臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)107年度訴字第300號｜法律人

臺北高等行政法院判決 107年度訴字第300號107年6月14日辯論終結原告　陳蘇素娥訴訟代理人　蔡舜仁　會計師被告　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美（局長）訴訟代理人　錢玉玲陳宜津上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國107年1月8 日台財法字第10613955570號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由壹、事實概要：緣被告依據查得資料，以天松投資股份有限公司（以下簡稱天松公司）為未上市、未上櫃及非興櫃公司，原告為該公司之董事長，原告配偶陳松林君為該公司之監察人，原告之子陳文讓君及陳文光君為該公司之董事，其家族（原告、配偶、陳文讓君及陳文光君）持有該公司100%股份。天松公司於民國100年1月3日上午10時召開股東臨時會決議通過，現金增資新臺幣（以下同）6,000,000元，發行新股細節授權董事會訂定，復於同日上午11時15分召開董事會決議通過，辦理現金增資相關事宜，按每股面額10元，發行新股600,000 股，限於同年月10日前認股，逾期未認股者，視為棄權，由其他股東或新股東認股，並訂定100年1月17日為增資基準日；原告放棄增資新股252,000股之認購權，轉由其子陳文讓君及陳文光君認購，認原告係以迂迴方式無償轉讓現金增資新股認購權252,000股予其子陳文讓君及陳文光君，涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定之贈與情事，嗣經函查，原告申報系爭認股權每股時價為56.021元，惟經審核結果，以所申報贈與財產價值未符遺贈稅法第10條規定，乃按贈與日（100年1月17日）天松公司資產負債表計算，系爭認股權之每股淨值234.981元，與新股每股認購價10 元之差額224.981元，核定本次贈與總額56,695,212元（每股差額224.981元×252,000股），贈與淨額54,495,212元，應納贈與稅額5,449,521元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂向財政部提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、本件原告主張：一、按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。是有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。」為司法院大法官釋字第640號解釋所明釋。被告所據以核課原告贈與稅的財政部100年11月10日台財稅字第10004533940號令（以下簡稱100年11月10日令）並非經立法院授權的行政規則，卻在其中界定課稅主體及課稅客體，雖然將上市櫃公司排除，但是已實質增加法律所未明訂之納稅義務。即使明文使用實質課稅原則的稅捐稽徵法第12條之1亦明確的表示「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的為之」。原處分機關直接以函令即規範課稅主體及課稅客體實已逾越其本身之權限。原告於100年1月放棄天松公司現金增資認股時，稅法並無財政部100年11月10日令相關課稅規定，卻於五年後被被告要求補徵贈與稅，實違反法律保留原則。二、按司法院大法官釋字第525號解釋、第574號解釋及行政程序法第8條，皆為所謂之信賴保護原則，而信賴保護原則主要係源自於法治國家之法安定性原則而來，指人民因信賴特定之行政行為所形成之法秩序，進而安排其生活或處置財產時，基於誠信原則，不能因嗣後行政行為之變動，而影響人民既有之權益，使之遭受不可遇見之損害。財政部100年11月 10日令相關規定向前追溯適用於原告100年1月放棄天松公司現金增資認股時之行為，實違反信賴保護原則。又稅捐稽徵法第1-1條亦有明文規定，原行政處分機關之處分明確違反稅捐稽徵法之規定。三、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺贈稅法第4條之規定，顯見所謂他人並不以二親等親屬為限。而財政部100年11月 10日令規定明顯將股東二親等以內親屬之課稅義務與非股東二親等以內親屬區隔為不同稅賦負擔，亦即同樣參與一公司之現金增資就因為身份不同而致原股東有不同的稅賦，明顯違反憲法第七條不得為差別待遇的原則。