臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)107年度訴字第299號

• 裁判案由: 贈與稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 09 月 27 日

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第299號107年9月6日辯論終結原 告　陳松林

訴訟代理人　蔡舜仁　會計師

被 告　財政部臺北國稅局

代　表　人　許慈美（局長）住同上
訴訟代理人　陳宜津
錢玉玲
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國107年1月8
日台財法字第10613955560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：天松投資股份有限公司（下簡稱天松公司）為未上市、未上櫃及非興櫃公司，原告為該公司之監察人，原告配偶陳蘇素娥為該公司之董事長，原告之子陳文讓及陳文光為該公司之董事，其家族（增資前原告持有120,000股，佔
20%；原告配偶持有280,000股，佔46.67%；長子陳文讓持有100,000股，佔16.67%；次子陳文光持有100,000股，佔16.67%）持有天松公司100%股份。天松公司於民國100年1月3日
上午10時召開股東臨時會決議通過現金增資案：增加資本新臺幣（下同）6百萬元，計60萬股，每股金額10元，增資後
實收資本為1,200萬元，發行新股細節授權董事會訂定；復
於同日上午11時15分召開董事會決議通過，辦理現金增資相關事宜：經股東會決議增加資本600萬元，計60萬股，每股
金額10元，增加資本除保留百分之十由員工承購外，其餘由原股東按持有股分比例增認，限於1月10日前認股，逾期未
認股者，視為棄權，由其他股東或新股東認股，股款限於1
月17日前繳足，1月17日為增資基準日。因原告放棄增資新
股108,000股【20%×60萬股×(1-10%）】之認購權，原告配
偶亦放棄增資新股252,000股之認購權，遂轉由該公司其他
股東即其子陳文讓及陳文光各認購30萬股。被告查得上開情事，認原告係以迂迴方式無償轉讓現金增資新股之認購權108,000股予其子陳文讓及陳文光，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，於105年5月13日以財北國稅審二字
第1050018253號書函，請原告就上開行為是否合致財政部100年11月10日台財稅字第10004533940號令釋（下稱100年11
月10日令）有關公司辦理現金增資，股東放棄依持股比例取得新股認購權事件，如何判斷並舉證證明應依實質課稅原則核課贈與稅之函釋所揭情形，抑或已依規定申報贈與稅，請檢具資料陳述。原告於105年8月8日補申報100年度贈與稅，以系爭認股權每股時價為56.021元計算，贈與價額為
4,970,268元【(56.021元-10元)×108,000股】，應納稅額
27 7,027元。嗣經被告審核，以所申報贈與財產價值未符遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第10條規定，遂依財政部
70年12月30日台財稅字第40833號函、79年9月6日台財稅字
第000000000號函、99年6月15日台財稅字第09900126800號
令釋有關核算未上市（櫃）且非興櫃公司股票之資產淨值，及99年9月2日台財稅字第09900208010號有關受贈子女取得
未上市（櫃）公司現金增資之新股認購權利之權利價值之函令，按贈與日100年1月17日天松公司資產負債表計算系爭認股權之每股淨值234.981元【(贈與日天松公司之帳載資產淨值為67,225,206元+贈與日該公司轉投資上市公司台塑等股
票收盤價與成本之差額208,367,132元＋贈與日經稽徵機關
核定未分配盈餘金額與帳載金額之差額6,385,778元)/天松
公司實際已發行股數1,200,000股】，乃就贈與日系爭認股
權之每股淨值234.981元，與新股每股認購價10元之差額
