臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)107年度訴字第420號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 06 月 26 日

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第420號107年6月12日辯論終結原 告　華南金融控股股份有限公司
代　表　人　吳當傑（董事長）
訴訟代理人　陳惠明（會計師）
林瑞彬　律師
被 告　財政部臺北國稅局
代　表　人　許慈美（局長）
訴訟代理人 曹能俊
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
107年2月6日台財法字第10713901990號訴願決定（案號：第10
601355號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要
原告民國99年度採連結稅制，併同其子公司合併辦理營利事業所得稅結算申報及98年度未分配盈餘申報，（一）99年度營利事業所得稅：1.原告列報「第58欄」（投資收益減除相關營業費用及利息支出後淨額，以下稱「第58欄」）新臺幣（下同）0元，經被告核定6,943,992,861元。2.子公司華南永昌綜合證券股份有限公司（下稱華南永昌證券公司）列報「第35欄」投資收益及一般股息與紅利0元，經被告核定17,518,800元。3.華南金創業投資股份有限公司（下稱華南金
創投公司）列報「第58欄」0元及停徵之證券、期貨交易所
得55,032,948元，經被告分別核定為9,391,950元及30,169,483元。4.列報前10年核定合併營業虧損本年度扣除額2,409,415,032元，經被告核定2,019,571,721元。（二）98年度
未分配盈餘：子公司華南永昌證券投資信託股份有限公司（下稱華南永昌證券投信公司）列報「項次7經會計師查核簽
證之次一年度虧損額」546,256,237元，經被告核定20,905,642元。另子公司華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀
行）列報依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額83,572,210元，經被告核定84,007,371元。原告不服，申請復查，經被告以財北國稅法一字第1060032043號復查決定書（下稱復查決定）追認原告「第58欄」89,581,742元、子公司華南銀行依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額15,068,398元、追減子公司華南永昌證券公司「第35欄」投資收益及一般股息與紅利17,518,800元，併同追減合併結算申報所得額合計數107,100,542元，變更核定為
6,346,020,982元，追認前10年核定合併營業虧損本年度扣
除額99,843,697元，其餘復查駁回。原告就98年度未分配盈餘子公司華南永昌證投信公司核定「項次7經會計師查核簽
證之次一年度虧損額」部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）金融控股公司辦理未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之
申報方式雖採連結稅制，惟仍與同一營利事業個體或合併報表有別：
依財團法人會計研究發展基金會(92)基秘字第240號函，
金融控股公司及其各子公司採連結稅制合併申報營利事業所得稅時，應先按個別申報之狀況，依財務會計準則公報第22號「所得稅之會計處理準則」規定分別計算個別公司當期獨自申報應負擔之所得稅費用或利益，再調節因採行連結稅制致遞延所得稅資產由其他子公司用以抵減應付所得稅，或以其他子公司之遞延所得稅資產抵減應付所得稅之部分（即調節獨自申報與合併申報所得稅相關之差異數）後，金融控股公司應將當期所得稅與遞延所得稅之合併申報金額，以合理有系統且一致之方法分攤予各參與合併申報之個別公司，於財務報表表達金融控股公司分攤—後之當期所得稅與遞延所得稅費用金額，換言之，金融控股公司與其持有90%股份之公司雖視為經濟上之同一實體，
惟就所得稅申報而言係以個別公司當期獨自申報之課稅所得或虧損予以加總，仍與法律上為同一個體或合併報表有別。
（二）財政部92年2月12日台財稅字第0910458039號函（下稱財
政部92年2月12日函）規定「營利事業依金融控股公司第
49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則」（下稱合併申報處理原則）第7點，各公司
未分配盈餘之正數或負數，應相互抵銷合併計算，原告依上開規定辦理合併申報未分配盈餘，應無違誤：
財政部92年2月12日函既為訂定合併申報處理原則，其第7點已明示為「各公司」依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘，並就其正數或負數「應」相互抵銷合併計算，以其合計數為合併申報未分配盈餘。換言之，金融控股公司辦理合併申報並未限制單一公司之未分配盈餘以0為限，華南永昌證券投信公司依法個別計算其未分配盈