四、遺產及贈與稅法(下稱贈與稅法）第5條規定及其立法理由亦說明「為防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅起見，故參照日本法例訂明視同贈與。」即為規範視同贈與，且法務部 100年10月7日法律字第1000023308號文說明五中對於財政部100年8月22日臺財稅字第10004526000號函所舉之案例認為「循贈與稅法第五條之例，明定為『以贈與論』之範疇，俾符合租稅法律主義精神及法律明確性」而財政部100年11月 10日令之相關規範未於贈與稅法第五條修訂條文內容，卻作為贈與稅法第四條的解釋函令，擴大贈與的界定，迴避立法院的監督，侵害訴願人的權利。五、原告於95年至105年間僅有1件贈與案件若原告有意規避贈與稅不會在十一年間僅做一次贈與從而浪費贈與稅的免稅額。全因行為時並無相關規定，且從甲證3也可得知被告於100年8月間對相關行為規範也不確定，怎能要求原告所為行為符合被告未來的規範。六、司法院釋字第536號解釋其中所指「是於計算未上市或上櫃公司之資產時，就其持有之上市股票，因有公開市場之交易，自得按收盤價格調整上市股票價值，而再計算其資產淨值」至於應該如何調整「上市公司股票」並未指明一定是百分之百完全反應收盤價格，而且未上市公司持有之上市公司股票調整後；如何再計算未上市公司資產淨值？在解釋文中並未進一步指明，但也強調「惟未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，以貫徹上揭憲法所規定之意旨。」所以被告對於贈與總額之計算原告實無法接受，又臺北高等行政法院104年訴字第1182號判決亦有相同見解。七、又上市公司股票某一時點的股價只是代表該公司當時的股票交易價格，天松公司持有股票上漲100萬天松公司並不會因此多一塊錢。天松公司持有股票的股價縱可以作為天松公司股價的參考，但是有反應時間差，也無法確定可以百分之百完全反應在天松公司的淨值上，故不能以某一時點持有股票的收盤價直接用以計算天松公司當天淨值。何況天松公司 100年1月17日持有之股票成本與市價差異最大的華固公司（代號2548）截至106年底仍持有83%，而市價僅100年1月17日的74%，所以在計算原告放棄認股權利之贈與總額，除了以持有股票交易價格計算外應予以適當折扣方屬允當等情。八、綜上所述，並聲明：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。參、被告則以：一、天松公司為未上市、未上櫃及非興櫃公司，原告為該公司之董事長，原告配偶陳松林為該公司之監察人，原告之子陳文讓及陳文光為該公司之董事，且其家族（原告、配偶、陳文讓及陳文光）持有該公司100%股份。天松公司於100年1月3 日上午10時召開股東臨時會決議通過，現金增資6,000,000 元，發行新股細節授權董事會訂定，同日上午11時15分召開董事會決議通過，辦理現金增資相關事宜，按每股面額10元，發行新股600,000股，限於100年1月10日前認股，逾期未認股者，視為棄權，由其他股東或新股東認股，並訂定100 年1月17日為增資基準日，原告放棄增資新股252,000股之認購權，惟實質上係藉由對公司董事會之掌控，使公司就其未認購部分依公司法第267條第3項規定洽特定人認購時，以其指定之人為該特定人即其子陳文讓及陳文光認購。有天松公司股東臨時會及董事會會議事錄影本附卷可稽。綜上，原告對於董事會洽特定人之行為應具有直接或間接之掌控力。又原告於該次增資放棄新股認購權252,000股予其子陳文讓及陳文光時，每股認購價格10元與增資時每股淨值234.981元相差甚距。是原告係以迂迴方式無償轉讓天松公司現金增資之新股認購權予其子陳文讓及陳文光，係屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，被告乃按贈與日（現金增資基準日100年1月17日）天松公司資產負債表計算之每股淨值234.981元，與新股每股認購價10元之差額224.981元，核定本次贈與總額56,695,212元（每股差額224.981元×252, 000股），並無不合。二、原告主張其於100年1月放棄天松公司現金增資認股時，財政部100年11月10日令尚未發布，被告遲至105年始核課本件贈與稅，違反稅捐稽徵法第1條之1規定，且有違法律保留、法律不溯及既往及信賴保護等原則等。依財政部100年11月10 日令，係屬財政部依行政程序法第159條第2項第2款規定，為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性行政規則，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自遺贈稅法第4條規定公布施行時起即有適用，原告所訴，顯係誤解。