224.981元，核定100年度本次贈與總額24,297,948元(每股
差額224.981元×108,000股)，贈與淨額22,097,948元，應
納稅額2,209,794元。原告不服，申請復查，經被告106年6
月9日財北國稅法二字第1060012340號復查決定未獲變更（
下稱原處分），遂提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
㈠聲明：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
㈡依司法院釋字第640號解釋意旨，被告據以核課原告贈與稅
之財政部100年11月10日號令釋，並非經立法院授權之行政
規則，卻界定課稅主體及課稅客體，雖將上市櫃公司排除，但已實質增加法律所未明訂之納稅義務。即使明文使用實質課稅原則的稅捐稽徵法第12條之1亦明確表示，「涉及租稅
事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的為之」，上開100年11月10日令規範課稅主體
及課稅客體，已逾越其本身之權限。原告於100年1月放棄天松公司現金增資認股時，稅法並無財政部100年11月10日令
相關課稅規定，卻於五年後被要求補徵贈與稅，實違反法律保留原則。又行政程序法第8條規定之信賴保護原則主要係
源自於法治國家之法安定性原則而來，指人民因信賴特定之行政行為所形成之法秩序，進而安排其生活或處置財產時，基於誠信原則，不能因嗣後行政行為之變動，而影響人民既有之權益，使之遭受不可遇見之損害。財政部100年11月10
日令向前追溯適用於原告100年1月放棄天松公司現金增資認股之行為，違反信賴保護原則。被告原處分則顯然違反稅捐稽徵法第1條之1之規定。
㈢按遺贈稅法第4條之規定，所謂他人並不以二親等親屬為限
。財政部100年11月10日令將股東二親等以內親屬之課稅義
務與非股東二親等以內親屬區隔為不同稅賦負擔，亦即同樣參與一公司之現金增資就因身份不同而致原股東有不同的稅賦，明顯違反憲法第7條不得為差別待遇之原則。
㈣遺贈稅法第5條之立法理由說明「為防杜以本條所列各款方
式逃避贈與稅起見，故參照日本法例訂明視同贈與」，以明文規範「視同贈與」；另法務部100年10月7日法律字第
1000023308號文說明五，曾對財政部100年8月22日臺財稅字第10004526000號函所舉案例表示意見，認為「循遺產及贈
與稅法第5條之例，明定為『以贈與論』之範疇，俾符合租
稅法律主義精神及法律明確性」。乃財政部未於遺贈稅法第5條修訂條文內容，即以100年11月10日令解釋同法第4條之
適用範圍，擴大贈與的界定，迴避立法院的監督，侵害原告之權利。
㈤天松公司之所以辦理100年初之現金增資，係因公司負責人
陳蘇素娥在97年6月購買位於桃園市○○段○00○00○號之
「中悅環球企業總部」於99年9月完工，陳蘇素娥覺得該建
案適合作為天松公司辦公室所在，且天松公司並無自有辦公室，故天松公司預計利用100年初增資600萬元，及天松公司現有資金作為購買辦公室房地頭期款，其餘款項向銀行貸款。嗣因以天松公司作為借款人的利率較高且手續麻煩而作罷。天松公司從設立至今，僅有101年度有盈餘分配，而原告
從95年到105年間僅有4年度辦理贈與，倘原告有意規避稅負，儘可每年在免稅額度內移轉。
四、被告則略以：
㈠ 聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
㈡天松公司為未上（櫃）及非興櫃公司，原告為該公司之監察人，原告配偶陳蘇素娥為該公司之董事長，原告之子陳文讓及陳文光為該公司之董事，且其家族(原告、配偶、陳文讓
及陳文光)持有該公司100%股份。天松公司自設立起，均未
分配盈餘，於100年辦理現金增資後，始於次年（101年）分配盈餘。天松公司於100年1月3日上午10時召開股東臨時會
決議通過，現金增資6,000,000元，發行新股細節授權董事
會訂定；同日上午11時15分召開董事會決議通過，辦理現金增資相關事宜，按每股面額10元，發行新股600,000股，限
於100年1月10日前認股，逾期未認股者，視為棄權，由其他股東或新股東認股，並訂定100年1月17日為增資基準日。原告放棄增資新股108,000股之認購權，此利益屬原告放棄股
