臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴更一字第39號｜法律人

臺北高等行政法院判決 106年度訴更一字第39號108年2月21日辯論終結原告　李敏雄訴訟代理人　林恆鋒律師余景仁會計師被告　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠訴訟代理人　楊玉芬上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國104年10月12日發文字號台財訴字第10413952520號（案號：第10400305號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回本院審理。本院更為判決如下：主文原告之訴駁回。第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：被告依據檢舉及查得資料，以原告於民國96年6 月20日將其所有名佳利金屬工業股份有限公司（下稱名佳利公司）股票700萬股（下稱系爭股票）移轉予訴外人林怡君，認涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定之贈與情事，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，除核定原告96年度贈與總額新臺幣（下同）52,130,400元，贈與淨額51,020,400元，補徵贈與稅額16,733,000元外，並認違章成立，按應納稅額加處1倍之罰鍰計16,733,000元。原告不服，申請復查結果，經被告103年9月9日北區國稅法二字第1030016186號復查決定書（下稱前復查決定），追減贈與總額36,380,400元及罰鍰13,870,900元。原告仍不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條第2項規定，重新審查結果，以103年12月18日北區國稅法二字第1030022662號重審復查決定書（下稱重審復查決定）重審決定如下：「一、撤銷本局103 年9月9日北區國稅法二字第1030016186號復查決定。二、變更核定贈與總額新臺幣（下同）15,750,000元及罰鍰2,855,800元。（第二項下稱原處分）」原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院104年度訴字第1898號判決（下稱前判決）駁回，原告繼而提起上訴，經最高行政法院106年度判字第245號判決（下稱發回判決），將本院前判決廢棄，發回本院更為審理。二、原告主張：㈠伊於95年8、9月以自有資金44,972,800元購買系爭股票，嗣於96年6月20日以每股2.25元、總金額1,575萬元之價格，售予林怡君，林怡君業於96年6月20、22日將價款1,300萬元與275萬元，存入伊於玉山商業銀行股份有限公司（下稱玉山銀行）所開設帳戶，並依法填寫證券交易稅一般代徵稅額繳款書，如期完納系爭股票買賣交易應繳納之證券交易稅47,250元，故其間就系爭股票之買賣交易業已完結並告確定。伊與林怡君並無任何血緣或親戚關係，依照一般客觀經驗法則，伊不可能亦無動機將系爭股票無償贈與林怡君。被告雖以伊於96年7月12日及同年10月15日，藉由訴外人銓昌科技股份有限公司（下稱銓昌公司）之帳戶，匯款700萬元與1,000萬元至林怡君於玉山銀行敦南分行所開設帳戶（下稱林怡君玉山銀行帳戶），認定林怡君先前支付購買系爭股票之價金已全數回流，然不僅返還價金之時間過長，且返還金額1,700萬元較系爭股票交易價額1,575萬元高出125萬元，顯不符被告所稱價金回流之一般經驗法則。實則，林怡君係為投資不動產而有信用實績之需要，向伊調借該1,700萬元，林怡君嗣後已於97年9月23日交付面額1,000萬元之臺灣銀行支票（支票號碼：BA0000000，下稱1,000萬元臺銀支票），及陸續以現金給付360萬元及340萬元之方式，償還所借1,700萬元，其中之1,000萬元臺銀支票，並經伊交付銓昌公司，供該公司向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）繳納購買法拍物之價款；是伊就與林怡君上開1,700萬元另案借貸關係中之1,000萬元，業已提出確實證據，證明絕非系爭股票交易價款之回流。