另依行政程序法第8條規定，行政行為固應保護人民正當合理之信賴；惟信賴保護原則之適用，則須具備為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護等要件。財政部100年11月10日令，係就原股東形式上雖放棄認股，惟實質上係藉由對公司董事會之掌控，使公司就其未認購部分洽特定人認購時，以其指定之人為該特定人，如符合增資公司為未上市、未上櫃且非興櫃之公司、原股東對公司董事會洽特定人之行為具直接或間接之掌控力，而每股認購價格與增資時每股淨值顯不相當且總價差距大，以該價格增資並放棄認股有違一般經驗法則等情況，核釋經稽徵機關查明屬實，應依實質課稅原則核課贈與稅，進而為相關稅捐核課之意旨，並未牴觸母法之規定；又本件不因財政部100年11月10日令之發布，發生法律見解變更之問題，原告自無基於信賴保護原則，而有信賴應受保護之適用；再者，原告所為放棄依持股比例取得之新股認購權部分，轉由其子陳文讓及陳文光認購，乃形式上雖放棄認股，實質上迂迴將原應由原告依持股比例取得之新股認購權贈與予其子，則為規範實質應適用之遺贈稅法第4條第2項規定，自不足為原告之信賴基礎；而其濫用私法自治、契約自由原則之行為，更無保護信賴之適用。三、雖原告主張本件情形非屬遺贈稅法第4條贈與而屬第5條視同贈與云云。依系爭原告放棄之現金增資股認購權，既屬原告放棄股東優先認股權前即已附隨於天松公司股票之利益，此利益本屬股東即原告所有，則其嗣後藉由公司法第267條第3項規定放棄新股認購權並洽特定人認購之外形，將系爭認購股權利益轉入其子陳文讓及陳文光名下，使其子實際取得原告放棄之認購權益，顯見原告確有贈與系爭認購股權差額利益之意，且經其子陳文讓及陳文光認購允受繳納股款在案，是原告此等行為係合致遺贈稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件。原告主張，核無可採。四、綜上，原告形式上雖放棄依持股比例取得之天松公司新股認購權，惟實質上係藉由對該公司董事會洽特定人之行為具直接或間接之掌控力，以其子為該特定人，又其每股認購價格10元與增資時每股淨值234.981元顯不相當且總價差鉅大，以該價格增資並放棄認股有違一般經驗法則之情事，依財政部100年令釋，應依實質課稅原則核課贈與稅。從而，被告核算贈與日系爭認股權之贈與價值，核定贈與總額為 56,695,212元，經核並無違誤。原告所訴各節，委無足採，本件原處分應予維持等語，資為抗辯。五、綜上所述，並聲明：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告105年8月8日贈與稅核定通知書（案號：A050010510574，見訴願不可閱覽卷第41頁）、被告106年6月9日財北國稅法二字第1060019665 號復查決定（見本院卷第15至25頁）、財政部107年1月8日台財法字第10613955570號訴願決定（見本院卷第26至34頁）、天松公司增資案董事會議事錄（見原處分可閱卷第8頁）、天松公司股東繳納現金股款明細表（見原處分可閱卷第9頁）、天松公司現金增資涉及贈與認股權明細表（見原處分可閱卷第59頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：一、原告放棄其所取得天松公司之新股認購權，而由原告之子陳文讓及陳文光認購原告所放棄認購之252,000股，原告是否係以迂迴方式將其新股認購權無償讓與其子？財政部100年 11月10日令是否違反法律保留原則？二、被告依贈與時之收盤價，來計算天松公司所持有其他公司之股票價值（進而計算贈與時天松公司的淨值），有無違誤？伍、本院之判斷：一、本件應適用之法條與法理：（一）遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」（二）遺產及贈與稅法第4條第1項及第2項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」（三）遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以……贈與人贈與時之時價為準；……。第1項所稱時價，……其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」（四）遺產及贈與稅法第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」（五）遺產及贈與稅法施行細則第28條第1項前段規定：「凡已在證券交易所上市（以下簡稱上市）或證券商營業處所買賣（以下簡稱上櫃或興櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項上市或上櫃有價證券之收盤價或興櫃股票之當日加權平均成交價估定之。」