餘為-525,350,595元，原告再行抵減各公司未分配盈餘之正負數辦理合併申報，依法並無違誤。
（三）訴願決定逕認在計算合併結算申報各公司未分配盈餘時，得減除之經會計師查核簽證之次一年度虧損額應以個別公司之未分配盈餘為衡量，並以0為限，不得與其他合併辦
理申報公司之未分配盈餘正數相互抵消之適用，亦有與所得稅法施行細則規定有違：
1.依訴願決定內容可知，被告在核定合併結算申報之各公司未分配盈餘時，有關華南永昌證券投信公司列報得減除之經會計師查核簽證之次一年度虧損額並非查證該公司次一年度會計師查核簽證報告，而是以該公司未分配盈餘核定為0反推計算，倒果為因的計算方式完全無視所得稅法第
66條之9第2項第2款規定之立法意旨。
2.所得稅法施行細則第48條之10第1項後段明白揭示「會計
師查核簽證之次一年度虧損」係指營利事業次一年度財務報表經會計師查核簽證查定之稅後純損數額，並未限定以當年度之未分配盈餘為0為限，被告將前段彌補以往年度
之虧損規定套在後段會計師查核簽證之次一年度虧損有張冠李戴之嫌。
（四）訴願決定以原告經會計師查核簽證之次一年度合併損益尚非虧損為由，主張華南永昌證券投信公司經會計師查核簽證之次一年度虧損額超過該公司其當年度可供分配盈餘之525,350,595元不得減除，有違金融控股公司法第49條及
所得稅法第66條之9第2項第2款規定：
1.衡量得減除之經會計師查核簽證之次一年度虧損額時，惟在現行連結稅制之計算基礎下，是以各該公司依法計算未分配盈餘之加總，而依所得稅法施行細則第48條之10第1
項規定係以次一年度經會計師簽證查定之稅後純損數額，並未以「當年度」可供分配盈餘為限，今被告卻以合併報表或集團整體的概念，據以否准減除華南永昌證投信經會計師查核簽證之次一年度虧損額超過該公司當年度可供分配盈餘20,905,642元之525,350,595元部分，實逾越法律
之規定。
2.被告既認原告子公司華南永昌證券投信公司經會計師簽證之次一年度財務報表虧損數546,256,237元，已侵蝕該公
司當年度可供分配稅後盈餘，故該虧損數可予減除，相同地，在金融控股公司依法採連結稅制合併申報之情況下，原告與其持有90%股份之公司已為經濟上之同一實體，與
公司內部部門無異，各公司間盈虧互抵之規定已如前述，華南永昌證券投信公司之次一年度財務報表虧損數又如何不會侵蝕其他合併辦理申報公司當年度可供分配稅後盈餘？是以，被告針對經會計師查核簽證之次一年度虧損額逕設上限為各該公司之可供分配稅後盈餘，對於原告未分配盈餘之計算難謂臻於公平合理。
（五）綜上所述，聲明求為判決：
1.原處分（即復查決定）有關調減原告之子公司華南永昌證券投信公司列報98年度未分配盈餘「項次7」之減除項目525,350,595,元，影響系爭年度未分配盈餘稅額52,535,059元部分及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、本件被告抗辯：
（一）華南永昌證券投信公司列報會計師查核簽證98年度財務報表所載之稅後純益23,228,491元減除98年度盈餘提列之法定盈餘公積2,322,849元後，當年度之未分配盈餘尚有20,905,642元，惟99年度經會計師簽證之財務報表虧損數546,256,237元，已侵蝕當年度可供分配稅後盈餘，爰將當年度尚有之未分配盈餘20,905,642元用以彌補虧損，將當年度之未分配盈餘核定為0元，故該虧損數可減除20,905,642元，原核定本件未分配盈餘「項次7」20,905,642元並無不合。又依合併申報處理原則第7點規定，合併申報未分
配盈餘之計算，係各合併申報之公司先依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，再將各公司未分配盈餘之正數
或負數相互抵銷合併計算，本件華南永昌證券投信公司98年度未分配盈餘經核定為0元已如前述，應無得與其他合
併辦理申報公司之未分配盈餘相互抵銷之適用。
（二）本件華南永昌證券投信公司98年度稅後純益為23,228,491元，減除法定盈餘公積2,322,849元，餘額20,905,642元
因全數彌補99年度虧損，是華南永昌證券投信公司98年度未分配盈餘數為0元，業如前述，尚無因99年度虧損數大
於98年度可供分配盈餘數，致該公司產生98年度由盈轉虧而未分配盈餘為負數之情形；縱按原告主張以其與子公司經濟上為同一實體計算損益結果，原告及其子公司99年度合併申報損益為12,642,338,401元，尚非虧損，自無侵蝕其他合併申報公司98年度可供分配之稅後盈餘。
（三）依照華南永昌證券投信公司99年度未分配盈餘申報書項次22記載未分配盈餘數係-546,256,237元，又依照華南永昌證券投信公司99年度未分配盈餘合併結算申報調整數額報告表項次4記載99年度合併申報未分配盈餘合計數係-546,256,237元，被告將之列為可全部抵扣原告各子公司盈餘
，但無法以99年度之546,256,237元虧損數抵扣98年度盈
餘，惟因99年度其他子公司申報數為0元，才會無法使用
盈虧互抵，然被告已於99年度予以扣抵。
（四）綜上所述，聲明求為判決：
1.原告之訴駁回。
2.訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：
（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作
