臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴更一字第88號｜法律人

臺北高等行政法院判決 106年度訴更一字第88號107年5月31日辯論終結原告　台灣東電化股份有限公司代　表　人　松尾直（董事長）訴訟代理人　劉秋絹　律師複代理人　邱姝瑄　律師訴訟代理人　丁偉揚　律師被告　財政部關務署臺北關代　表　人　劉國勝（關務長）訴訟代理人　李育琪李憲宗吳俊毅被告　財政部關務署基隆關代　表　人　蘇淑貞（關務長）訴訟代理人　張培瑤上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件原告不服財政部中華民國105年6月14日台財法字第10513921690號訴願決定（案號：第10402381號）及105年7月1日台財法字第10513925620號（案號：第10500456號）、台財法字第10513925630號（案號：第10500457號）、台財法字第10513929390號訴願決定（案號：第10500876號），提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。事實及理由甲、程序事項：本件被告財政部關務署臺北關、基隆關代表人分別於訴訟繫屬中由楊崇悟、陳瑜朗變更為劉國勝、蘇淑貞，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。乙、實體方面：壹、事實概要：（一）緣原告於民國102年9月至103年3月間分別委由中菲行國際物流股份有限公司、繼來企業有限公司、臺灣日通國際物流股份有限公司及洋基通運股份有限公司，向被告財政部關務署臺北關（下稱被告臺北關）申報進口AUTO-FOCUS- HOLDER、OPTICAL-IMAGE-STABILIZER（Voice-CoilActua tor）等計22批（報單號碼:第CH/02l006/90220號、第CA/02/00 6/90155號、第CG/ 02/63A/77658號、第CA/02/006/90201號、第CG/02/63AI77735號、第CA/02/006/90219號、第CA/02/006/90256號、第CAl02/006/ 90277號、第CX/0212 23/KX964號、第CX/021223/NS255號、第CH/02/006/90179號、第CH/ 02/006/90280號、第CHl02/006/90306號、第CH/02/006/90326號、第CH/03/006/90355號、第CH/03/00 6/ 90371號、第CH/03/006/90378號、第CH/03/006/90384號、第CH/ 03/006/90396號、第CX/03/223/J3654號、第CA/03/567/65539號及第CA/03/006/90410號），原申報稅則號別第8529.90.90號「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」及第8479.90.90號「其他第 8479節所屬機械之零件」，國定稅率第1欄分別為免稅及 2.5%。除報單第CH/02/006/90220號經電腦核定按C3（貨物查驗）方式通關，並查驗無訛外，餘均按C1（免審免驗）方式通關，且依關稅法第18條第1項規定，按原告原申報事項先予徵稅放行貨物，事後再加審查。嗣經被告臺北關審核結果，認進口來貨均應改列稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，國定稅率第1 欄為5%，爰通知原告補稅。原告不服，申請復查，經被告臺北關分別以103年5月1日北普法字第1031002719號、103年7月10日北普法字第1031010417號及103年8月8日北普法字第1031016391號復查決定，予以駁回。原告仍不服，提起訴願，案經財政部104年3月13日台財訴字第10413904570號、第10413907010號及第10413907050號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告臺北關重新審查後，作成104年11月11日北普法字第 1041007946號重核復查決定，仍予維持原核定（下稱原處分1）。（二）原告委由聯和興企業股份有限公司於下列時地報運進口：1.103年3月3日及103年3月25日向被告財政部關務署基隆關（下稱被告基隆關）報運進口中國大陸產製Voice-Coil-Actu-ator及AUTO-FOCUS-HOLDER（VOICECOIL-ACTUATOR）各乙批（進口報單號碼：第AW/03/0624/0052號及第AW/03/0905/ 0145號）；申報稅則號別第8529.90.90號「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」及第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，第1欄稅率分別為0%及5%，電腦分別核定按C1(免審免驗)及C2（文件審核）方式通關。嗣經被告基隆關審核結果，以系爭貨物具有線性直流馬達之特性，乃核列稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，按稅率5%核課進口稅費。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部104年3月13日台財訴字第10413907080號及台財訴字第10413907090號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」被告基隆關重新審查結果，以105年1月26日基普五字第1041006779號重核復查決定：「復查駁回。」（下稱原處分2）。 2.103年7月29日向被告基隆關報運進口中國大陸產製AUTO-FOCUS-HOLDER乙批，計16項（進口報單號碼：第AW/03/2658/ 0194號），申報稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，第1欄稅率為5%，電腦核定按C2（文件審核）方式通關。因原告就相同貨物稅則號別之歸列已另案申請復查，被告基隆關遂依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納保證金新臺幣（下同）103,488元後，先行驗放，事後再加審查；嗣經審查結果，以系爭貨物具有線性直流馬達之特性，歸列稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」無誤，爰將保證金予以抵繳稅款。原告不服，申請復查，經被告基隆關105 年1月26日基普五字第1041004295號復查決定未獲變更（下稱原處分3）。 3.104年7月28日向被告基隆關報運進口中國大陸產製AUTO-FOCUS-HOLDER乙批，計17項（進口報單號碼：第AW/04/2516/ 0180號），申報稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，第1欄稅率為5%，電腦核定按C2（文件審核）方式通關。因原告就相同貨物稅則號別之歸列已另案申請復查，被告基隆關遂依關稅法第18條第2項規定，准原告繳納保證金240,574元後，先行驗放，事後再加審查；嗣經審查結果，以系爭貨物具有線性直流馬達之特性，歸列稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」無誤，爰將保證金予以抵繳稅款。