（六）遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項第2款規定：「未上市、未上櫃且非興櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以……贈與日該公司之資產淨值估定，並按下列情形調整估價：一、……二、公司持有之上市、上櫃有價證券或興櫃股票，依第28條規定估價。」二、原告放棄其所取得天松公司之新股認購權，而由原告之子陳文讓及陳文光認購原告所放棄認購之252,000股，原告係以迂迴方式將其新股認購權無償讓與其子，財政部100年11月 10日令並未違反法律保留原則: （一）原告為天松公司之董事長，原告配偶陳松林君為該公司之監察人，原告之子陳文讓君及陳文光君為該公司之董事，其家族（原告、配偶、陳文讓君及陳文光君）持有該公司100%股份。天松公司定於100年1月17日為增資基準日，原告放棄增資新股252,000股之認購權，遂由其子陳文讓及陳文光認購並繳納股款，被告認原告係以迂迴方式無償轉讓現金增資新股認購權252,000股予其子陳文讓及陳文光，乃按贈與日（100年1月17日）天松公司調整後之資產負債表281,978,116元計算，系爭認股權之每股淨值234.981元，與新股每股認購價10元之差額224.981元，核定本次贈與總額56,695,212元（每股差額224.981元×252,000股），贈與淨額54,495,212元，應納贈與稅額5,449,521元，本院經查尚無不合。（二）原告雖主張被告於100年1月放棄天松公司現金增資認股時，稅法並無財政部100年11月10日令相關課稅規定，卻於五年後依100年11月10日令要求補徵贈與稅，違反法律保留原則。且遺產及贈與稅法第五條已明定「以贈與論」之範疇，財政部100年11月10日令並非該法第五條之內容，卻作為遺產及贈與稅法第四條的解釋函令，擴大贈與的界定，違反法律保留原則。且向前追溯適用於原告100年1月放棄天松公司現金增資認股時之行為，違反信賴保護原則，並違反稅捐稽徵法第1-1條之規定。且原告所放棄之認股若是由二親等以外之人認購，原告並無贈與稅問題，僅因認購者係原告二親等以內親屬，原告即有不同的稅賦，顯違反憲法第七條不得為差別待遇的原則；且原告於95年至105年間對子女並無其他贈與，若原告有意規避贈與稅，不可能在十一年間僅做本次贈與而浪費贈與稅的免稅額云云。（三）惟按司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，可知租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又依最高行政法院102年度第434號判決所載：「按稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。本件行為時業經司法院作成之釋字第420號解釋（86年1月17日公布）明揭：『涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。』（98年5月13日增修稅捐稽徵法第12條之1第1 項同此意旨）。故納稅義務人不選擇通常之交易形態，而迂迴採取通常不會使用之行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔之法律的規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，即應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅，亦即在租稅法之適用上，得不受限於當事人所採取之行為形式，而將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算其所應負擔之租稅，以維護租稅公平。」，可知納稅義務人為規避租稅所採用形式上合法行為，非不得基於實質課稅原則，使回歸到該行為應對應之稅法事實。（四）按「公司法第267條原股東新股認購權，係法律所賦予原股東之財產權，只要依公司決定之配股比例、股價及認購期限表示認股，公司無權拒絕；惟於股東有限責任原則下，股東有行使權利與否之抉擇權。為使公司早日獲知股東是否行使新股認購權，公司法第267條規定公司發行新股時，除保留員工優先認購之部分外，其餘於向外公開發行或洽由特定人認購前，應公告及通知原有股東，按照原有股份比例儘先分認，並聲明逾期不認購者，喪失其權利，屆期股東未行使其具體的新股認購權，固發生當然喪失此一權利，其未認購之新股即得公開發行或洽由特定人認購之私法效果。