分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（
第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事
業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……二、彌補以往年度之虧損及經會計師查核簽證之次一年度虧損。」行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第2款分別定有明文。次按「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，指營利事業以當年度
之未分配盈餘實際彌補其截至上一年度決算日止，依商業會計法規定處理之累積虧損數額；所稱經會計師查核簽證之次一年度虧損，指營利事業次一年度財務報表經會計師查核簽證查定之稅後純損數額。」為所得稅法施行細則第48條之10第1項所明定。
（二）次按金融控股公司法第49條規定：「金融控股公司持有本國子公司股份，達已發行股份總數百分之90者，得自其持有期間在1個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以金融
控股公司為納稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵百分之10營利事業所得稅申報……。」而財政部本於中央主管機關職權，為執行上述法律之必要，以92年2月12日函訂定合併申報
處理原則第6點及第7點分別規定：「金融控股公司持有本國子公司股份，達已發行股份總數百分之九十，自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，依金融控股公司法第49條規定，選擇以金融控股公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者；或股份有限公司依企業併購法第40條規定，因進行合併、分割或依同法第27條至第29條規定收購，而持有其本國子公司股份達已發行股份總數百分之九十，自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者，應依所得稅法相關規定及下列規定辦理：……六、合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算規定：（一）各公司依所得稅法第24條規定計算之所得額，扣除依法律規定減免所得稅之所得額及合於所得稅法第39條但書規定之個別營業虧損後之餘額，為各公司課稅所得額。（二）各公司課稅所得額之合計數，為合併結算申報所得額。（三）合併結算申報所得額，扣除合於所得稅法第39條但書規定之合併營業虧損後之餘額，為合併結算申報課稅所得額。（四）合併結算申報課稅所得額，依規定稅率計算之應納稅額，為合併結算申報應納稅額；各公司暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，得自合併結算申報應納稅額中減除。七、合併申報未分配盈餘及應加徵稅額之計算規定：（一）各公司依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘，為各公司未分配盈餘。（二）各公司未分配盈餘之正數或負數，應相互抵銷合併計算，其合計數為合併申報未分配盈餘。（三）合併申報未分配盈餘按百分之十計算之應加徵稅額，為合併申報未分配盈餘應加徵稅額。」而上開第6點規定，已揭示營利事業依金控法第49
條規定合併辦理營利事業所得稅結算申報，係先由各母子公司計算其收入減除各項成本費用、損失後之所得額，再循序合併計算集團之課稅所得額及應納稅額，並非以金控母公司與其子公司之收入合計數減除母子公司之各項成本費用、損失之合計數後計算課稅所得額及應納稅額，經核該規定符合民法及公司法賦予各公司獨立的法人人格，係個別的權利義務主體之規範意旨，且與所得稅法相關規定無違，自得予適用。足見我國連結申報稅制係採「個別損益扣抵型」申報方式，而非「所得連結型」申報方式（最高行政法院102年度判字第532號判決意旨參照）。
（三）經查：本件原告之子公司華南永昌證券投信公司98年度未分配盈餘申報，列報「項次7」546,256,237元及未分配盈餘負525,350,595元，被告以99年度經會計師簽證之財務
報表虧損數雖為546,256,237元，惟98年度扣減經會計師
查核簽證之次一年度虧損前依所得稅法第66條之9規定計
算之未分配盈餘為20,905,642元，爰以原處分核定「項次7」為20,905,642元及未分配盈餘為0元，此有被告99年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、99年度營利事業所得稅結算申報核定通知書調整法令及依據說明書、98年度未分配盈餘合併申報核定通知書、98年度未分配盈餘申報核定清單、98年度營利事業所得稅未分配盈餘申報核定通知書調整法令及依據說明書附於本院卷可參（見本院卷第24頁至第53頁），揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：依合併申報處理原則第7點規定，各公司未