原告不服，申請復查，經被告基隆關105年4月15日基普五字第1051005159號復查決定未獲變更（下稱原處分4）。（三）原告不服上開原處分1、2、3、4（下合稱原處分），主張原處分之各該系爭貨物（即Voice-Coil-Actuator及AUTO-FOCUS-HOLDER等，下均稱稱系爭貨物），不應歸類為稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，而提起訴願，均遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟，經本院以105年度訴字第1217號判決（下稱原判決）駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以106年度判字第527號判決，將該判決廢棄，發回本院更為審理。貳、本件原告主張：一、按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260條第3項定有明文。本件為經最高行政法院發回更審之案件，自應受最高行政法院106年度判字第527號判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，據以為解釋法律之指針。是本件依最高行政法院106年度判字第527號判決所揭櫫之法律上判斷為：（一）按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第6條及第8條分別定有明文。又合法行政處分之作成，除應遵守法律之明文規定外，尚應慮及公法上一般法律原則之適用。行政機關作成行政處分時，對於相同或具同一性之事件，為保障人民之正當合理之信賴，並維持法秩序之安定，應受合法行政先例或行政慣例之拘束，如無實質正當理由，即應為相同之處理，以避免人民遭受不能預見之損害，此即所謂行政自我拘束原則。（二）次按財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函釋（下稱財政部91年3月8日函釋）：「為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依本部75年4月19日台財關第7505338號函及77年3月23日台財關第770027306號函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延。二、此類案件應報部核定之原則為：(一)適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。(二)整體性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。(三)延續性：按進口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。四、為有利業者進口成本估算並確保稅收，海關於發現進口貨物所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別時，儘速函報本部核定。」就有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，倘該行之多年稅則號別之歸列，已形成法秩序，為避免造成人民不能預見之損害，海關擬改列該稅則號別（變更法秩序），上揭函釋規定應報財政部核定，由財政部依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於財政部公報，改列之稅則號別並自發布令之日起生效；符合首揭行政程序法第6條及第8條之規範意旨及行政自我拘束原則，避免人民遭受不能預見之損害，保障人民正當合理之信賴，並維持法秩序之安定，自得援用之。（三）揆諸最高行政法院106年度判字第527號判決之法律意見，揭示憲法保障人民對「法安定性之信賴」之重要意義，強調公權力之行使，如涉及法秩序之變動，應兼顧規範對象信賴利益之保護，避免其遭受不能預見之損害，始符合人權保障之意旨。依原告因進口系爭貨物實際上確有以所申報稅則（即8529.90.90）辦理進口通關多次，核有正當合理之信賴基礎，並勘認原告因此衍生具體之信賴表現即有值得保護之信賴利益，已有最高法院106年度判字第527號判決意旨所揭。準此，本件應審究者，在於被告對於系爭貨物應列稅則號別之改變是否已循法規範變更之程序辦理，而達保障憲法所保障法安定性之信賴內涵。二、原告自民國97年起至102年9月13日止長達六年期間，分別自基隆關、台北關進口者共計426批系爭貨物，其中以C2或C3 方式通關者合計16批，均申報稅則號別為第8529.90.90號且未經海關改列。無論係經被告實質審核或依關稅法第18條第1項「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十三條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」，此等長達6年之頻繁進口且均被核列為8529.90.90稅則之情形，足認已符合財政部91年3月8日函釋所稱延續性及整體性。三、基於憲法上租稅法律主義及法律保留原則，函釋之適用應朝向有利納稅人之解釋為原則，即函釋所稱「整體性」暨「同一貨物」，應指貨物於結構、功能上，均為相同無異者，被告既未能就其所指未經核列為8529.90.90稅則號別之它貨物與原告所進口之系爭貨物於結構、功能上為同一者，本件自應認定符合財政部91年3月8日函釋所稱整體性：（一）按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許」為司法院大法官釋字第622號、第640號、第674號、第 692號、第703號、第706號解釋意旨參照。上開解釋意旨，係對於憲法第19條租稅法律主義及法律保留原則之重申，立法者更據以於納稅者權利保護法第3條第3項訂有「主管機關所發布之行政規則及解釋函令，僅得解釋法律原意、規範執行法律所必要之技術性、細節性事項，不得增加法律所未明定之納稅義務或減免稅捐。」之規定，以為彰顯大法官前開解釋之意旨。（二）換言之，在涉及稅捐課徵構成要件之重大事項時，必須以法律明文規範（國會保留）為前提，不得以漏洞補充之方式，創設或變更人民的稅捐負擔。又倘若於構成要件之類推適用效果上係「不利」於納稅義務人之時，除法有明文，否則不得適用或類推適用其他法律之規定。即如在對於納稅義務人「有利」之情形，仍可運用法律漏洞填補，擴大法律應用範圍之空間。對於國會保留之密度，應區分對人民「有利」或「不利」，而予寬緊不同密度之適用，此等法論亦可由大法官釋字第420號解釋及台北高等行政法院104年度訴字第1102號判決意旨所揭可稽，亦徵函釋之構成要件於解釋上，如無母法所明文者，應朝有利人民之方向為解釋之理。（三）再「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，…」、「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，…」為司法院大法官會議釋字第525號解釋文及解釋理由書所明文，即大法官肯認信賴保護原則源自具有憲法位階效力之法治國原則，並具有憲法原則之效力。（四）次按「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」為行政程序法第一條明文。故行政機關為處分或其他行政行為前，自應循依行政程序法之規定，以符合行政程序法所揭示之公正、公開與民主原則及增進人民對行政之信賴之立法目的。再按「行政先例原為行政法法源之一，如非與當時有效施行之成文法明文，有顯著之違背，自得據為行政措施之合法根據。」