東優先認股權前即已附隨於天松公司股票之利益，原告藉由對公司董事會之掌控，使公司就其未認購部分依公司法第
267條第3項放棄新股認購權並洽特定人認購之外形，將系爭認購股權利益轉入其子名下，且經其子認購允受繳納股款在案，顯見原告確有贈與系爭認購股權差額利益之意。又原告夫妻、其子陳文讓及陳文光之99及100年度綜合所得稅稅率
分別為40%、20%、12%，而101年度原告夫妻之綜合所得稅稅率為40%，陳文讓及陳文光之稅率則均增為30%，原告及其配偶藉由對公司董事會之掌控，透過現金增資，並放棄新股認股權，由其子認購之方式，使原告及其配偶之股權比例降低，提高受贈人股權比例，使受贈人101年度獲有股利較未增
資前增加1,914,501元，故受贈人除獲有增資利益外，並無
償取得新股認購權，顯係以迂迴方式無償轉讓新股認購權予其子，原告行為涉有遺贈稅法第4條第2項之贈與情事。該次增資新股認購權，每股認購價格10元，與增資時天松公司資產負債表計算之每股淨值234.981元顯不相當，原告放棄認
股顯有違一般經驗法則，依財政部100年11月10日令規定，
應依實質課稅原則核課贈與稅，被告乃按贈與日(現金增資
基準日100年1月17日)天松公司資產負債表計算之每股淨值
，與新股每股認購價之差額224.981元，核定本次贈與總額
24,297,948元(每股差額224.981元×108, 000股)。
㈢財政部100年11月10日令係屬財政部依行政程序法第159條第2項第2款規定，為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性行政規則，依司法院釋字第287號解
釋意旨，應自遺產及贈與稅法第4條規定公布施行時起即有
適用，原告所訴，顯係誤解。另依行政程序法第8條規定，
行政行為固應保護人民正當合理之信賴；惟信賴保護原則之適用，則須具備為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護等要件。財政部100年11月10日令係就原股東形式上
雖放棄認股，惟實質上係藉由對公司董事會之掌控，使公司就其未認購部分洽特定人認購時，以其指定之人為該特定人，如符合增資公司為未上市、未上櫃且非興櫃之公司、原股東對公司董事會洽特定人之行為具直接或間接之掌控力，而每股認購價格與增資時每股淨值顯不相當且總價差距大，以該價格增資並放棄認股有違一般經驗法則等情況，核釋經稽徵機關查明屬實，應依實質課稅原則核課贈與稅，進而為相關稅捐核課之意旨，並未牴觸母法之規定；又本件不因財政部100年11月10日令之發布，發生法律見解變更之問題，原
告自無基於信賴保護原則，而有信賴應受保護之適用；再者，原告所為放棄依持股比例取得之新股認購權部分，轉由其子陳文讓及陳文光認購，乃形式上雖放棄認股，實質上迂迴將原應由原告依持股比例取得之新股認購權贈與其子，則為規範實質應適用之遺贈稅法第4條第2項規定，自不足為原告之信賴基礎；而其濫用私法自治、契約自由原則之行為，更無保護信賴之適用。
㈣天松公司為未上市、未上櫃及非興櫃公司，於91年6月28日
設立，該公司設立時，原告已80歲(11年生)，原告配偶陳蘇素娥已73歲(18年生)。天松公司100年辦理現金增資前，原
告之持股為120,000股、原告配偶之持股為280,000股，原告之子陳文讓持股100,000股、陳文光持股100,000股。是依天松公司增資前原告及其配偶持有天松公司2/3股份，渠等持
股率已超過50%，對天松公司即有掌控權，是原告即可掌握
是否辦理增資，若如原告所稱不想認購，為何要辦理增資，原告說詞顯有矛盾之處。原告雖稱辦理現金增資之目的乃為購買房地云云，惟觀天松公司100年至105年資產負債表現金、銀行存款及固定資產等科目餘額可知，並無土地或房屋等固定資產，固定資產科目之餘額為0，原告之說詞，顯與事
實不符。
㈤又原告所提出之97年6月12日預售房屋買賣契約書及預售土
地買賣契約書，賣方分別為中森建設股份有限公司及黃國杰，而買方則均為陳蘇素娥，房地買賣價款合計3,073萬元，
由此可知，此乃97年間陳蘇素娥個人與建商及地主訂定之預售屋買賣合約，尚看不出與天松公司100年增資有何關聯。
天松公司100年度之增資款並未用於購買前揭房地，既無支