分配盈餘之正數或負數，應相互抵銷合併計算，原告依上揭規定辦理合併未分配盈餘，應無違誤；又訴願決定以原告經會計師查核簽證之次一年度尚非虧損為由，主張華南永昌證券投信公司經會計師查核簽證之次一年度虧損額超過該公司其當年度可供分配盈餘之525,350,595元不得減
除，有違金融控股公司法第49條及所得稅法第66條之9第2項第2款規定云云。惟查：
1.按所得稅法第66條之9第1項已明確規定營利事業對當年度之盈餘可以分配而未分配者，應加徵10%營利事業所得稅
，若盈餘不存無所謂應加徵10%營利事業所得稅，並於同
條第2項規定未分配盈餘係指營利事業當年度依商業會計
法規定處理之稅後純益，減除第2項各款後之餘額，其中
第2項第2款之規定，原以營利事業當年度未分配盈餘實際彌補以往年度之虧損為限，復於95年5月30日修正公布增
列「經會計師查核簽證之次一年度虧損」，其立法目的，係因營利事業依規定於次一年度申報當年度之未分配盈餘時，其盈餘或已因次一年度之虧損而受侵蝕，倘該次一年度財務報表如經會計師查核簽證者，其經會計師查核簽證之次一年度虧損，亦得列為減除項目，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。又所得稅法第66條之9係採「年度」
課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10%
營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第1項
後段爰規定得減除之經會計師查核簽證之次一年度虧損，必須源於「當年度之未分配盈餘」。
2.經查：華南永昌證券投信公司列報會計師查核簽證98年度財務報表所載之稅後純益23,228,491元（見華南永昌證券投信公司原處分卷第120頁）減除98年度盈餘提列之法定
盈餘公積2,322,849元（見華南永昌證券投信公司原處分
卷第36頁）後，98年度之未分配盈餘尚有20,905,642元，此有98年未分配盈餘申報書附於原處分卷可參（見華南永昌證券投信公司原處分卷第36頁），惟99年度經會計師簽證之財務報表虧損數546,256,237元，此有華南永昌證券
投信公司99年度虧損撥補表及資產負債表附於原處分卷可參（見華南永昌證券投信公司原處分卷第87頁、第57頁），已侵蝕98年度可供分配稅後盈餘，爰將98年度尚有之未分配盈餘20,905,642元用以彌補虧損，將98年度之未分配盈餘核定為0元，故該虧損數可減除20,905,642元。從而
，被告以原處分核定本件未分配盈餘「項次7」20,905,642元，揆諸說明，並無不合。
3.又依上開合併申報處理原則第7點規定，合併申報未分配
盈餘之計算，係各合併申報之公司先依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘，再將各公司未分配盈餘之正數或
負數相互抵銷合併計算，本件華南永昌證券投信公司98年度未分配盈餘經核定為0元，業如前述，應無得與其他合
併辦理申報公司之未分配盈餘相互抵銷之適用。
4.綜上，足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：金融控股公司辦理未分配盈餘加徵10%營利
事業所得稅之申報方式雖採連結稅制，惟仍與同一營利事業個體或合併報表有別；又訴願決定逕認在計算合併結算申報各公司未分配盈餘時，得減除之經會計師查核簽證之次一年度虧損額，應以個別之未分配盈餘為衡量，並以0
為限，不得與其他合併辦理申報公司之未分配盈餘正數相互抵銷之適用，亦與所得稅法施行細則規定有違云云。惟查：
1.原告及其子公司採連結稅制合併申報營利事業所得稅，雖視為經濟上同一實體，惟仍與同一營利事業個體或合併報表有別，其稅務申報仍應依相關規定辦理，就合併申報未分配盈餘及應加徵稅額而言，按上開合併申報處理原則第7點規定，各公司應先依所得稅法第66條之9第2項規定計
算之未分配盈餘，復由各公司未分配盈餘之正數或負數相互抵銷，計算合併申報未分配盈餘及應加徵稅額。
2.經查：本件華南永昌證券投信公司98年度稅後純益為23,228,491元，減除法定盈餘公積2,322,849元，餘額20,905,642元因全數彌補99年度虧損，是華南永昌證券投信公司98年度未分配盈餘數為0元，業如前述，尚無因99年度虧損數大於98年度可供分配盈餘數，致該公司產生98年度由盈轉虧而未分配盈餘為負數之情形。
3.又縱按原告主張以其與子公司經濟上為同一實體計算損益結果，原告及其子公司99年度合併申報損益為12,642,338,401元（見原處分卷第740頁至第747頁），尚非虧損，自無侵蝕其他合併申報公司98年度可供分配之稅後盈餘。
4.綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分關於98年度未分配盈餘子公司華南永昌證投信公司核定「項次7經會計師查核簽證之次一年度虧損額」部分，並無違誤
，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　107　 年　　6　　 月　　26　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　許瑞助
法 官 洪慕芳
法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　 年　　6　　 月　　26　　日書記官 陳可欣