然若有具體事證足認此新股優先認購權具實質上經濟利益，並經原始股東利用該私法規定之形式，達到將該實質經濟利益無償讓與他人之情形，本於上揭實質課稅之公平原則，自應使該經濟實質回歸其所對應之稅法構成要件課稅。」（最高行政法院102年度判字第434號判決可資參照），是納稅義務人以「放棄認購新股，改由子女認購」為手段，而達「將實質經濟利益無償讓與子女」之目的者，稅捐機關並非不得依贈與稅法之規定加以課稅。財政部99年9月2日台財稅字第09900208010號函釋因而稱：「說明:……2……受贈子女取得未上市（櫃）公司現金增資之新股認購權利後，以其自有資金繳納增資股款，如新股每股之認購價格低於增資後每股之資產淨值，致受贈人取得之公司股權淨值大於其所支付之認股金額時，應以該差額為贈與金額，……。」，及財政部100年11月10 日令因而稱：「說明:核釋公司辦理現金增資，原股東放棄依持股比例取得新股認購權之課稅規定。1．原股東係單純放棄新股認購權利者，不購成贈與行為。2．原股東形式上雖放棄認股，惟實質上係藉由其對公司董事會之掌控，使公司就其未認購部分於依公司法第267條第3項規定洽特定人認購時，以其指定之人為該特定人，於符合下列情況者，係以迂迴方式無償轉讓新股認購權予該特定人，應依實質課稅原則核課贈與稅，並由稽徵機關負舉證責任：（1）增資公司以未上市、未上櫃且非興櫃之公司為限。（2）原股東對公司董事會洽特定人之行為具直接或間接之掌控力。（3）該特定人為原股東二親等以內親屬，如為其他第三人（含法人），以實質經濟利益仍歸原股東二親等以內親屬者為限。（4）每股認購價格與增資時每股淨值顯不相當且總價差鉅大，經核認以該價格增資並放棄認股有違一般經驗法則。」，上開二函釋核與司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅原則及贈稅法第4條第1 項、第2項之規定無違，為執行前揭法律解釋性、細節性之規定，與母法規定無違，行政機關予以適用，自無違誤。又依最高行政法院102年度判字第434號判決所示：「第按財政部100年函釋，如上所述，核屬財政部依行政程序法第159條第2項第2款規定，為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性行政規則，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自遺產及贈與稅法第4條規定公布施行時起即有適用，……」，蓋財政部100年11月10 日令只是解釋已存在之贈與稅法第4條規定之法律效果，並非另行設立新的法律，故財政部前揭解釋性的函令，自贈與稅法第4條規定公布施行時起即可適用，並無法律溯及既往之問題，亦未違反法律保留原則。（五）查天松公司為未上市、未上櫃及非興櫃公司，原告為該公司之董事長，原告配偶陳松林為該公司之監察人，原告之子陳文讓及陳文光為該公司之董事，其家族（原告、配偶、陳文讓及陳文光）持有該公司100%股份，有天松公司董事（監察人）願任同意書及股東名簿影本附卷可稽，原告對此亦無爭執，天松公司於民國100年1月3日上午10時召開股東臨時會決議通過，現金增資6,000,000元，發行新股細節授權董事會訂定，復於同日上午11時15分召開董事會決議通過，辦理現金增資相關事宜，按每股面額10元，發行新股600,000股，限於同年月10日前認股，逾期未認股者，視為棄權，由其他股東或新股東認股，並訂定100 年1月17日為增資基準日；嗣原告放棄增資新股252,000股之認購權，遂由其子陳文讓及陳文光認購，並繳納股款，有股東名簿、股東臨時會議事錄及董事會議事錄（見原處分可閱卷第8頁）、天松公司股東繳納現金股款明細表（見原處分可閱卷第9頁）可稽，因未上市、未上櫃公司之股票，於贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，是無法獲得具體股票同時期相當交易量之成交價格，故而僅得以營利事業之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業以貨幣計算之淨值。原告形式上雖放棄依持股比例取得新股認購權，但「其他股東(陳文讓及陳文光)可認股」之結果，乃原告所可掌控，且依天松公司 100年1月17日資產負債表(281,978,116元)計算，系爭認股權之每股淨值234.981元，與新股每股認購價10元之差額224.981元，原告放棄新股認購權再可控制地由其子認購，顯非單純放棄，而係迂迴藉由「放棄認購現金增資股權」方式，而達「實質贈與認購價格與增資後股份資產淨值之差額權益予子女」之目的甚明；被告因而按贈與日（100年1月17日）天松公司資產負債表計算，核定本次贈與總額56,695,212元（每股差額224.981元×252,000股），贈與淨額54,495,212元，應納贈與稅額5,449,521元，符合實質課稅原則之精神，於法並無不合。