付頭期款，也未辦理所有權登記，嗣後亦未以天松公司名義為借款人向銀行辦理貸款，足見原告主張天松公司100年間
辦理現金增資之目的乃為購買房地，並不足採。
五、本件事實如事實概要欄所示，有被告提出之天松公司現金
增資涉及贈與認股權明細表（原處分卷第52頁）、天松公司98年3月9日及105年1月27日之股東名簿（原處分卷第13、14頁）、天松公司100年1月3日股東臨時會議事錄（原處分卷
第58頁）、天松公司100年1月3日董事會議事錄（原處分卷
第59頁）、天松公司股東繳納現金股款明細表（原處分卷第56頁）、天松公司100年至105年度資產負債表（本院卷第
156 -161頁）、被告贈與稅核定通知書（原處分卷第27頁）、原告贈與稅申報書（原處分卷第20-26頁）、復查申請書
（原處分卷第64-66頁）、復查決定書（原處分卷第92-102
頁）、訴願決定書（原處分卷第105-116頁）等可憑，洵堪
認定。原告就天松公司現金增資發行新股，伊放棄認購而由由其子二人認購取得，並其間之公司決議、淨值計算、贈與金額等情事，均無爭執（見言詞辯論筆錄第265、266頁）；所爭執者在，本件其子認購天松司增資所發行之新股，合於公司法規定，並無贈與情事牽涉其中；被告作成原處分所援用之100年11月10日令釋，違反法律保留、租稅法定、信賴
保護原則，並有差別待遇之情事云云。爰依本案所適用之法令如附表所示，就其爭點論述如下：
㈠按租稅之課徵建立於量能課稅原則，依人民繳納租稅之經濟能力對其課予稅賦。倘利用經濟活動之刻意安排，呈現與課稅要件不同之法律形式，卻能達與常規經濟活動所達到之目的相同之結果，僅因要件不符而不生稅賦能力，或較少稅賦能力之法效，即產生課稅不平等，應藉稅捐規避之法理，按實質課稅原則，依實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬，予以調整補稅。現行納稅者權利保護法業將此一法理並其應有之法效，納入該法第7條第3項「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」立法明文規定之。
㈡查天松公司增資後，因原告及其配偶陳蘇素娥（另經本院於107年6月28日以107年訴字第300號判決原告之訴駁回）均放棄認股，而由其子二人認購增資發行之新股，實質上使其子獲得以每股10元購入淨值為234.981元之股權，總計二人獲
得利益共24,297,948元如前述；並進一步獲配公司101年股
利各1,914,500元及1,914,501元，此有彼二人101年綜合所
得稅申報核定書附於本院卷第184、191頁可憑；經被告按其等增資前後股權變動情形核算，陳文讓、陳文光二人共計因而增加股利各957,250元及957,251元，此有計算分析表附於本院卷第153頁可佐。由此低價購進股權使股權及獲配股利
均增加之結果，可證經濟利益實質歸屬於原告之子。此一法律事實固合於公司法第267條第1項、第2項規定之特定人認
購增資發行新股之制度設計，惟其結果等同原告原基於股份比例，可以10元低價購得淨值234.981元之股權，轉由其子
取得，然藉公司法上開制度卻可免去贈與稅，就此有無稅賦不公平之情事，即應予以探究本件有無稅捐規避之情事？經查，原告固主張天松公司係為購買房地而增資，惟所提出之資料為原告配偶陳蘇素娥於97年6月12日分別與中森建設股
份有限公司、黃國杰訂定之預售房屋買賣契約書、預售土地買賣契約書為證（見本院卷第200-238頁），並稱後因利率
較高且貸款手續麻煩而放棄云云，該買賣契約之買方為陳蘇素娥並非天松公司，與公司無關；且訂約於97年與本件增資事實係發生於100年1月，由時間因素以觀，亦無關連；況所稱為購屋而增資復又放棄，其過程粗略毫無公司治理之考量，實難信為真實。被告抗辯天松公司於辦理現金增資前，原告夫妻之持股比例為2/3，對天松公司即有掌控權，且兩人
年事已高，原告夫妻以放棄認購公司增資所發行之新股之方式，達到轉讓贈與財產之目的，並非無稽。乃原告夫妻及兒子陳文讓、陳文光共4人，為公司全部股東，即公司股東成
員適為一家人，此種家族公司雖具公司召開股東會、董事會決議之形式，惟實質上與家人合意無異；原告復未能證明天松公司增資及其放棄認購新股之合理性，足信其利用公司法第267條第1項、第2項之法律形式，達到使其子取得原應由