被告因伊就另700萬元之資金流程、日期，未能提出百分之百讓其信服或滿意之證明，即認伊主張與林怡君間1,700萬元之另案借貸關係不存在，並將該另案借貸關係與系爭股票買賣交易作不當連結，有違行政程序法第9條及行政法上之不當聯結禁止原則，自屬違誤。㈡伊先於96年6月20日將系爭股票售予林怡君，另於同年6月22日與25日出售名佳利公司股份750萬股及8,144,000股予林怡君之妹林香君與其弟林世強，被告認定三人中最有資力之林怡君，受伊無償贈與系爭股票，較無資力之林香君及林世強卻係向伊購買股票，實與一般經驗法則相違背，且就伊於同年月出售名佳利公司股份，部分認係贈與，部分又認係買賣，前後不一，過於草率。㈢並聲明：訴願決定及原處分均撤銷。三、被告抗辯：㈠原告96年6月20日以買賣名義移轉系爭股票予林怡君，買賣總價款計1,575萬元，惟原告收取款項後，隨即存回銓昌公司股東往來帳戶，再於96年7月12日及96年10月15日以銓昌公司名義分別匯款700萬元及1,000萬元至林怡君玉山銀行帳戶，顯見林怡君支付之款項已全數回流，渠等間之買賣非屬真實。原告雖主張其匯款1,700萬元至林怡君銀行帳戶，係林怡君另案向其借款，林怡君已於97年9月23日交付1,000萬元臺銀支票及陸續給付現金360萬元及340萬元清償，該臺銀支票並經原告交付銓昌公司向臺北地院繳納購買法拍物之價款云云。惟林怡君於96年7月12日收受銓昌公司所匯700萬元後，旋於次日同額提領，並以協莊建設股份有限公司（下稱協莊公司）名義轉作定期存款，於96年10月15日取得1,000 萬元當日亦以其名義轉存定期存款，故該1,700萬元乃全數轉作定期存款，有違一般借貸常情，且原告為協莊公司股東之一，該公司於96年7月卻向無剩餘資金之林怡君借款700萬元，再由林怡君向原告借款轉借，有違常情。又原告所提銓昌公司105年2月聲明書，記載該公司97年9月25日向原告借款1,150萬元，係包括上開面額1,000萬元臺銀支票、另紙支票號碼BA0000000號、面額100萬元之臺灣銀行支票，及現金50萬元，然與原告提示之股東往來明細帳，以手寫註記前開1,150萬元係「台支10,000,000＋1,500,000二筆」，暨臺北地院收據記載實收上開1,000萬元臺銀支票及另紙支票號碼 BA0000000、面額150萬元之支票者，均不相符；且原告於 100年7月12日提示之銓昌公司97年度股東往來明細表，僅記載97年9月25日股東入1,150萬元，惟股東往來明細帳卻記載「李敏雄入」，二者亦有不符，上開銓昌公司聲明書及載有「李敏雄入」文字之股東往來明細帳，顯為事後彌縫補據之作。況原告既稱借貸起始日為96年7月12日，則其100年7月 12日函所述林怡君在95年10月3日匯340萬元予原告，顯非用於清償其所述借款；原告雖於100年7月22日，補呈林怡君玉山銀行帳戶自97年10月30日至同年12月24日共提領341萬元之存摺資料，惟其中以螢光筆劃記之提款日期為97年10月30日、11月21日、12月11日、97年12月、12月23日及12月24日，與原告玉山銀行帳戶係於97年12月25日及30日分別存入現金2,005,000元及140萬元，合計3,405,000元者，金額與日期均不同，無從認定係林怡君對原告償還借款。㈡原告於95年8月10日起至同年10月11日向訴外人沈永明等數人購買名佳利公司股票合計22,644,000股、成交價格合計44,972,800元，購買股票之資金，除95年8月23日自林怡君之父即訴外人林榮發永豐銀行帳戶匯入原告玉山銀行帳戶之9,980,000元外，查無具體事證足認係林榮發所提供，固無從認定係林榮發透過原告行贈與林怡君之實，惟原告既未收受價金而無償移轉系爭股票予林怡君，自該當遺贈稅法第4條第2項贈與之構成要件，原處分並無違誤。㈢並聲明：駁回原告之訴。四、如事實概要欄所載之事實，有前復查決定書、重審復查決定書及訴願決定書，附可閱覽原處分卷（下稱原處分卷）第843至857頁，及本院104年度訴字第1898號卷（下稱本院前審卷）第54至68、70至83頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。五、經核本件爭點為：被告審認原告將系爭股票無償贈與訴外人林怡君，符合遺贈稅法第4條第2項所定贈與要件，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，以原處分核定原告贈與總額1,575萬元，並裁處罰鍰2,855,800元，有無違法？