行政法院（現改制為最高行政法院）著有48年判字第55號判例可資參照。（五）財政部91年3月8日函釋係源於行政程序法第6條、第8條、第9條之規定而為，且前開法規又源於行政自我拘束原則及信賴保護原則，惟行政程序法中並未有如前揭函釋所示「整體性」之限制，是參酌前開大法官解釋中關於租稅法定主義暨行政程序法立法原意係保障國民權利防止國家濫權，為免身兼對人民徵稅之主管機關及相關法令函釋發布之法律本應限制之對象（即財政部）自行發布有利自身解釋之弊，並衡酌現代納稅人權利意識抬頭之世界趨勢，前揭函令之適用應適度朝向有利納稅人之方向解釋，以免增加法律所無之限制，進而違反憲法第十九條租稅法律主義，以及憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則。（六）因稅則之認定，應依貨物之結構、功能判斷之，有被告於鈞院107年4月19日準備程序期日所為陳述可稽，從而，在認定被告於97年至102年9月13日止期間內，對於同於系爭貨物之其他非原告貨物之進口報關程序上，是否有非核定為8529.90.90之情形，亦須遵守稅則認定之原理以為判斷，即財政部91年3月8日函釋中關於整體性要件所稱之「同一進口貨物」，應指與原告所進口之系爭貨物於結構、功能上均同一者為是，難僅以進口名稱與原告所用者相同或近似者，即可認屬同一貨物，以符前揭函釋構成要件之解釋應朝有利人民之方向之論理依據。（七）是被告雖於其行政補充理由答辯狀（四）及答辯狀（五）提出於97年至102年9月13日間，以「Voice- Coil- Motor」、「音圈馬達」、「Voice-Coil-Actuator」、「音圈致動器」為貨名篩選進口紀錄有以非8529為稅則號別者，以為抗辯本件不符財政部91年3月8日函釋所稱整體性，但該等貨物究否與原告所進口之系爭貨物於結構、功能上同一，從被告所提資料均未有見，要難認被告抗辯可採。（八）再者，被告既主張系爭貨物之正確號別應為8501，卻又提出有非認列為8501之貨物者以為本件未符整體性之主張，更顯被告欲主張渠等為同一貨物之矛盾處，由此堪認原告主張被告所提之資料，存有同名異物之情形為真。是被告負擔其未盡舉證責任之不利益，況且整體性之解釋應朝有利納稅人之方向已如前述，故系爭貨物允有財政部91年3 月8日函之適用，被告未經報財政部並公告即變更系爭貨物之稅則號別，處分即有違反法令之處。且本件確實符合財政部91年3月8日函釋之整體性要件。四、綜上所述，被告未依財政部91年3月8日函報請財政部核定並登載於財政部公報，反驟然變更系爭貨物稅則號別之核定，違法作成補稅之處分要求原告應就102年至103年間進口之貨物補徵稅款，除致使原告遭受不能預見之損害，更屬違反憲法所要求之法安定性原則，屬於違法之行政處分。原告依法請求撤銷，洵屬有據等情。五、綜上所述，並聲明：（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。（二）第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。參、被告臺北關則以：一、依財政部91年3月8日函釋意旨，進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，由關務署報財政部核定改列，核定發布前依原稅則稅率辦理；而是類案件，須符合適用範圍、整體性及延續性三項原則，亦即對於同一進口貨物，不論是否經海關查驗（C3）或審查文件（C2），亦不論自何關區進口，均核定同一稅則號別，且進口行為具有持續性，並有頻繁之進口紀錄。此外，財政部函釋所稱之「同一進口貨物」，泛指貨物之屬性相同者，並不拘泥於貨名須完全一致。依101 年1月至106年10月間，他案廠商向被告及高雄關報運進口之VOICE COIL MOTOR及音圈馬達，歸列稅則號別第8501.10.90號者計183筆，足證海關對於與本案相同之進口貨物，並非均歸列第8529.90.90號，自無上揭財政部函釋之適用，本案稅則改列，即毋庸踐行報部核定之程序。二、依海關對於進口貨物稅則號別之核定，悉就該貨物進口當時之狀態，依據海關進口稅則總則及解釋準則等相關規定辦理；海關於行使稅則核定此一涉及高度專業性及技術性判斷之職權時，必須對於進口貨物按其材質成分、加工層次、構造、主要功能、特性或用途等要素，依照上揭規定所提示之各項原則，加以綜合審酌。再者，被告分別以(102)北關字 0061號、(103)北關字0012號及(104)北關字0042號進口稅則分類疑問及解答函，請稅則解釋權責單位財政部關務署釋疑結果，亦認系爭貨物宜歸列稅則號別第8501.10.90號。被告上開認定過程，係依職權本於專業知識就系爭貨物應歸列之稅則號別所為反覆審度之判斷結果，並無專擅，且與系爭貨物之構造及功效相符，改列稅則號別尚無違誤。三、貨物稅則號別之改列，性質上自屬匡正錯誤之分類，於關稅實務中並非絕無僅有，亦非僅針對原告之不公平措施，原告自不得主張應沿用錯誤之分類，亦不得主張其對錯誤之分類有信賴利益，蓋海關對於進口貨物依法負有正確分類之義務，倘其分類有誤，自有即時匡正錯誤之責，是原告主張其對於錯誤之分類有信賴利益云云，顯非可採。況且關稅法第18條第1項規定，貨物放行後6個月內，海關得為事後審查並改列稅則號別，此事係原告所能預見，故被告就原告進口相同貨物，按原申報先予徵稅放行，此舉尚不足以使原告對稅則號別形成確信，成立正當合理之信賴基礎。另外，海關對於個案報單之稅則核定，僅具個案效力，即僅對該案貨物有其拘束力，並不及於之前或之後相同貨物之其他個案，就個案貨物稅則核定，尚難作為他案之信賴基礎，從而本案核定之稅則號別，雖與原告過往進口之相同貨物不同，亦無違反信賴保護原則可言四、「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文。系爭貨物物理基礎之動作原理，與HS註解稅則第8501節之詮釋規範相符，應歸屬稅則號別第 8501.10.90號，經原審判決及最高行政法院106年度判字第 527號判決為法律上判斷並肯認在案，並無原告所稱有未依職權調查之違誤，故有關稅則號別核定部分，洵無再行調查之必要。五、原告訴稱，以日本報關資料認定原申報之稅則號別更為合理，並檢附相同貨物發票、航空貨運提單（Air Waybill）及日本輸入許可通知書乙節，依所附發票，為原告開立予其日本母公司，發票內容均由其製作，證明力薄弱；至於所附提單及通知書，兩者申報貨名並不相同，且根據通知書之備注可知，其申報之稅則號別未經核定，日本海關得於事後審查更正補稅。故原告其所提書證，均不足採。六、觀諸被告106年11月22日答辯狀之附件1、2，可知他案廠商於101年1月至106年10月間，以「Voice Coil Motor」或「音圈馬達」為貨名，經海關按稅則第8501.10目放行之進口紀錄，至少183筆，以資證明本案不符財政部91年3月8日函釋，並非用其論證系爭貨物歸列稅則第8501節之妥適性。至於系爭貨物歸列第8501節之妥適性，析述如下：（一）依「凡零件本身屬第84或85章各節所明列之物品者（第……8529……等節除外），應歸入該兩章所列各節。」為海關進口稅則第16類類註二（甲）所明定。2012年版HS註解對其詮釋以：「就大體而言，凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者（包括歸入第84.79……節者），或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。……又下列者各有專設之節可資歸屬：……（H）第85.25至85.28節之用具之零件（第 85.29節）。」