臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)107年度訴字第490號｜法律人

臺北高等行政法院判決 107年度訴字第490號107年8月16日辯論終結原告　生生投資股份有限公司代　表　人　姚祖驤訴訟代理人　程才芳　律師被告　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美訴訟代理人　龍雲裳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年2月27日發文字號台財法字第10613954060號（案號：第10601449號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、程序事項：按「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111 條第1、2項分別定有明文。原告提起本件訴訟時，原係聲明：「原訴願決定及原處分（含重審復查決定）均撤銷」。嗣於本院民國107年7月25日準備期日，變更聲明為「原處分（即重審復查決定）不利原告部分及其訴願決定均撤銷。」，且被告就原告變更之訴，無異議而為本案之言詞辯論，揆諸前揭規定，原告所為訴之變更，應予准許，合先敘明。二、事實概要：原告100年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同）42,401,058元，被告原按其申報數核定，嗣以查獲原告短漏報稅後純益5,426,282元，重行核定原告100年度未分配盈餘申報書「項次3」即「其他：含經稽徵機關核定短漏報之稅後純益」（下稱短漏報稅後純益）5,426,282元及未分配盈餘47,827,340元，加徵10%營利事業所得稅後，補徵稅額542,629元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願後，被告依訴願法第58條第2項規定重新審查，嗣以 106年9月12日財北國稅法一字第1060032574號重審復查決定（下稱原處分），准予追減短漏報稅後純益27,976元，變更核定短漏報稅後純益5,398,306元及未分配盈餘47,799,364 元。原告仍不服，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、原告主張：伊投資億擎建設股份有限公司（下稱億擎公司）1億元，於102年間因商業糾紛致合作失敗，經雙方協商後，伊同意億擎公司以加計利息方式，分期返還投資款本金及投資收益，且因加計利息，始於協議書記載為借款等字樣，實則，伊與億擎公司間就該1億元之款項，自始即為投資關係，並非借貸關係，亦無基於該借貸關係自始即約定年息6%之情事；至伊與億擎公司於102年9月簽訂之還款協議書，及伊於103年1月間向該公司催討債權之郵局存證信函，暨其後對該公司提起民事訴訟之起訴狀等文件，皆係雙方發生商業糾紛後，伊為保障投資款所採保全措施，被告逕認伊貸與億擎公司1億元，約定週年利率6%，依權責發生制，認定伊於100年度發生600萬元之利息收入，且短漏報稅後純益，顯與事實不符，亦有違一般借貸利息應逐月或定期收取之交易常情。況伊於105年6月17日自行申請更正帳外調增利息收入，並於同年月15日繳納營利事業所得稅款984,248元，實無逃漏之事實。退步言之，縱認伊與億擎公司間之1億元金錢往來為借貸關係，並約定利息為每年6%，因億擎公司就該1億元從未返還任何本金或利息，伊當時遂依修正前商業會計處理準則第15條第2項第6款第2目及財務會計準則第34號公報，評價該筆款項為呆帳，未將應收利息收入600萬元列帳，參酌最高行政法院60年判字第53號判例意旨，系爭債權既已評價為呆帳（壞帳），基於該債權（呆帳）所生之應收利息，自應視為呆帳之一部份，在未曾實際收入此項利息之前，不應計徵利息所得。至伊於102年與億擎公司因達成協議而簽訂還款協議書，及嗣因億擎公司未履行上開還款協議，於103年1月間對億擎公司寄發存證信函催告履行，均與伊於100 年度將系爭債權評價為呆帳一事無涉，被告據此認定伊於100年度未將系爭債權評價為呆帳，應就系爭債權於當年度應發生之利息600萬元申報未分配盈餘，自屬無據，為此提起本件訴訟，並聲明：原處分不利原告部分及其訴願決定均撤銷。