經查：㈠按遺贈稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1、2項規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第10條第1項前段規定：「（第1項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……。」次按同法施行細則第28條第1項規定：「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。但當日無買賣價格者，依繼承開始日或贈與日前最後一日收盤價估定之，其價格有劇烈變動者，則依其繼承開始日或贈與日前一個月內各日收盤價格之平均價格估定之。」第29條第1項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」而關於贈與稅之待證事實即贈與人對受贈人為財產贈與行為，應由稽徵機關負舉證責任並無疑義。惟鑑於有關財富資源移動之原因關係及證據資料，主要掌握在贈與人及受贈人內部間，及稅務案件之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實及原因關係證據資料，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。故如稽徵機關已提出相當事證，客觀上足能證明當事人財產移轉之事實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下，原則上，稽徵機關即得課徵贈與稅。㈡次按遺贈稅法第24條第1項規定：「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第44條規定：「納稅義務人違反……第二十四條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處二倍以下之罰鍰。」又「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額○‧五倍之罰鍰。二、未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額一倍之罰鍰。」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）關於違反遺贈稅法第44條所規定。上開裁罰倍數參考表係主管機關財政部，分別就遺贈稅法、稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認等分別作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸，稅捐稽徵機關援引上開裁罰基準作成行政處分，自屬適法。㈢經查： ⒈原告於96年6月20日以買賣為名，將系爭股票移轉予林怡君，林怡君則於96年6月20日及22日，給付原告1,300萬元及275萬元，並繳納證券交易稅款47,250元，有原告玉山銀行帳戶存摺附原處分卷第151頁可稽，並為兩造所不爭執。又原告與林怡君均為銓昌公司股東，林怡君給付原告之上開1,300萬元及275萬元，資金均來自銓昌公司股東往來帳戶，且原告於96年6月20日、22日收受林怡君支付之上開1,300萬元及275萬元後，於96年7月12日、10月15日透過銓昌公司分別匯款700萬元、1,000萬元予林怡君等情，另有銓昌公司變更登記表、銓昌公司明細分類帳、銀行交易明細資料及匯款單，附原處分卷第427、563至566、572至576、550、546頁足憑，且為原告所不爭。是被告認定原告雖以買賣之名移轉系爭股票予林怡君，惟林怡君所支付價款嗣已全數回流，故原告係無償轉讓系爭股票予林怡君，核屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，自非無據。 ⒉原告雖主張：伊與林怡君並無任何血緣或親戚關係，依照一般客觀經驗法則，伊不可能亦無動機將系爭股票無償贈與林怡君；實則，林怡君係因有意在臺北地區購置不動產，故向伊調借1,700萬元，以利林怡君可作為存款信用實績，伊為簡化資金流程，指示銓昌公司自返還伊先前借予該公司之1,150萬元及1,500萬元中，分別於96年7月12日及同年10月15 日，匯予林怡君700萬元及1,000萬元，林怡君嗣已於97年9 月23日交付1,000萬元臺銀支票，及陸續以現金給付360萬元及340萬元，向伊償還該1,700萬元借款，被告卻逕將該另案借貸關係與系爭股票買賣交易作不當連結，認定該1,700萬元為系爭股票買賣價金之回流，有違行政程序法第9條及行政法上之不當聯結禁止原則，且所稱價金回流之期間過長，回流金額1,700萬元尚較系爭股票交易價額1,575萬元高出125萬元，不符一般經驗法則，自屬違誤云云。經查： ⑴原告曾於100年7月22日向被告去函說明：林怡君於96年7月12日向原告借款700萬元，另於同年10月15日向原告借款1,000萬元等語，有補充說明書附原處分卷第422頁可稽；證人林怡君於本院上述準備期日到庭，經本院提示前開原告補充說明書，亦證稱其上記載屬實【參見本院106年度訴更一字第 39號卷（下稱本院更審卷）第207頁】，且其另證述：伊於 96年間曾想買房子，銀行要求伊要有與銀行資金往來之信用實績，故伊向原告借調1,000萬元，存入玉山銀行帳戶作定期存款，後來房子沒買成，伊就將定期存款解約，於97年9 月23日向玉山銀行申請簽發上開1,000萬元臺銀支票還給原告；伊原本有意購買大臺北地區的房屋，主要是臺北市之房屋，伊曾經中意某間房屋，亦曾與賣方洽談過，但交易並未成功；另伊係向玉山銀行詢問貸款事宜，惟未實際辦理貸款等語（參見本院更審卷第207至209頁）。 ⑵然查： ①銓昌公司於96年7月12日匯款700萬元至林怡君帳戶後，林怡君旋於次日同額提領，並以協莊公司名義存入定期存款，協莊公司帳載上開款項為林怡君之股東往來款等情，有存款憑條、取款憑條、匯款單據、存戶交易明細表、協莊公司函及股東往來明細分類帳，附原處分卷第548至551、541、542頁可稽，可見該700萬元業經林怡君轉借協莊公司使用，原告聲稱該700萬元係林怡君為在臺北地區購置不動產而向其調借，作為林怡君個人充實存款信用實績使用，洵非可採。 ②再者，原告雖曾於100年7月12日去函被告，說明：「一、林怡君……於97年12月25日至12月30日陸續給付現金360萬元（其中97年12月25日存入本人玉山銀行帳戶200萬5仟元，97年12月30日存入140萬元）……暨95年10月3日匯入本人玉山銀行帳戶之340萬元……」等語（參見原處分卷第415頁），惟原告既稱係經由銓昌公司於96年7月12日匯款700萬元，交付借款予林怡君，則林怡君向其借款之起始日期應為96年7 月12日，前開說明函所載林怡君在95年10月3日匯予原告340萬元，匯款日期乃在96年7月12日之前，自不可能係作為清償原告所述借款之用。又原告玉山銀行帳戶於97年12月25日存入2,005,000元，另於同年月30日存入140萬元，均為現金存入，存摺上並未記載存入者為何人（參見原處分卷第411 頁），且該2日存入原告帳戶之金額合計3,405,000元，並非360萬元，故原告上開書面說明所稱林怡君於97年12月25日及30日，將現金2,005,000元及140萬元存入其帳戶，向其清償360萬元，亦乏證據可佐。原告雖復於100年7月22日以書面補充說明：「……再補呈林怡君……玉山銀行存摺……於95年10月3日轉帳支出340萬元……自97年10月30日至97年12月24日共提領341萬元。」等語，並提示林怡君玉山銀行帳戶存摺為證，惟觀諸原告於上開林怡君帳戶存摺中，以螢光筆劃記，主張係林怡君清償借款之紀錄，分別為97年10月30日提領10萬元、97年11月21日提領10萬元、97年12月11日提領80萬元、97年12月16日提領20萬元、97年12月23日提領21萬元及97年12月24日提領200萬元，合計341萬元，均為現金提領（參見原處分卷第422、416、417頁），核與原告玉山銀行帳戶係於97年12月25日及12月30日，分別以現金存入2,005,000元及140萬元，合計3,405,000元，兩者之提款及存款日期有相當差距，領出與存入金額亦不相同；且林怡君自97年10月起分6次自帳戶提領現款，金額至少為10萬元，最多更達200萬元，倘所提款項確係用於向原告清償借款，其不於領款當日即交付原告收執，卻甘冒被竊或遺失等風險，累積至97年12月25日及30日始存入原告帳戶，又既已備妥341萬元，卻不一次交付原告，尚分2日存入原告戶頭，徒增往返銀行及保管金錢之煩擾，均與常理有違。