「上述規定不適用於零件其本身已構成歸入本類之某一節者……；此等零件即使係專作另一特定機器之零件之用者，亦歸屬於其本身應歸屬之節。尤以下列為然：……（8）第85.01節之電氣馬達。」。另依HS註解對第8501節「電動機」之詮釋：「電動機係將電能變換為機械動力之機器，本組包括旋轉馬達與線性馬達。……（B）線性馬達藉線性運動形式產生機械動力。……直流線性馬達，動作方式係藉電磁體間或電磁體與永久磁鐵的相互作用……。」（二）系爭貨物Voice-Coil-Actuator（音圈致動器），又稱 Voice-Coil-Motor（音圈馬達），係永久磁鐵、線圈、鏡頭夾持座等元件組合，藉由線圈通電時產生的磁場，與永久磁鐵的磁場互相作用，將電磁能轉換為線性推力（機械能u），驅動鏡頭夾持座進行位移，以控制鏡頭模組（Lens-Module）的定位，實現自動對焦功能。從而，案貨依其結構、應用原理及動作特性，與前揭HS註解對第8501節「線性馬達」之詮釋相符，又專利文獻、學術論文及專業期刊之相關論述均將音圈馬達歸屬直流線性馬達之範疇，故案貨分類第8501節，洵無不合，且依第16類類註二（甲）規定及HS註解，縱其專作相機模組之零件，亦不得分類至原申報之第8529節或第8479節。（三）又美國海關對Voice-Coil- Motor之分類案例（NY857192 、HQ 089595、HQ 088234），以及財政部關務署稅則法制組就本案與訴外人進口之同樣貨物，對被告之疑問解答函所為釋復（(102)北關字0061號、(103)北關字0012號、( 104)北關字0042號），均認應歸列第8501.10目。是以案貨改列稅則號別第8501.10.90號，並無不當。七、按音圈馬達，可裝載於自動對焦相機模組、磁碟機讀取頭模組等機具，應用領域包含光學、半導體等等，其雖屬該等機具之零件，惟依稅則第16類類註二（甲）暨相應HS註解：「凡零件本身屬第84或85章各節所明列之物品者（第…… 85.29……等節除外），應歸入該兩章所所各節」、「零件即使係專作另一特定機器之零件之用者，亦歸屬於其本身應歸屬之節。尤以下列為然：……（8）第85.01節之電氣馬達」，以及第90章章註二（甲）暨相應HS註解：「本章或第84章、第85章……中任何節下之貨品之零件及附件，均應歸入其各節」、「零件及附件經證實為專用於或主要用於本章之機器、用具、儀器或器具者，得隨同其所屬機器用具等歸入同一節。但這項規定不適用於下列各項：(1)構成本章或第 84、85或91章……特別節別所屬物品之零件或附件」，皆不得按零件分類稅則，而應以其構造與動作原理為直流線性馬達，歸列第8501節。從而，調查本案是否符合前揭財政部令之「整體性」要件，蒐集全國音圈馬達進口資料時，無需進一步區分其實際裝載機具、應用領域為何。退步言之，縱僅以相機用音圈馬達為觀察對象，101年1月1日至102年9月12 日（本案報關日之前一日）之88筆進口資料中，除原告有1 筆外（進口日期102年6月23日），其餘進口人暨賣方皆為製造、銷售相機用音圈馬達之廠商，稅則核定為第8501.10目或第9002.19目。是則，即使原告他案音圈馬達曾以第8529.90目放行，本案仍不符前揭財政部令之「整體性」要件，故被告將系爭貨物改列正確稅則，毋庸踐行報部核定之程序。八、原告理由狀三（一）略謂：海關稅則疑問及解答案例，將喇叭用音圈馬達（parts-for-speaker, voice-coil-assemblage），按其用途認屬感應器而歸列稅則第8504節，由此顯見，音圈馬達並非按其英文原名voice coil而分類第8501節「電動機」等語。惟喇叭（揚聲器）用音圈之英文名為voice coil，音圈馬達之英文名為voice-coil-motor，前者是連接振膜的線圈，後者是結構類似音圈的馬達，原告似誤為混淆，另喇叭係藉電磁場變化，使線圈與振膜產生振動，進而推動周圍之空氣振動以產生聲音；音圈馬達則係藉電磁場變化，產生線性運動之機械動力。簡言之，喇叭係將機械能轉為聲音，音圈馬達係產生線性運動之機械能，二者用途、功能及作動原理不同。是則，原告以喇叭用音圈歸列第8504節，主張系爭音圈馬達不宜歸列第8501節，洵無足取，亦為本院前審判決所不採。九、根據被告基隆關原處分卷5附件1、2，原告自97年至102年9 月12日止，進口與本案相同貨物計392筆，C2、C3方式通關者各3筆，均申報稅則號別第8529.90.90號且未經海關改列。詳細情形如下，併更正被告臺北關補充答辯(四)狀第四點之相關說明： (一)Auto Focus Holder 390批：調印資料400筆，其中4筆音圈馬達已裝上機具（97/10/18、99/5/17、99/8/4、99/9/23），6筆為保稅工廠原料、呆料申請補稅內銷案件（報單類別 G2：101/6/11、101/7/9、101/8/10、102/1/8、102/2/6、 102/7/10），非屬進口案件，故均不採計。剩餘共390筆， C2（99/4/16、99/6/18、102/2/6）、C3（98/11/26、 100/2/27、101/7/19）通關者各3筆。 (二)Voice Coil Actuator 2批：均以C1通關。十、綜上所述，並聲明：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。肆、被告基隆關則以：一、依財政部91年3月8日函釋之意旨，可知海關發現行之多年所歸列之進口貨物稅則號別有不適當之情形，擬變更稅則號別者，須先符合適用範圍、整體性及延續性三項原則，經報請財政部關務署轉報財政部核可，始能改列。其中，整體性原則係指就同一進口貨物，各關均核定為同一稅則號別而言；至有關「同一進口貨物」之認定，應泛指貨物之屬性相同者，不宜拘泥於貨物名稱須完全相同，蓋以同貨異名者，所在多有。原告於97年起至102年9月13日間，向被告申報進口與系爭貨物相同之貨物計401批（海關核定C1計392批，C2計7 批，C3計2批），申報稅則號別均為第8529.90.90號，並獲放行在案；次查，另案廠商於101年2月至102年10月間向被告報運進口音圈馬達計5批（進口報單第CA/01/211/00191號、第CA/01/211/01532號、第CA/02/211/00845號、第CA/02/211/02108號、第CA/02/211/02381號），，經核列稅則號別第8501.10.90號，按稅率0%徵稅放行（適用第2欄稅率）。可知原告與上揭另案廠商於上述期間進口之貨物，實為屬性相同之線性馬達（系爭貨物係在音圈馬達設計加入一平板彈片，可加速音圈馬達致動及復原狀態，故不改其音圈馬達或線性馬達之本質），惟其一歸列稅則號別第8529.90.90號，另一歸列第8501.10.90號，顯見對於同一進口貨物，海關並未核定為同一稅則號別，與整體性原則不合，自無前揭令釋之適用。被告將系爭貨物歸列正確稅則號別第8501.10.90號，即無需踐行由財政部關務署轉報財政部核定之程序。二、按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條定有明文，此即行政法上之平等原則。然行政機關若怠於行使權限，或因錯誤之行政處分，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益時，該利益並非法律所應保護之利益，因此人民不能要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即人民不得主張不法之平等。又信賴保護原則，係指行政處分雖有瑕疵，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。