四、被告抗辯：本件同一漏稅事實之100年度營利事業所得稅部分，經原告於105年6月17日申請更正調增利息收入9,809,848元（含系爭利息收入600萬元），並於同年月15日補繳稅款984,248元，確定在案。原告上開更正調增系爭利息收入600萬元之申請，所附之總分類帳「其他應收款」項下書明餘額1億元、約定週年利率6%。又被告曾函請原告提示與億擎公司原始借款合約書、歷年借款異動明細表及案關佐證資料等供核，惟其逾期未提示，經被告所查得之協議書、存證信函、民事起訴狀及臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）103年度司他調字第67號調解筆錄等資料，可知原告對億擎公司計至102年6月30日之其他應收款本金及利息總額為127,372,585元【本金1億元+計至98年12月31日之帳載應收利息6,372,585元+99年1月1日起至102年6月30日止漏列之利息收入2,100萬元（每年600萬元x3.5年）】，億擎公司依上開調解筆錄應給付原告之金額4,325萬元，係該127,372,585元扣除已取償部分後之餘額，依民事訴訟法第380條第1項及第416條第1項規定，該調解筆錄與確定判決有同一效力，亦即原告100 年度對億擎公司有本金1億元及每年600萬元之應收利息收入債權存在，惟因億擎公司未依約履行，致衍生後來之起訴、調解成立及應收利息等情，不論其他應收款為投資或借貸所產生，原告每年有系爭利息收入之債權並無不同，原告既為公司組織，其會計基礎本應採用權責發生制，就系爭利息收入計算入帳確實申報，則被告基於同一事實之認定，以原告短漏報利息收入600萬元，致100年度未分配盈餘申報，短漏報稅後純益5,398,306元，以原處分變更核定短漏報稅後純益為5,398,306元（短漏報利息收入600萬元－補徵之營利事業所得稅601,694元）及未分配盈餘為47,799,364元（原核定未分配盈餘47,827,340元－追減額27,976元），並無違誤。又原告100年度營利事業所得稅結算申報書第1頁損益及稅額計算表中「呆帳損失」帳載結算金額為0元，第2頁資產負債表中並無提列備抵呆帳，顯見原告當年度「應收利息收入」並未列帳，決算時自無應收款項得以評估無法收回之數額，進而得予估列備抵呆帳，以列為其他應收款之減項。另依上開協議書、存證信函、民事起訴狀及臺北地院調解筆錄等事證，可知原告於102年9月14日與億擎公司就全部債權簽訂協議書，103年1月17日以郵局存證信函催討全部債權，顯未放棄收取系爭利息收入，自無可能於100年度即評估系爭利息收入無法收回，而逕予將全額提列呆帳。況原告未依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條規定，提示可認列呆帳損失之相關憑證供被告審酌，難認其當年度有可供認列為費用之呆帳損失，得於計算營利事業所得時予以減除。加以原告於當年度營利事業所得稅結算申報書第1頁損益及稅額計算表中「呆帳損失」帳載結算金額為0元，被告自無從反於其自行申報內容，認其有呆帳損失等語。並聲明：駁回原告之訴。五、如事實概要欄所載之事實，有被告所作100年度未分配盈餘申報更正核定通知書、106年5月18日財北國稅法一字第1060019771號復查決定書、原處分書及訴願決定書，附原處分卷第69至70、208至212及227至238頁可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。六、經核本件爭點為：被告以原處分核定原告100年度未分配盈餘申報，短漏報稅後純益5,398,306元及未分配盈餘47,799,364元，有無違誤？經查：㈠按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。（第2項）前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……（第4項）營利事業當年度之財務報表經會計師查核簽證者，第2項所稱之稅後純益，應以會計師查定數為準。其後如經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為準。……」「商業在同一會計年度內所發生之全部收益，減除同期之全部成本、費用及損失後之差額，為該期稅前純益或純損；再減除營利事業所得稅後，為該期稅後純益或純損。」95年5月30日修正公布之所得稅法第66條之9第1項、第2項、第4項及行為時商業會計法第58條第1項分別定有明文。