其取得之新股股權之目的，顯係刻意濫用所安排之不合常規交易，即屬稅捐規避行為，自應按原告依比例取得股權後無償贈與其子之實質狀態予以看待。從而，被告按其實質，以遺贈稅法第4條第2項之依據，予以調整補稅，自屬合法。有疑義者，僅本件贈與標的物為何？及其價值如何估計？
㈢按本件原告負有繳納系爭贈與稅之稅賦能力，應依租稅規避原則調整補稅，已經詳敘於前，本無待援用100年11月10日
令釋意旨為據。惟經核該100年11月10日令釋內容，係針對
如同本案情節之個案，如何判斷並舉證證明合致贈與稅要件，而按實質課稅原則予以核課，提出標準供下級稽徵機關遵循適用之解釋性函令，依大法官釋字第287號解釋意旨，自
法規生效之日起有其適用，尚不生溯及既往之疑慮。惟承前所述，原告之子所受有之利益為增資發行之新股權益。至「新股認購權」，性質上係公司具體決定發行新股時，股東對所發行之新股得直接請求按原有股份比例分認之權利，股東必須進而行使新股認購權始能取得股權。故於本案情形，原告之子實質取得之利益，乃其等認購之股權，而非「新股認購權」。前開100年11月10日令釋表示此種情形之贈與標的
為「新股認購權」，為本件所不採。
㈣按財政部70年12月30日台財稅字第40833號函、79年9月6日
台財稅字第000000000號函、99年6月15日台財稅字第09900126800號令釋，係有關未上市（櫃）且非興櫃公司股票之資
產淨值如何計算，經核其內容合於遺贈稅法第28條、第29條之規定，自得予以援用；另99年9月2日台財稅字第09900208010號就受贈子女取得未上市（櫃）公司現金增資之新股認
購權利之權利價值之函令，其內容係以贈與時公司資產淨值為計算基礎，是此計算內涵實為股權價值，而非「新股認購權」之價值。被告本諸前揭函釋意旨，按贈與日100年1月17日天松公司資產負債表計算系爭認股權之每股淨值為
234.981元【(贈與日天松公司之帳載資產淨值為67,225,206元+贈與日該公司轉投資上市公司台塑等股票收盤價與成本
之差額208,367,132元＋贈與日經稽徵機關核定未分配盈餘
金額與帳載金額之差額6,385,778元)/天松公司實際已發行
股數1,200,000股】，自屬有據，並適足以佐證實質利益為
股權，而非認購權，併予指明。
㈤原告雖主張財政部未修法將此種情形增訂為遺贈法第5條之
視同贈與態樣，即以100年11月10日令釋界定租稅主體、客
體，違反法律保留及租稅法定原則；又溯及適用本件100年1月之事實，違反信賴保護原則；另區別股東是否為二親等以內親屬而有不同之稅賦負擔，顯有差別待遇云云。惟查，前已述明本件係按租稅規避之法理覈實調整補稅，本無待援用100年11月10日令釋意旨為據；況100年11月10日令釋係屬解釋性行政規則，除關於贈與標的物為「新股認購權」一節為本院所不採外，其餘內容援為本案所適用，尚於母法無違，無涉法律保留及租稅法定原則；又解釋性函令自法規生效之日起有其適用，且原告為規避稅賦而安排不合常規之交易，本無值得保護之信賴；再者，該函釋僅是擇定最屬可能發生贈與情事之二親等為解釋對象，並無區別受贈人與贈與人之親等而賦予不同稅負之意旨。原告上開主張，均難成立。
六、綜上，原告以天松公司決議增資發行新股，其並放棄認股權，由其子以10元認購淨值234.981元之新股，達到贈與本該
由其認購之股權之結果，使其子持有股份比例增加，獲得實質之利益，顯屬迂迴規避贈與稅之行為，自應課予贈與稅。經原處分及訴願決定雖以贈與標的物為新股認購權，適用遺贈稅法第4條第2項及上開函釋核課贈與稅，惟其結果與以贈與標的物為股權加以核課，並無二致，自應予以維持。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及證據，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　107　 年　　9　　 月　　27　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　李玉卿
法 官　黃秋鴻
法 官　王俊雄
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　 年　　10 　 月　　1 　　日書記官 方偉皓