如行政機關有前述怠於行使權限，致使人民因個案違法狀態未排除而獲得利益情形，並非行政機關所為行政處分之存續使人民產生信賴，自無信賴保護原則之適用。從而，亦無基於信賴保護原則進而主張不法平等之餘地。且按憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同的事件作相同的處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法上的平等原則係指合法的平等，並不包含違法的平等。故行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤的請求權。故海關對於個案稅則號別之核定，僅對該案貨物有其拘束力，並不及於之前或之後同一相對人相同貨物之其他個案；且若之前核定處分所適用稅則號別係有違誤，海關依據正確稅則號別，對於之後進口案件所為之核定處分，並不受之前錯誤核定之拘束，且其無撤銷之前錯誤核定之效力，亦無損於進口人之前核定處分之權益。本件被告就系爭貨物於不同時間進口者之稅則分類縱有不同，其對本件稅則之核定亦無拘束力。系爭貨物被告所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，即不在審究之列，原告自無要求被告重複作成錯誤核定之權利。原告援引被告就之前進口系爭貨物之稅則號別歸列第8529.90.90號，而主張原處分違反信賴保護原則云云，委無足採。三、按海關進口稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，第1欄稅率5%（原處分卷3附件7第47頁）；第8529.90.90號「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，第1欄稅率免稅（原處分卷3附件7第48頁）。次按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度(HS)註解』（下稱HS註解）及其他有關文件辦理。」及「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」分別為海關進口稅則總則一及解釋準則一所規定。四、依海關進口稅則總則一規定，海關對於貨品之稅則號別，除依據「中華民國海關進口稅則」各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規定核列外，並得參據關稅合作理事會編纂之「HS註解」及其他有關文件，本諸職權依法核定歸列。按海關進口稅則第16類「機械及機械用具；電機設備；及其零件；錄音機及聲音重放機，電視影像、聲音記錄機及重放機，上述各物之零件及附件」（註：包含第84章及第85章貨品）類註二規定：「除照本類類註一、第84章章註一及第85章章註一規定外，機器之零件（非第8484、8544、8545、 8546或8547節所列物品之零件），應依照下列原則分類：（甲）凡零件本身屬第84或85章各節所明列之物品者（第8409、8431、8448、8466、8473、8487、8503、8522、8529、 8538及8548等節除外），應歸入該兩章所列各節；……」（原處分卷3附件9）又按西元2012年版HS註解中文版第16類總則(Ⅱ)零件（類註2）詮釋如下：「就大體而言，凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者（包括歸入第 84.79或85.43節者），或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。但上開(I)段中所述及排除者自不在內。又下列者各有專設之節可資歸屬：(A)……(H)第85.25至85.28節之用具之零件（第85.29節）。……上述規定不適用於零件其本身已構成歸入本類之某一節者（第84.87及85.48節除外）；此等零件即使係專作另一特定機器之零件之用者，亦歸屬於其本身應歸屬之節。尤以下列為然：(1)……(8)第85.01節之電氣馬達。……」足知現行稅則規定對第16類貨物零件所揭示之分類規定，縱零件可識別係專供或主要供某一特定機器所用者，惟若其本身已足構成該類所屬第84章或第85章某特定節之貨品者，例如第8501節之電氣馬達，即應歸屬該特定節，而不再與所屬機器或用具一同歸入相同之節。五、音圈馬達(Voice-Coil-Motor)之稅則分類：參據經濟部智慧財產局96年3月11日第I276285號專利公報（即原告所申請「音圈馬達之平板彈片」專利公報），其中第1圖為傳統音圈馬達分解示意圖，音圈馬達之結構包含：110（外框架）、 130（平板彈片）、105（下底蓋）、126（線圈）、115（磁鐵）、120（鏡頭支架）等構件。音圈馬達具有體積小、用電量少、致動位移精確及價格低廉等優點，適合作為電子產品中的短距致動器，如手機震動馬達、磁頭/光學讀寫頭之上下位移致動器、相機自動對焦致動器……等等（原處分卷3附件11第72頁）。其主要原理是當相機模組自動對焦功能作用時，直流電流會通過線圈並產生電場（即電磁體），此電場與永久磁鐵之磁場產生電磁交互作用，而將電磁能轉換為移動端之線性推力（機械能）進而驅動鏡頭支架產生線性位移，藉以控制自動對焦鏡頭模組之定位。此基礎動作原理核與HS註解第1259~1260頁對稅則第8501節之詮釋：「(I)電動機：電動機係將電能變換為機械動力之機器，本組包括旋轉馬達與線性馬達。……除用於內燃機之起動電動機（第 85.11節）外，本節包括各種類型電動機，從用於儀器，時鐘，定時開關，縫紉機，玩具等小馬力至滾壓機等所用之大馬力馬達等。……(B)線性馬達藉線性運動形式產生機械動力。……直流線性馬達，動作方式係藉電磁體間或電磁體與永久磁鐵的相互作用……」之規範相符，故音圈馬達核屬線性馬達。依據前揭海關進口稅則第16類類註二（甲）之規定及HS註解第16類總則(Ⅱ)零件之詮釋，音圈馬達核屬稅則第8501節之範疇，應歸列稅則號別第8501.10.90號；另查美國海關編號NY857192、HQ089595、HQ088234稅則分類案例意旨，音圈馬達宜歸列稅則第8501.10目下，足證被告認定音圈馬達應歸列稅則號別第8501.10.90號，符合HS註解之規範。六、系爭貨物照相模組用致動器之稅則分類：參據原告網站資料所示，系爭貨物為VCA照相模組用致動器(Voice-Coil-Actuator)：微小型相機模組使用的對焦、防手震、致動器─AF/OIS VCA(Auto-Focus/OIS-Voice-Coil-Actuator)；TDK（即原告）設計的VCA製品廣泛的應用於智慧型手機(Smart-Phone)、PC CAM、PMP、Security、Car-vision等自動對焦或防手震相機模組(AF-compact-camera-module)中，為固定lens的位置的承座，需搭配其他部件才能達成。另原告於TDK相機模組部件說明，TDK的Voice Coil Actuator應用於照相模組，照相模組業界泛稱為音圈馬達，名稱雖有馬達但非屬於馬達製品，而是運用音圈原理使用於對焦系統中。音圈原理最早被運用在喇叭上，而後也被運用在其他方面如智慧型手機、PC-CAM、PMP、Security、Car-vision等自動對焦或防手震相機模組。經被告審查結果，系爭貨物之結構，可分為固定底座(BOTTOM)、線圈(COIL)、鏡頭夾持座( CARRIER)、永久磁鐵(MAGNET)、SPRING（平板彈片）等構件，當相機模組自動對焦或防手震功能作用時，直流電流會通過線圈( COIL)並產生電場（即電磁體），此電場與永久磁鐵（MAGNET）之磁場產生電磁交互作用，而將電磁能轉換為移動端之線性推力（機械能）進而驅動鏡頭夾持座(CARRIER)產生線性位移，藉以控制自動對焦防手震鏡頭模組(LENS MODULE) 之定位，此動作原理亦為原告所不爭。