上述所得稅法第66條之9之修正理由，係考量財務會計與稅務會計上之差異性，為使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，故修正同條第2項、第4項規定，自94年度起關於營利事業當年度未分配盈餘之計算，應依商業會計法規定處理之稅後純益為核算基礎；如營利事業當年度之財務報表屬經會計師查核簽證者，應以會計師查定數為準，且該會計師之查定數後經主管機關查核通知調整者，應以調整更正後之數額為核算之基礎。參諸前揭行為時商業會計法第58條第1項規定，所謂稅後純益係課稅所得額減除應納稅額後之餘額，可知，所得稅法第66條之9第2項規定作為營利事業當年度未分配盈餘核算基礎之稅後純益，係以經稽徵機關核定之課稅所得額及應納稅額為準據；因此，稽徵機關對同一年度營利事業所得稅之核課處分而併同產生影響納稅義務人依商業會計法規定處理之稅後純益者，加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，自係以上開調整更正稅後純益數額之營利事業所得稅核課處分為核算基礎。次按所得稅法第22條第1項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。……」行為時商業會計法第10條第2項規定：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。……」㈡經查： ⒈原告100年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入59,879元，嗣於105年6月17日，申請更正調增利息收入9,809,848元，經被告按原告更正後之數額，核定原告該年度課稅所得額9,505,425元，應補稅額983,755元，原告對被告就其100年度營利事業所得稅所為上開核課處分，並未提起行政救濟等情，為兩造所不爭，且有原告申請更正100年度營利事業所得稅結算申報書、100年度營利事業所得稅結算申報書（更正後）及被告就原告100年度營利事業所得稅結算申報更正項目所作調整數額報告表，附原處分卷第80、81、188 頁可稽。又原告100年度未分配盈餘申報，原列報經會計師查核簽證當年度財務報表所載稅後純益為47,112,287元、未分配盈餘42,401,058元，固有原告100年度未分配盈餘申報書，附原處分卷第9頁足憑，惟原告於100年度營利事業所得稅結算申報後，既自行申請更正調增利息收入，並經被告按原告更正後之數額，重行核定課稅所得額及補徵稅額，揆諸前揭㈠之說明，原告100年度之稅後純益，自因被告重行核定其同一年度營利事業所得稅之課稅所得額及補徵稅額而有所變動。 ⒉次查，原告就100年度營利事業所得稅結算申報申請更正時，檢附之100年1至12月總分類帳「其他應收款」項下，記載餘額1億元、約定週年利率6%等文字（參見原處分卷第78頁）；又原告於103年3月間向臺北地院對億擎公司提起民事訴訟，主張：億擎公司因積欠原告借款本金及截至102年6月30日止之利息合計127,372,585元，經原告及其法定代理人姚祖驤、億擎公司及其法定代理人徐炳章等4方共同簽訂協議書，約定以被告、徐炳章與姚祖驤共同投資中國大陸四川省成都市金牛區二環路北一段2號之聯合開發專案之所有權利，移轉予原告委任之姚祖驤，並作價56,122,585元抵償億擎公司積欠原告之債務，億擎公司承諾就抵償後之債務餘額7,125萬元，於102年9月30日前先行償還原告2,000萬元，繼於102年11月30日前再行償還原告至少2,000萬元，餘款3,125 萬元至遲應於102年12月31日前向原告全數清償完畢，如有一期未依約定期限清償，視同全部到期，原告就億擎公司未償餘額，得請求自102年10月1日起至清償日止，按年息6%計算之遲延利息（下稱約定遲延利息）。詎億擎公司僅於102 年9月30日前，由其法定代理人徐炳章之子即訴外人徐柏輝代償原告2,800萬元，經原告於103年1月17日以臺北南陽郵局第143號存證信函（下稱催告函），催告億擎公司於函到後5日內清償積欠之本金4,325萬元及約定遲延利息，億擎公司並未置理，故依協議書約定，訴請億擎公司給付4,325萬元及約定遲延利息，並提出協議書及催告函為證；原告與億擎公司就該民事訴訟於103年6月25日在臺北地院調解成立，億擎公司同意自103年12月1日至同年月31日止，分3期給付原告4,325萬元及約定遲延利息等情，另有民事起訴狀、協議書、催告函及調解筆錄等件影本，附原處分卷第101至113頁可佐。