……所謂無意識，係指全然欠缺意思能力而不能為有效之意思表示而言。」主張：被告並無具體事證，可認范振湘已全然欠缺意思能力而不能為有效之意思表示，即遽論其贈與及出售附表二所示25筆土地之行為，依民法第75條規定，應為無效，有違前揭最高法院民事判決意旨，係屬違誤云云，尚有誤會，並非可採。又被告根據以上事實認定，不以附表二所示25筆土地所有權，業因上述贈與及買賣等法律行為而移轉他人之形式外觀為準，而以該25筆土地之原有型態課徵遺產稅，係適用實質課稅原則，對於實質上經濟利益之歸屬者予以課稅，至於該等贈與、買賣行為，及原告嗣以受贈人名義將附表二序號1至15所示土地出售他人，於私法上之效力如何，均應依民法規定定之，非被告所得決定。況且，附表二序號16至25所示土地，以范振湘名義出售予通通公司及通福公司時，應納之土地增值稅，係由桃園縣政府稅捐稽徵處寄發繳款書，通知納稅義務人繳納，有桃園縣政府稅捐稽徵處土地增值稅繳款書附原處分卷4第654至650頁、640至636頁可稽。則該項土地增值稅縱有原告所指應予退還之情事，亦屬桃園縣政府稅捐稽徵處之權責範圍，與被告核課遺產稅之原處分合法與否無關，原告另指稱被告認定附表二所示25筆土地之所有權移轉為無效，不符該等土地業由他人取得所有權之客觀情狀，徒增法律關係之複雜；且被告既認其中序號16至25所示10筆土地之買賣為無效，卻未退還土地增值稅，致同一土地買賣，卻遭政府雙重課徵遺產稅及土地增值稅，嚴重違反租稅人權云云，亦無足取。至原告復主張：伊對附表二所示25筆土地之處分行為，既經范振湘其他繼承人承認，應屬被繼承人出售自己之不動產，縱認出售該25筆土地繳納之土地增值稅非屬扣抵稅額，亦應作為遺產之費用扣除，始為妥適云云，與遺贈稅法第17條第1項各款所列應自遺產總額扣除，免徵遺產稅之項目均不符合，仍屬無憑。 ⒌原告復主張：被告將附表二序號1至15所示土地納入范振湘之遺產範圍，實質上與范振湘生前2年將該15筆土地贈與伊，視為范振湘遺產之情形，並無二致，就因此一贈與行為衍生之土地增值稅（解釋上應包括配偶於受贈時免徵土地增值稅，嗣於移轉第三人時，依土地稅法第28-2條第1項規定，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵之土地增值稅在內），應得援用遺贈稅法第11條第2項規定，於應納遺產稅額內扣抵，始能貫徹避免雙重課稅之立法意旨，並兼顧個案之公平，否則同為被繼承人生前2年內贈與特定人之財產，均經稅捐機關納為核課遺產稅之財產範圍，僅因被繼承人是否已達無意識程度之不同，而給予稅捐上之差別待遇，顯滋疑義云云。惟依前述，遺贈稅法第11條第2項，係針對被繼承人於死亡前2年內，贈與同法第15條第1項所定之人財產，因於贈與時已繳納贈與稅與土地增值稅，其後復因遺贈稅法第15條之擬制，被列計遺產課稅之特殊狀況，所作規定；附表二序號1至15 所示土地，並非范振湘出於己意或委由他人贈與原告，被告將該15筆土地列入范振湘之遺產課稅，係因認定該贈與行為之法律效力不應歸屬於范振湘，適用實質課稅原則，以其原有型態課徵遺產稅之結果，非因該15筆土地為被繼承人於死亡前2年內合法贈與配偶，而依遺贈稅法第15條第1項規定，列入遺產課稅，故與遺贈稅法第11條第2項所定得予扣抵土地增值稅之原因，已非相符。況且，原告認為應予扣抵之土地增值稅40,594,988元，係其嗣後將該15筆土地出售他人而產生，非以贈與為原因；原告雖主張：上開土地增值稅額中，包括其依土地稅法第28-2條第1項規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」於受贈時申經准許暫不課徵、自范振湘持有至對其贈與期間之土地增值稅云云，然因范振湘實則並無對原告贈與該15筆土地之行為，是原告主張上情，並非可採。是以，附表二序號1至15所示土地被列入遺產課稅之緣由，與原告主張應扣抵之土地增值稅發生原因，俱與遺贈稅法第15條第1項規定之贈與行為無關，故本件並不存在贈與財產因被遺贈稅法第15條第1項擬制為遺產，致先後被課徵贈與稅、土地增值稅及遺產稅，必須藉由同法第11條第2項規定，解決重複課稅問題之情形，被告未准許原告依遺贈稅法第11條第2項規定，將其因出售該 15筆土地而繳納之土地增值稅，自應納遺產稅額中扣抵，並無違誤，且無原告所指，對同屬被繼承人生前2年內贈與特定人，經稅捐機關納為遺產課稅之財產，僅因被繼承人已否達無意識程度之不同，給予稅捐上差別待遇之情事，原告此部分主張，無可採憑。 ⒍再查： ①原處分第12、13頁所載「⑵本件被繼承人於94年10月24日訂約將系爭土地售予中壢客運公司，依契約書附表所載出售土地總價款為2,784,600元，另依契約條款三、㈡約定土地增值稅應由買方先行墊付代賣方繳納，土地增值稅890,580元已於95年1月20日繳納，餘款1,894,020元於被繼承人死亡日止尚未支付，……，應依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，以出售土地應收價款1,894,020元併入遺產課稅，原核定遺產─土地2,998,800元應予追減1,104,780元」（參見本院卷第33、34頁），明確記載被告課徵遺產稅之標的，為被繼承人生前出售土地應收價款，並非土地本身，原告誤認原處分該部分內容，係在說明土地為遺產標的時，其價值計算之方式，進而主張：被告既認核算遺產土地價值時，應先行減除已繳納之土地增值稅，基於相同事務應為相同處理之平等原則，附表二所示25筆土地列入遺產總額計算時，亦應減除前已繳納之土地增值稅云云，顯有誤會，並無足取。 ②被告所具言詞辯論意旨狀所附「土地增值稅與遺產稅課稅（關於生前贈與稅）情形說明例示」中，所舉⒈：被繼承人生前未贈與配偶土地，配偶於繼承開始後始出售土地；⒉被繼承人於死亡前2年內贈與配偶土地，配偶於繼承開始後始出售該受贈土地；⒊被繼承人於死亡前2年內贈與配偶土地，配偶於被繼承人死亡前即出售土地等3種情況（參見本院卷第445、446頁），因與本件係涉及原告之被繼承人范振湘於生前未贈與原告附表二所示25筆土地，惟原告於范振湘死亡前即將該25筆土地出售之情形，無一相符，則被告就上述3 種與本件情節不同之案例，於核課遺產稅及土地增值稅時，分別應適用何種法令及函釋，所作說明，及原告就此所為回應，因與本件訴訟無關，並無逐一論駁之必要；原告訴訟代理人之一蕭萬龍律師以被告係於言詞辯論期日當庭提出言詞辯論意旨狀，就上開例示為說明，致其未能進行適當完整之辯論為由，聲請再開言詞辯論，依同上理由，本院認並無必要，故不予准許，併此說明。 ③最高行政法院107年度判字第50號判決，係關於被繼承人死亡前2年贈與土地及房屋已發單課徵，但尚未繳納之贈與稅額，得否依遺贈稅法第17條第1項第8款規定，自遺產總額中減除之爭議，另最高行政法院101年判字第120號及107年判字第142號判決，則涉及因遺產稅逾期申報、漏報、短報或隱匿不報，致依84年1月13日修正前遺贈稅法第10條遺產土地以較高之逾期申報日或查獲日之公告現值計算遺產價值之情形，該遺產土地嗣後移轉時，究以何時之公告現值作為前次移轉現值，以計徵土地增值稅之問題，與本件訴訟之爭點均不相同。且前一判決理由稱：「國家就『生前贈與標的視為遺產』所生之稅負，在『死後遺產稅』與『生前贈與稅及土地增值稅』中，擇其高者課徵之法律見解。」係就本件並不存在之遺贈稅法第15條所定贈與行為，適用同法第11條第2項規定之結果，予以論述；後2判決理由謂：土地稅法第31條第2項規定同條第1項第1款所稱前次移轉現值，如因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值，係配合遺贈稅法第10條關於遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價之規定，立法意旨在於避免遺產中之土地，在被繼承人取得後至繼承開始時間自然漲價之利益（所得），已經課徵遺產稅，不再課徵土地增值稅，以免重複課稅等語，則係就並非原處分作成依據之土地稅法第31條第2項立法意旨所作說明，故均無從執為對原告有利之論據，原告援引上述3件最高行政法院判決，主張被告未准予就附表二所示 25筆土地已繳納之土地增值稅，依遺贈稅法第11條第2項規定，自應納遺產稅額中扣抵，係屬違法，仍無足取。六、綜上所述，被告將原告之被繼承人范振湘於95年8月23日死亡當日，其上海商銀活存帳戶之餘額391,750元及支存帳戶之餘額7,207,738元，核定為其遺產，並否准將原告於范振湘生前出售附表二所示25筆土地予他人，所生之土地增值稅合計42,381,222元，依遺贈稅法第11條第2項規定，自應納遺產稅額中予以扣抵，均無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　5　　月　　10　　日臺北高等行政法院第四庭審判長法官　李　玉　卿法官　李　君　豪法官　鍾　啟　煒一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　年　　5　　月　　10 　日書記官　李　建　德

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴字第751號

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