此基礎動作原理核與前揭HS註解第1259~1260頁對稅則第8501節之詮釋相符，故系爭貨物照相模組用音圈致動器(Voice Coil Actuator)核屬線性馬達。依據前揭海關進口稅則第16類類註二（甲）之規定及HS註解第16類總則(Ⅱ)零件之詮釋，系爭貨物屬稅則第8501節之範疇，歸列稅則號別第8501.10.90號，應無不合。七、系爭貨物照相模組用致動器與音圈馬達為屬性相同之貨物，惟其一歸列稅則號別第8529.90.90號（原告於97年起至102 年9月13日間歸列之稅則號別），另一歸列第8501.10.90號，顯見對於同一進口貨物，海關並未核定為同一稅則號別，與整體性原則不合，自無財政部91年3月8日台財關字第 0910550152號令釋之適用。被告將系爭貨物歸列正確稅則號別第8501.10.90號，即無需踐行由財政部關務署轉報財政部核定之程序。八、原告訴稱中國海關於105年2月發布公告，系爭貨物應核列稅則號別第8529.90.49號，請被告提出另案貨物於105年2月後之進口報關稅則核列資料，以查明是否與系爭貨物為同一貨物乙節，查進口貨物與稅則號別之涵攝，屬海關執掌，並由海關依中華民國海關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規定核列，並得參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有關文件，依職權審酌辦理，而本件被告即依上開原則辦理稅則分類；又徵收進口關稅為國家主權之明顯象徵，世界各國經濟管理體制與政策之差異，其至國際政治之考量，各國家對於稅則號別之分類原則，包括稅率之制定等，自或容有部分相異之處，且各國對進口貨物稅則號別之歸列，自屬國家主權之象徵，自仍應以進口國海關之認定為主。本件原告主張系爭貨物為「自動對焦機構」，業經中國大陸公告歸列稅則號別第8529.90.49號，參照前開說明，核不能持以認本件原處分違法。另被告已依原告前揭專利公報所載，敘明系爭貨物與音圈馬達為屬性相同之貨物，已如前述，另案貨物於其進口報單申報貨名為音圈馬達，即應認與系爭貨物為相同貨物，被告自無須提出另案貨物於105年2月後之進口報關稅則核列資料，原告所訴，核無足採。九、系爭貨物之結構，可分為固定底座(BOTTOM)、線圈(COIL)、鏡頭夾持座(CARRIER)、永久磁鐵(MAGNET)、SPRING（平板彈片）等構件，當相機模組自動對焦或防手震功能作用時，直流電流會通過線圈(COIL)並產生電場（即電磁體），此電場與永久磁鐵(MAGNET)之磁場產生電磁交互作用，而將電磁能轉換為移動端之線性推力（機械能）進而驅動鏡頭夾持座(CARRIER)產生線性位移，此基礎動作原理核與HS註解第 1259~1260頁對稅則第8501節之詮釋：「(I)電動機：電動機係將電能變換為機械動力之機器，本組包括旋轉馬達與線性馬達。……除用於內燃機之起動電動機（第85.11節）外，本節包括各種類型電動機，從用於儀器，時鐘，定時開關，縫紉機，玩具等小馬力至滾壓機等所用之大馬力馬達等。……(B)線性馬達藉線性運動形式產生機械動力。……直流線性馬達，動作方式係藉電磁體間或電磁體與永久磁鐵的相互作用……」相符，故系爭貨物照相模組用音圈致動器( Voice Coil Actuator)核屬線性馬達。依據前揭海關進口稅則第16類類註二(甲)及HS註解海關進口稅則第16類總則(II)零件之規定，系爭貨物屬稅則第8501節之範疇，歸列稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，應無不合。原告訴稱系爭貨物應用於智慧型手機相機模組，為智慧型手機之零件，應歸列稅則號別第8529.90.90號「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」云云，顯不諳海關稅則分類規定所致，核無足採。十、原告訴稱財政部關務署稅則疑義解答案例，將喇叭用音圈馬達(parts for speaker,voice coil assemblage)按其使用用途於喇叭上，而認屬於感應器之一種，依據HS註解第16類總則(Ⅱ)零件之詮釋，宜歸列稅則第8504節下，顯見音圈馬達並非按其英文原名voice coil歸列於稅則第8501節，宜審酌依其終端使用用途歸列適當稅則號別乙節，依原告所稱之案例為訴外人於81年間向財政部關務署臺北關報運進口 parts for speaker,voice coil assemblage乙批，原申報稅則第8518節「微音器及其座；揚聲器不論是否裝入音箱；頭戴耳機及耳機，不論是否併裝有微音器，或含有微音器及一個或多個揚聲器之組件；聲頻擴大器；音響擴大機組」，經該關改列稅則第8504節「變壓器、靜電式變流器（例如：整流器）及電感器」，訴外人不服，該關以81年8月13日( 81)北關字0010號進口稅則分類疑問及解答函請關務署稅則法制組釋示結果略以：本案貨物voice coil（音圈），既經驗明屬於感應器之一種，依據HS註解第16類總則(Ⅱ)零件之詮釋，並參酌各關分類意見，宜歸列稅則第8504.50目下適當稅號。上揭稅則分類案例之貨物為voice coil（音圈），與系爭貨物音圈馬達為不同貨物，其稅則分類自不相同。本件被告以系爭貨物之動作原理，與HS註解對於稅則第8501節所詮釋「直流線性馬達，動作方式係藉電磁體間或電磁體與永久磁鐵的相互作用」之動作相符，認定系爭貨物為直流線性馬達，系爭貨物為3C產品之零件，依據前揭海關進口稅則第16類類註二（甲）及HS註解第16類總則(Ⅱ)零件之詮釋意旨，系爭貨物即應歸列稅則第8501節，而不與3C產品歸入相同之節，原告所訴，委無足採。十一、綜上所述，並聲明：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。伍、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告（臺北關）104年 11月11日北普法字第1041007946號重核復查決定書（見原處分卷一附件13）、被告（基隆關）105年1月26日基普五字第1041006779號重核復查決定書（見原處分卷一第134至146頁）、被告（基隆關）105年1月26日基普五字第1041004295號復查決定書（見原處分卷二第15至19頁）、被告（基隆關）105年4月15日基普五字第1051005159號復查決定書（見原處分卷三第24至30頁）、財政部105年6月14日台財法字第10513921690號訴願決定（見原審卷第38至61頁）、財政部105年7月1日台財法字第10513925620號訴願決定（見原審卷第68 至84頁）、財政部105年7月1日台財法字第10513925630號訴願決定（見原審卷第85至96頁）、財政部105年7月1日台財法字第10513929390號訴願決定（見原審卷第97至107頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：一、系爭貨物（即Voice-Coil-Actuator及AUTO-FOCUS-HOLDER等），是否應歸類為稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」？二、自97年起至102年9月13日止，與系爭貨物相同之貨物申報進口經被告放行者，申報稅則號別是否均為8529.90.90號？原處分是否符合財政部91年3月8日函釋所稱整體性與延續性要件之認定?海關嗣就系爭貨物應列稅則號別之改變，是否須循法規範變更之程序辦理? 