再查，依原告另提出98年12月至101年12月之總分類帳所載，原告計至98年12月31日之估計應收借款利息為6,372,585元（參見原處分卷第99、100頁），而上述民事起訴狀及協議書記載億擎公司迄至102年6月30日止積欠原告之借款本息金額127,372,585元，恰為原告100年1至12月總分類帳所載「其他應收款」本金1億元，加計原告98年12月至101年12月總分類帳所載計至98年12月31日之估計應收借款利息6,372,585元，及該本金1億元自99年1月1日起至102年6月30日止，按原告100年1至12月總分類帳所載約定利率即年息6%計算之利息收入2,100萬元（計算式：100,000,000元X6%X3 .5年）之總和，由此足證，原告在98年以前即貸與億擎公司1億元，並約定億擎公司就該筆借款應給付原告按年息6%計算之利息，則原告於100年度對億擎公司有確定應收之600萬元利息收入，惟原告於最初辦理100年度營利事業所得稅結算申報時，僅列報利息收入59,879元，漏未申報該600萬元利息收入，與所得稅法規定公司組織應採用之權責發生制，即有未合。 ⒊被告依其於原告自行申請更正後，重行核定原告100年度營利事業所得稅之課稅所得額及補徵稅額，與上述⒉之調查證據結果，就原告100年度未分配盈餘申報，原核定其短漏報稅後純益5,426,282元（即短漏報利息收入600萬元－補徵之營利事業所得稅573,718元）及未分配盈餘47,827,340元，嗣經原告循序申請復查及提起訴願後，重新審查，發現原核定短漏報稅後純益時減除之補徵營利事業所得稅金額573,718元有誤，經重新計算結果，應為601,694元（即本次核定原告應補100年度營利事業所得稅額983,755元X漏報利息收入 600萬元∕調增利息收入9,809,848元），故以原處分變更核定原告短漏報100年度稅後純益5,398,306元，未分配盈餘47,799,364元（參見原處分書第4頁所載，附原處分卷第209頁），經核於法尚無違誤。㈢原告雖主張：伊實係投資億擎公司1億元，惟於102年間因商業糾紛致合作失敗，經雙方協商後，伊同意億擎公司以加計利息方式，分期返還投資款本金及投資收益，且因加計利息，始於協議書記載為借款等字樣，其間並無借貸關係存在，更未約定億擎公司應給付伊按年息6%計算之利息，被告認伊伊於100年度發生600萬元之利息收入，且短漏報稅後純益，顯與事實不符云云。惟查，原告於本院準備期日，自承對其所稱與億擎公司間之1億元金錢往來，係對該公司之投資而非借款一節，並無證據可提出（參見本院卷第56頁之準備程序筆錄），而觀諸原告於上開民事起訴狀事實及理由欄第1 、2行，與原告、億擎公司及其各自之法定代理人簽訂之協議書第1頁所載訂定協議緣由第⒈點，均載明億擎公司係積欠原告「借款」本金及截至民國102年6月30日止之利息合計127,372,585元（參見原處分卷第113、110頁），且上開本息金額，即為原告帳載「其他應收款」之本金1億元，與計至98年12月31日之估計應收借款利息，暨按帳載約定利率年息6%核算自99年1月1日至102年6月30日止之利息，加總之數額；又原告嗣因億擎公司未依協議書所定期限償還債務，於103年1月17日對億擎公司所發催告函，於主旨亦稱函請億擎公司清償「借款」4,325萬元及約定遲延利息（參見原處分卷第107頁），在在足見原告係因億擎公司前向其借款1億元，截至102年6月30日止尚有本金及按年息6%計算之利息合計127,372,585元未償，而先與億擎公司簽訂協議書，同意億擎公司將其因投資上述中國大陸聯合開發專案而取得之所有權利，移轉原告法定代理人，作價抵償上開借款本息債務56,122,585元，餘額7,125萬元則由億擎公司分3期清償，嗣因億擎公司於訂定該協議書後，僅償還2,800萬元，未依該協議書約定期限清償其餘4,325萬元，乃對億擎公司提起民事訴訟請求給付，則被告核認其漏報100年對億擎公司之應收利息600萬元，並據以核定其短漏報該年度稅後純益，自無違誤。原告主張其係對億擎公司投資1億元，並非出借款項予該公司，亦無利息約定云云，既未舉證以實其說，復與其對億擎公司提起民事訴訟時出具之上開書證內容均不符合，委難採信。另原告於105年6月17日及15日係申請更正及補繳100年度營利事業所得稅，並非補報其短漏報之稅後純益，亦未就其因而漏報之未分配盈餘補繳加徵10%之營利事業所得稅，則其另稱就100年度未分配盈餘無短漏報情事云云，亦無足取。