此外復無其他證據，足認林怡君自其帳戶提領之上開341萬元，確已交付原告，自難認該等款項係如原告所言，為林怡君向其清償借款。是以，原告主張：林怡君於96年7月12日向原告借款700萬元後，已陸續以給付現金360萬元及340萬元之方式清償完畢云云，並無證據可資證明，自無足取。 ⑶又查： ①林怡君於96年10月15日收受銓昌公司所匯1,000萬元後，當日即以其本人名義轉存定期存款（參見原處分卷第544至547頁），並無任何利用該筆資金增進個人償債信用，俾提高金融機構對其放款意願之積極作為，則其證述該筆款項係為充實信用實績而向原告借用，其真實性已非無疑。況該1,000 萬元若確係原告貸與林怡君，原告出借如此鉅額款項，竟不要求林怡君書立借據或提供任何擔保，且未收取利息，更未訂定返還期限，實與常情有違，難以遽予採信。 ②次查，林怡君以該1,000萬元辦理之定期存款，經其於97年9月23日解約，其並於同日申請開立1,000萬元臺銀支票等情，固有其於97年9月23日填具之玉山銀行簽發台銀支票申請書，及其玉山銀行帳戶存摺（顯示96年10月15日由銓昌公司匯款存入1,000萬元，97年9月23日有2筆500萬元、合計1,000萬元之本金解約），附原處分卷第420、124、417頁可稽。惟該1,000萬元臺銀支票係由銓昌公司交付臺北地院，繳納該法院97年度執午字第13593號事件之保證金，非由原告本人使用，另有該1,000萬元臺銀支票正反面影本附原處分卷第537頁，及臺北地院收據附本院前審卷第98頁足憑。又原告於被告調查階段提示之銓昌公司97年度股東往來明細表，僅記載97年9月25日「股東入」1,150萬元（參見原處分卷第414頁），並未顯示提供該筆款項之股東姓名，且金額1,150萬元亦與上開1,000萬元臺銀支票之面額不符，無從憑以認定原告所稱：該股東往來明細表上所載1,150萬元，係伊取得林怡君用以清償借款之1,000萬元臺銀支票後，連同其餘 150萬元提供銓昌公司使用云云，係屬真實。原告嗣雖於本院審理時，提出記載97年9月25日「李敏雄（即原告）入」 1,150萬元之銓昌公司股東往來明細分類帳（參見本院前審卷第169頁），及銓昌公司所出具，內容為：「本公司於97 年9月25日向股東李敏雄君借款新臺幣（下同）1,150萬元，其中包括：臺灣銀行支票號碼：BA00000 00號1,000萬元、 BA0000000號100萬元及現金50萬元，確屬實在，特此聲明。」之聲明書（參見本院前審卷第170頁）。惟被告於103年9 月9日所為前復查決定，即認原告所提上開銓昌公司股東往來明細表，雖記載97年9月25日「股東入」1,150萬元，惟無具體事證證明該筆款項即如原告所稱為林怡君之還款（參見原處分卷第846頁），倘銓昌公司原始留存之股東往來明細分類帳，即載明該1,150萬元係由原告存入，原告理當於對前復查決定提起訴願時，即行提出，以為對其有利之證明；惟遍觀原告於訴願程序提出之證據（參見原處分卷第861至 910頁），均未見該份銓昌公司股東往來明細分類帳，其係直至上述以林怡君還款存入銓昌公司之說詞，仍未為重審復查決定及訴願決定所採信後，始於對原處分提起撤銷訴訟時，出示該項書證，參酌原告自100年8月12日起即擔任銓昌公司董事長一節，有銓昌公司變更登記表附本院更審卷第163 至165頁足憑，自不能排除該份股東往來明細分類帳，連同上開以銓昌公司名義出具之聲明書，係經原告授意或指示而臨訟製作之可能性，故其內容之真實性顯有高度疑義，不能輕信。至林怡君因與原告有以下㈣⒉所述故舊關係，且為系爭股票之受贈人，其證稱將向原告所借1,000萬元辦理之定期存款解約後，申請簽發1,000萬元臺銀支票後交還原告云云，非無為使原告免除贈與稅債務而予迴護之可能，亦難遽採。㈣綜上諸情以觀： ⒈林怡君取得原告讓與之系爭股票後，於96年6月20日及22日給付原告之1,575萬元，在未及3個月內之期間，即經原告藉由銓昌公司於96年7月12日及同年10月15日分別對其匯款700萬元及1,000萬元，而全數取回供己運用。銓昌公司匯予林怡君之款項，雖較林怡君支付原告之1,575萬元高出125萬元，惟依前述，原告將系爭股票轉讓林怡君前，林怡君曾於95年10月3日自其玉山銀行帳戶轉帳340萬元予原告（參見原處分卷第412頁），可見其間另有因其他緣由所生資金往來，則原告經由銓昌公司匯予林怡君之1,700萬元，除返還系爭股票交易價款外，尚包括原告基於其他原因而支付林怡君之款項，要不無可能，惟林怡君雖因名義上購買系爭股票而給付原告1,575萬元，卻於短短不到3個月內，即取回超過其支付數額之1,700萬元，究屬不爭之事實，從而，被告認定系爭股票買賣價金業已回流，自非無憑。