陸、本院之判斷：一、本件應適用之法條及法理：（一）關稅法第18條第1項及第2項規定：「（第1項）為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十三條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。（第2項）進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」（二）行為時海關進口稅則第2點解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。二、（甲）稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。（乙）稅則號別中所列之任何材料或物質，應包括是項材料或物質與其他材料或物質之混合物或合成物在內。其所稱以某種材料或物質構成之貨品，則應包括由全部或部分是項材料或物質構成者在內。凡貨品由超過一種以上之材料或物質構成者，其分類應依照準則三各款原則辦理。三、貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：……（乙）混合物、由不同材料或組件組成之組合物或零售之成套之貨物，其不能依準則三（甲）歸類者，在本準則可適用之範圍內，應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用之材料或組件分類。……。四、貨品未能依前述準則列入任何稅則號別者，應適用其性質最類似之貨品所屬之稅則號別。五、除前述各準則外，下列規定應適用於各所規範之物品：……六、基於合法之目的，某一稅則號別之目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於相同層次目之比較。為本準則之適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。（三）行為時海關進口稅則第3 點總則規定：「一、本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及共他有關文件辦理。二、關稅依本稅則由海關從價或從量徵收。本稅則稅率分為3欄。第1欄之稅率適用於世界貿易組織會員，或與中華民國有互惠待遇之國家或地區之進口貨物。第2欄之稅率適用於特定低度開發、開發中國家或地區之特定進口貨物，或與我簽署自由貿易協定或經濟合作協議之國家或地區之特定進口貨物。……三、本稅則有條件課稅、減稅或免稅之品目，其條件在有關各章內另加增註規定。如須經主管機關出具證明者，得由該主管機關委任所屬下級機關或委託不相隸屬之行政機關執行之。……。」（四）海關配合進出口貿易管理作業規定第1點：「為配合貨物通關自動化之作業特性，釐清海關與各主管機關間對貨物輸出入管理之作業權責，並使海關進出口通關作業能兼顧便民與防弊，達到快速通關之目的，特訂定本作業規定。」第4點：「海關配合各主管機關對進出口貨物之管理事項，除第三點第一項第二款第二目、第三款及第四款外，以中華民國輸出入貨品分類號列（簡稱為CCC號列）為作業基準，並列入合訂本內規範者為限。……（四）各主管機關所列CCC號列，如與海關所核列不一致時，以海關就實到貨物所核列者為準。惟配合貿易管理部分，經洽商主管機關同意後據以辦理。」，可知進口貨物稅則號別之核定，屬海關執掌事項，應由海關本諸中華民國海關進口稅則各稅則號別之貨名，各類、章註及解釋準則之規定，並得參據關稅合作理事會編纂之HS註解及其他有關文件，依職權審酌辦理。換言之；進口貨物稅則號別之核定，係屬貨品特徵與稅則規定之涵攝問題，稅則號別之核定，原則應先適用稅則名稱、類章之註，若有不足，再參考H.S.註解以釐清　稅則適用之疑義，決定貨物稅號之歸屬。惟進口貨品品目繁多，為使各樣貨品在任何情況下均有合法正確之解釋，是稅則之核定，除應遵循海關進口稅則解釋準則規定辦理，另須就H.S.註解之有限文字加以解讀，並探求其分類真意，始不悖貨品分類之基本精神與原則。（五）進口貨物稅則預先審核實施辦法第2條規定：「本辦法所稱稅則預先審核，指納稅義務人或其代理人……得於貨物進口前，向海關申請預先審核進口貨物之稅則號別。」又財政部100年3月14日台財關字第10005902000號函釋規定：「……有關關稅法第18條第1項規定6個月期間，宜拈關稅之核課期間，其視為核定之效力僅及於關稅稅額，不宜及於稅則號別之改列。……」（六）行為時稅則號別第8501節電動機H.S.註解詮釋：「電動機係將電能變換為機械動力之機器，本組包括旋轉馬達與線性馬達」、「除用於內燃機之起動電動機（第85.11節）外，本節包括各種類型電動機，從用於儀器，時鐘，定時開關，縫紉機，玩具等小馬力至滾壓機等所用之大馬力馬達等。」、「(B)線性馬達藉線性運動形式產生機械動力。……此類馬達於一次端輸入交流電流引起激磁作用而與二次端之作用產生推力。一次端與二次端間有氣隙，而其並進運動的動作（一次端維持靜止，另一次端移動）之產生無須機械接觸……直流線性馬達，動作方式係藉電磁體間或電磁體與永久磁鐵的相互作用，能被使用於交變或振動馬達（例如用於往復式幫浦，織梭驅動裝置），步進馬達（例如小型運送裝置）等。」，即所有類型電動機除內燃機用之起動馬達應歸列第8511節外，其餘電動機不論用途、功率大小及是否包含控制系統，均應歸入第8501節。又海關進口稅則號別第8529.90.90號「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」，分類於此零件之範圍包含下列各項：各種天線反射器，傳輸及接收用。供無線廣播或電視廣播用轉子系統，主要由裝在無天線桿上之馬達構成，轉動天線及經一分離控制箱去對準及定天線之位置。……架（底盤）。本節不包括下列各項……。（七）財政部91年3月8日台財關字第0910550152號函釋稱：「為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依本部75年4月 19日台財關第7505338號函及77年3月23日台財關第770027306號函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延。二、此類案件應報部核定之原則為：（一）適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。（二）整體性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。（三）延續性：按進口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。……」二、系爭貨物（即Voice-Coil-Actuator及AUTO-FOCUS-HOLDER等），應歸類為稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」：（一）被告等以系爭貨物（即Voice-Coil-Actuator及AUTO-FOCUS-HOLDER等），應歸類為稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，以原處分予以改列並命補稅，本院經核尚無不合。（二）原告雖主張系爭貨物應列入稅則號別第8529.90.90號「其他專用或主要用於第8525至8528節所屬器具之零件」及第8479.90.90號「其他第8479節所屬機械之零件」，國定稅率第1欄分別為免稅及2.5%云云。