被告並非僅依「原告拋棄認購股權、而由其子認購股權」之事實，即認構成贈與，而係斟酌原告拋棄認購股權之實質經濟利益、原告家族持有天松公司100%股份（由其子認購股權乃原告可控制之結果），整體觀察綜合全部事證，方在核課期間內，依實質課稅原則及贈與稅法第4條為處分，並未因財政部100年11月10日令之發布，發生法律見解變更，原告就此「應課稅但尚未課稅」之狀態，不應有「不會課稅」之信賴，原告所稱之信賴並非合理，自無保護必要，是原告主張本件適用之財政部100年11月10日令釋違反法律保留原則、違反法律溯及既往原則、違反稅捐稽徵法第1-1條之規定及信賴保護原則云云，均不足採。且原告採用此方式規避贈與稅，若要符合贈與稅免稅額之規定，天松公司勢必要年年小額增資，更容易引起稅捐機關注意，其所以浪費十一年間贈與稅的免稅額，不過是權衡得失之結果，不能作為「並無規避贈與稅行為」之反證。再者原告所放棄天松公司之現金增資股認購權，乃原告放棄股東優先認股權前即已附隨於天松公司股票之利益，此利益本屬股東即原告所有，其嗣後藉由公司法第267條第3項規定（放棄新股認購權並由其他股東認購）之外形，將系爭認購股權利益轉入其子陳文讓及陳文光名下，使其子實際取得原告放棄之認購權益，顯見原告有贈與系爭認購股權差額利益之真意，是原告此等行為係合致遺贈稅法第4條第2項關於「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與要件，並非同法第5條之「視同贈與」，原告主張「財政部100年11月10日令並非贈與稅法第5條之內容，卻作同法第4條的解釋函令，擴大贈與的界定，違反法律保留原則」云云，尚無可採。三、被告依贈與時之收盤價，來計算天松公司所持有其他公司之股票價值（進而計算贈與時天松公司的淨值），尚無違誤：（一）按財政部66年8月15日台財稅第35440號函釋：「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」，乃財政部基於其稅捐稽徵中央主管機關之權責，為執行遺贈稅法施行細則第29條規定之解釋性、細節性之函釋，與母法規定無違，行政機關予以適用，自無違誤。（二）原告雖主張司法院釋字第536號解釋就未上市或上櫃公司所持有之他公司上市股票，並未指明一定是百分之百完全反應收盤價格，故不能以某一時點持有股票的收盤價直接用以計算天松公司當天淨值。何況天松公司100年1月17日持有之股票成本與市價差異最大的華固公司（代號2548）截至106年底仍持有83%，而市價僅100年1月17日的74%，所以在計算原告放棄認股權利之贈與總額，除了以持有股票交易價格計算外，應予以適當折扣云云。（三）惟依贈與稅法施行細則第28條第1項前段規定，天松公司所持有上市股票(例華固公司代號2548）之價值，應依贈與日該項上市股票之收盤價定之，而計算天松公司之資產淨值時，天松公司所持有之上市股票(例華固公司），依同細則第29條第1項第2款規定，應依同細則第28條規定估價，是原處分依贈與日調整後之股東權益總額73,610,984元（見原處分可閱卷第55頁），加計調整後之投資淨值 270,028,608元（並未為其他折扣），核定天松公司贈與日資產淨值為281,978,116元，系爭認股權之每股淨值 234.981元（即調整後天松公司淨值281,978,116元／實收股本12,000,000元*每股發行面額10元，見原處分可閱卷第58頁），與新股每股認購價10元之差額224.981元，均無違誤，原告主張尚不足採。四、綜上，原處分（含復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及證據，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中華民國 107 年 6 月 28 日臺北高等行政法院第一庭審判長法官　黃秋鴻法官陳心弘法官畢乃俊一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　年　　6　　月　　28　　日書記官簡若芸

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)107年度訴字第300號

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