原告主張該1,700萬元為伊透過銓昌公司貸與林怡君之款項，被告逕將該另案借貸關係認定為系爭股票買賣價款之回流，有違行政程序法第9條及行政法上之不當聯結禁止原則，且所稱價金回流之期間過長，回流金額1,700萬元尚較系爭股票交易價額1,575萬元高出125萬元，不符一般經驗法則云云，並無可採。 ⒉次查，原告與林怡君雖無血緣或親戚關係，惟原告為林怡君從小就認識之長輩，業據林怡君於本院108年1月9日準備期日證述明確（參見本院更審卷第207頁），另依臺灣桃園地方檢察署檢察官95年度偵字第2917號不起訴處分書所載，林怡君之父即訴外人林榮發前為名佳利公司及聯華鋁業股份有限公司（下稱聯華公司）實際負責人，原告於同時期則為名佳利公司董事長特別助理及聯華公司名義負責人（參見原處分卷第612頁）。又原告自承與林榮發為事業合作之朋友關係，名佳利公司、聯華公司及銓昌公司均為其2人合作之公司（參見本院更審卷第146頁），且觀諸銓昌公司於89年6月8日設立時起，原告即擔任董事長，嗣於96年1月10日由林榮發之女林秋君接任，繼於98年8月31日由林榮發之妻盛欣敏接任，惟原告於其2人擔任董事長期間，均任該公司監察人，原告復於100年8月12日起回任該公司董事長等情，有銓昌公司之經濟部公司執照及歷次變更登記表附本院更審卷第149至165頁足憑，顯見原告與林榮發家族於事業上有極為密切之合作關係。再者，被告曾查得林榮發於96年5月28日匯款 1,290.8萬元至原告帳戶，原告嗣於同年6月12日提領950萬元，各以林怡君400萬元（包括林怡君自有資金350萬元）、林榮發之子林世強500萬元、林榮發之女林秋君400萬元之名義匯予銓昌公司，取得銓昌公司股權，經函請林榮發提出說明，林榮發以書面表示：其於96年5月28日匯款1,290.8萬元予原告，係償還先前向原告所借款項；又銓昌公司於96年6 月12日辦理現金增資1,300萬元，由林怡君、林世強、林秋君分別認股400萬元、500萬元、400萬元，除林怡君自有資金350萬元外，不足950萬元，乃暫向原告調借以繳足股款等語，有被告桃園縣分局100年6月24日北區國稅桃縣一字第1000000582號函及林榮發出具之說明函，附原處分卷第432至435頁可稽。惟經核對原告與林怡君於玉山銀行所開設帳戶之存摺（參見原處分卷第420、124、417、411、412頁），迄至98年2月12日止，未見林怡君有將林榮發上述書函所稱向原告借用認購銓昌公司股權之款項予以返還之紀錄；且觀諸原告提供近千萬元資金予包括林怡君在內之林榮發子女使用，既未設定還款期間，亦不要求林怡君等人出具借據、提供擔保或支付利息，償還條件之優渥，較諸親屬間之借貸猶有過之，益證原告與林怡君等林榮發子女間交誼之深厚，非一般無故舊關係之人可比擬。而原告係於95年8月10日至同年10月11日之間，向訴外人沈永明等人購買包括系爭股票在內之名佳利公司股票合計22,644,000股，成交價格合計44,972,800元等情，有證券交易稅一般代繳稅額繳款書附本院前審卷第101至133頁可稽；又林榮發於原告購買上開股票期間，曾於95年8月23日匯款998萬元予原告，原告與林榮發經被告發函要求說明其間授受該筆款項之原因後，分別於99年6月1日及同年月17日出具說明函，一致表示該998萬元係林榮發償還原告先前借予其周轉之款項，則有被告向永豐商業銀行股份有限公司調取林榮發所開設帳戶之存摺存款歷史往來明細查詢一覽表，與原告及林榮發出具之說明函，附原處分卷第289、283頁及本院更審卷第197頁足憑。另據原告所陳，其收受林榮發所匯該998萬元後，係用於個人日常花費及投資理財（參見本院更審卷第194頁），且無其他證據，足證原告購買系爭股票之資金，即係源自林榮發提供之該998萬元，故最高行政法院發回判決，質疑系爭股票是否為原告出於林榮發指示而贈與林怡君，藉以逃漏林榮發贈與系爭股票予其子女所應納贈與稅一節，固查無實據可資證明。惟原告將其名下之系爭股票以買賣為名移轉予林怡君後，林怡君支付之價款1,575萬元，既已全數回流，衡諸上述原告與林怡君之父長期合作經營事業及設立多家公司，多年來與林怡君家人分任董監要職，所建立情義基礎，另對照原告先前提供資金予林怡君及其他林榮發子女使用時，並未要求支付代價，償還條件復極寬鬆等情，尚難謂原告無贈與系爭股票予林怡君之可能，則原告另主張：伊與林怡君並無任何血緣或親戚關係，依照一般客觀經驗法則，伊不可能亦無動機將系爭股票無償贈與林怡君云云，仍無足取。 ⒊再查，名佳利公司負責人林榮發於88、89年間即因違反證券交易法等遭偵查起訴多案，經纏訟多年，至97年12月11日始告確定，該公司股票於91年4月17日終止上市等情，有臺灣高等法院95年度金上重訴字第7號、最高法院97年度臺上字第6431號刑事判決，及臺灣證券交易所網站終止上市公司之網頁，附原處分卷第695至731、748頁可稽。另觀名佳利公司94至96年度同期其他股東交易價格比較表所載交易明細表，顯示該公司股票於94至96年度之市場成交價格，分別為每股0.3至2.8元間、1.5至6.08元間及2至3.5元間，市場平均交易價格分別每股為1.76元、1.95元及2.525元（參見原處分卷第765至774頁）。是被告參酌上述客觀因素及歷史股價，認為名佳利公司之股價，於其負責人所涉刑案判決確定前，因投資者為確保權益，一般而言多採取保留及觀望態度之故，致受有影響，故原告主張系爭股票於其轉讓林怡君之日（96年6月20日），實際市場價格為2.25元，尚屬可採，並據以重行計算系爭股票時價為1,575萬元（2.25元×700萬股），以原處分核定原告贈與總額為1,575萬元，核與前引遺贈稅法第10條第1項前段規定相符，並無不合。㈤又查，被告曾以原告另於96年6月22日與25日出售名佳利公司股份750萬股及8,144,000股予林怡君之妹林香君與其弟林世強，係以顯著不相當之代價讓與財產為由，核定原告贈與總額81,664,798元，補徵應納稅額40,832,399元；嗣原告申請復查，被告於103年9月9日作成北區國稅法二字第1030016174號復查決定（下稱另案復查決定），認原告主張依當時市場行情以2.25元出售股票予林香君、林世強，並無以顯著不相當之代價讓售，尚屬可採，而將原核定贈與總額81,664,798元註銷等情，有另案復查決定附本院更審卷第38至44頁可稽。觀諸該另案復查決定之事實及理由，並未敘及原告出售名佳利公司股票予林香君與林世強後，該2人給付原告之價款有何回流情形，故與被告於本件查得原告移轉系爭股票予林怡君後，林怡君雖曾交付價款，惟其後已全數回流者，情形迥異，則被告就原告移轉名佳利公司股票予林怡君、林香君與林世強等3人之事，因調查證據結果之不同，而為相異之認定，難謂有何違誤，原告再指稱：被告認定林怡君、林香君與林世強3人中，最有資力之林怡君係受伊無償贈與系爭股票，較無資力之林香君及林世強卻係向伊購買股票，實與一般經驗法則相違背，且就伊於同年月出售名佳利公司股份，部分認係贈與，部分又認係買賣，前後不一，過於草率云云，仍難採憑。㈥末查，原告於96年6月20日移轉系爭股票予林怡君，雖以買賣為名，實為無償贈與，且原告既將林怡君支付之系爭股票交易價款全數返還，對其轉讓系爭股票未取得任何對價，已構成遺贈稅法第4條第2項所定贈與一事，顯然知之甚稔，詎其未依同法第24條規定辦理贈與稅申報，致遭被告查獲，自屬故意漏報贈與稅，則原處分依遺贈稅法第44條及裁罰倍數參考表規定，處以所漏稅額2,855,800元1倍之罰鍰2,855,800元，已考量原告違章情節及程度而為適切裁罰，並無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，自無違誤。六、綜上所述，原告主張經核均非可採，被告以原處分核定原告贈與總額1,575萬元及裁處罰鍰2,855,800元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核對判決結果均不生影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　108　年　　3　　月　　14　　日臺北高等行政法院第三庭審判長法官　李　玉　卿法官　李　君　豪法官　鍾　啟　煒一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　108　年　　3　　月　　14　　日書記官　李　建　德

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴更一字第39號

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