（三）惟查系爭貨物固定端包括固定底座（BOTTOM）、線圈（ COIL）等構件，而移動端則包括鏡頭夾持座（CARRIER）、永久磁鐵（MAGNET）等構件，當相機模組自動對焦或防手震功能作用時，直流電流會通過固定端之線圈並產生電場（即電磁體），此電場與移動端永久磁鐵之磁場產生電磁交互作用而將電磁能轉換為移動端之線性推力（機械能）進而驅動鏡頭夾持座（CARRIER）產生線性位移，藉以控制自動對焦防手震鏡頭模組（LENSMODULE）之定位，基此以系爭貨物物理基礎之動作原理，與HS註解稅則第8501節之詮釋規範相符，系爭貨物乃屬照相模組中使用之用音圈致動器（VoiceCoilActuator）屬線性馬達，應歸屬為第8501節之範疇即稅則號別第8501.10.90號（發回判決發回意旨參照），原告主張尚不足採。三、自97年起至102年9月13日止，與系爭貨物相同之貨物申報進口經被告放行者，申報稅則號別並非均為8529.90.90號，原處分不符合財政部91年3月8日函釋所稱整體性與延續性要件之認定，海關嗣就系爭貨物應列稅則號別之改變，不必由關務署報財政部核定，並依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於財政公報：（一）原告雖主張自民國97年起至102年9月13日止長達六年期間，分別自基隆關、台北關進口者共計426批系爭貨物，其中以C2或C3方式通關者合計16批，均申報稅則號別為第 8529.90.90號且未經海關改列，此等長達6年之頻繁進口且均被核列為8529.90.90稅則之情形，足認已符合財政部91年3月8日函釋所稱延續性及整體性云云。（二）惟經以「Voice-Coil-Motor」、「音圈馬達」、「Voice-Coil-Actuator」、「音圈致動器」為貨名篩選條件可查得進口紀錄如下：1、Voice-Coil-Motor：101年1月至102年8月，以稅則第8501.10目核定者計4筆（見台北關原處分卷2-1附件1-1）。２、音圈馬達：101年1月至102年9月12日計88筆，核定第8501.10、9002.19或8479.89目（見台北關原處分卷2-1附件1）。３、Voice-Coil-Actuator ：101年1月至102年8月計9筆，核定第8486.90、8422.90 、8503.00、8501.40或8529.90目（見台北關原處分卷2-2附件2）。(四)音圈致動器：100年1月至102年9月，查無紀錄（見台北關原處分卷2-2附件3）。是自101年1月起，至本件報關日（首批為102年9月13日）之前一日，進口音圈致動器（即音圈馬達）核定之稅則有數個，且101年1月至106年10月間，他案廠商向被告台北關及高雄關報運進口之VOICE-COIL-MOTOR及音圈馬達，歸列稅則號別第8501.10.90號者計183筆（見台北關原處分卷2-1，附件1 -1至1-3），足證海關對於與本案相同之進口貨物，並非均歸列第8529.90.90號，不符財政部91年3月8日令所示「整體性」之要件（海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者），故本案音圈致動器得逕予改列正確稅則第8501.10目，不必由關務署報財政部核定，並依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於財政公報。（三）原告雖主張財政部91年3月8日函釋中關於整體性要件所稱之「同一進口貨物」，應指與原告所進口之系爭貨物於結構、功能上均同一者為是，難僅以進口名稱與原告所用者相同或近似者，即可認屬同一貨物，是被告雖提出於97年至102年9月13日間，以「Voice-Coil-Motor」、「音圈馬達」、「Voice-Coil-Actuator」、「音圈致動器」為貨名篩選進口紀錄有以非8529為稅則號別者，主張本件不符財政部91年3月8日函釋所稱整體性，但該等貨物究否與原告所進口之系爭貨物於結構、功能上同一，從被告所提資料均未有見，被告主張尚不足採。且被告既主張系爭貨物之正確號別應為8501，卻又提出有非認列為8501之貨物者以為本件未符整體性之主張，更顯被告欲主張渠等為同一貨物之矛盾云云。（四）惟按財政部91年3月8日函釋中關於整體性要件所稱之「同一進口貨物」，只要與原告所進口之系爭貨物於結構、功能上相同或近似者即屬之，原告雖主張系爭貨物專用於照相鏡頭，其主要特徵在於「平板彈片」結構可以達到「增加移動端移動、復位速度」之功能，進而提高相機鏡頭到達正確位置完成對焦之效用，實超出音圈馬達之範疇，與音圈馬達係以驅動為目的者應有所區別云云，惟原告對於被告依經濟部智慧財產局96年3月11日第I276285號專利公報所認定之事實並不爭執，該專利為原告對系爭貨物所申請之專利，專利名稱為「音圈馬達之平板彈片」，該專利公報第2圖為傳統平板彈片之俯視圖，第4圖為該專利發明平板彈片之俯視圖，其發明摘要稱：「一種音圈馬達的平板彈片，係於平板彈片上設置有4個形狀相同的溝槽彼此彎曲為偶數段，並使每一彎曲段對應地平行，亦即兩兩交錯地配置在該平板上，如此使該些溝槽內側形成活動部、外側形成固定部，而溝槽亦形成4根3段線性之彈力彎折部，當受外力時，上下彎曲移動，當外力消失時回復原狀，本發明利用該4根3段線性之彈力彎折部可使得活動部移動回復快速，且有效解決橫向傾斜的問題。」發明說明稱：「本發明係關於一種音圈馬達之平板彈片，特別是關於一種使用於音圈馬達(VCM)中的平板彈片，具有移動距離大、彈性較佳，可加速音圈馬達致動及復原狀態。」發明內容稱：「本發明之主要目的是提供一種音圈馬達之平板彈片，且有彈力平衡結構，彈性較佳，能有效解決橫向傾斜的問題，增加回復速度……」，可知系爭貨物與一般音圈馬達之區別在於平板彈片之溝槽設計不相同，原告發明之平板彈片，可加速音圈馬達致動及復原狀態，亦即增進音圈馬達之效能，系爭貨物本質上仍為音圈馬達，系爭貨物（照相模組用致動器）與音圈馬達為屬性相同之貨物，是被告所提出於97年至102年9月13日間，以「Voice-Coil-Motor」、「音圈馬達」、「Voice- Coil-Actuator」、「音圈致動器」為貨名之篩選進口紀錄，已足以證明係與系爭貨物於結構、功能上相同或近似之貨物，原告主張「前揭貨物尚不能證明與系爭貨物於結構、功能上同一」云云，不足採信。是系爭貨物（照相模組用致動器，亦即音圈馬達）過去並非全依8529為稅則號別，尚不符合財政部91年3月8日令所示「整體性」之要件，原告主張尚不足採。四、綜上，系爭貨物（即Voice-Coil-Actuator及AUTO- FOCUS- HOLDER等），應歸類為稅則號別第8501.10.90號「其他電動機，輸出未超過37.5瓦者」，且過去與系爭貨物相同之貨物申報進口經被告放行者，申報稅則號別並非均為8529.90.90號，原處分不符合財政部91年3月8日函釋所稱整體性與延續性要件之認定，海關嗣就系爭貨物應列稅則號別之改變，不必由關務署報財政部核定，並依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之，並登載於財政公報，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中華民國 107 年 6 月 14 日臺北高等行政法院第一庭審判長法官　黃秋鴻法官陳心弘法官畢乃俊一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　年　　6　　月　　14　　日書記官簡若芸

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)106年度訴更一字第88號

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