㈣原告復主張：縱認伊曾貸與億擎公司1億元，並約定利息為每年6%，惟因億擎公司從未返還任何本金或利息，伊業依修正前商業會計處理準則第15條第2項第6款第2目及財務會計準則第34號公報，評價該筆款項為呆帳，參酌最高行政法院60年判字第53號判例意旨，基於該債權（呆帳）所生之應收利息，應視為呆帳之一部份，在未曾實際收入前，不應計徵利息所得云云。惟按所得稅法第49條第5項規定：「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條第6款規定：「六、前款呆帳損失之證明文件如下：㈠屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明；㈡屬和解者，如為法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有法院之和解筆錄，或裁定書；如為商業會、工業會之和解，應有和解筆錄；㈢屬破產之宣告或依法重整者，應有法院之裁定書；㈣屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證；㈤屬債務人依國外法令進行清算者，應依國外法令規定證明清算完結之相關文件及我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明；㈥屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」是以，營利事業主張有可供認列為費用之呆帳損失，得於計算營利事業所得時予以減除者，應依查核準則規定提出文件，證明其應收帳款或其他欠款債權，確有所得稅法第49條第5項所定情事發生，而得視為實際發生呆帳損失。惟查，原告100年度營利事業所得稅結算申報書第1頁損益及稅額計算表中「呆帳損失」帳載結算金額為0元（參見原處分卷第135頁），且其並未提示行為時查核準則第94條第6款第1至5目所定證明文件，證明其對億擎公司之借款本息債權，因有所得稅法第49條第5項第1款所定情形，致不能收回，被告自無從僅憑原告空言主張：億擎公司對其間之1億元金錢往來，未曾返還任何本息云云，即逕將億擎公司應返還原告之借款本息認列呆帳損失。另依前述，原告於102年9月14日與億擎公司簽訂協議書後，億擎公司業已移轉其因投資中國大陸聯合開發專案所取得權利予原告，作價抵償對原告所負借款本息債務中之56,122,585元，復曾對原告清償2,800萬元，所欠債務餘額經原告寄發催告函及提起民事訴訟請求給付後，雙方再於103年6月25日在臺北地院調解成立，億擎公司同意於103年12月分3期清償完畢，是原告對億擎公司之借款本息債權，並無所得稅法第49條第5項第2款所定應收帳款「經催收後，未經收取本金或利息」之情形，自無從視為已實際發生呆帳損失。至於最高行政法院60年判字第53號判例，所涉案情為該訴訟原告之前任經理於50年間侵佔業務上持有之款項，嗣於51年11月6日受破產宣告，故其侵占之公款尚未清償部分，依當時之所得稅法第49條第3項第1款（即前引現行法第49條第5項第1款）規定，得視為實際發生之壞帳損失，該判例因認此項壞賬之本金既難收回，遑論收取利息，故其利息亦應認為壞賬之一部分。惟原告對億擎公司之1億元借款本金債權，並不符所得稅法第49條第5項第1、2款所定得視為實際發生呆帳損失之要件，業如上述，則原告執情節與本件訴訟有別之上開判例，主張其就該筆借款於100年度之應收利息600萬元得全額提列呆帳，在未曾實際收入前，不應計徵利息所得，被告據以核定其短漏報稅後純益，於法有違云云，比附援引顯然失據，洵無足取。七、綜上所述，被告以原處分核定原告100年度未分配盈餘申報，短漏報稅後純益5,398,306元，該年度未分配盈餘為47,799,364元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　9　　月　　6 　　日臺北高等行政法院第四庭審判長法官　李　玉　卿法官　李　君　豪法官　鍾　啟　煒一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　年　　9　　月　　6 　　日書記官　李　建　德

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)107年度訴字第490號

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