臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)107年度訴字第780號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 10 月 26 日

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第780號107年10月12日辯論終結
原 告　江宏志
訴訟代理人　王健安　律師
複代理人　 吳俊志　律師
被 告　財政部北區國稅局

代　表　人　王綉忠（局長）

訴訟代理人　趙桓健
訴訟代理人　黃伯瑞
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年5月2日台財法字第10713904550號訴願決定（案號：第10601635號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項
按「(第1項)訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴
。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。(第2項)被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，
視為同意變更或追加。(第3項)有下列情形之一者，訴之變
更或追加，應予准許：……二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。……」行政訴訟法第111條第1項、第2項、第3項第2款定有明文。本件原告起訴時原聲明為「一
、原處分（含復查決定)及訴願決均撤銷。二、被告應依民
國106年6月28日申請書，作成暫緩移送執行之行政處分。」，嗣變更訴之聲明為「確認原處分（財政部北區國稅局基隆分局106年7月19日北區國稅基隆綜字第1060081761號函）違法。」，原告並稱：「本件原來為撤銷訴訟及課予義務訴訟，因上次庭期後被告陳稱已經暫緩移送執行，因此我們才變更為確認訴訟。」(參本院卷第62頁筆錄)，核其請求之基礎不變，被告亦無異議為本案之言詞辯論，故其訴之變更程序上應予准許。
二、事實概要
原告101年度綜合所得稅結算申報，列報配偶江莊麗華取自
江莊麗華企業社營利所得新臺幣（下同）4,853, 333元，經被告依查得資料核定為24,339,466元，併同另查獲漏報本人、配偶江莊麗華及受扶養親屬江玉葉營利、利息及財產交易所得合計914,176元，歸課核定原告當年度綜合所得總額
28,470,743元，補徵稅額8,152,168元。原告就核定江莊麗
華企業社營利所得乙項不服，申經被告106年1月5日北區國
稅法二字第1060000216號復查決定，以序號20-26之財產交
易所得與系爭營利所得重複計課，准予註銷財產交易所得
851,916元，變更應補稅額為7,811,401元，被告於106年1月16日送達復查決定書及稅額繳款書（繳納期間原自104年4月16日起至104年4月25日止，因復查決定展延自106年2月11日起至106年2月20日止）予原告，原告於106年2月10日提起訴願，嗣原告雖於106年5月17日繳納復查決定應補稅額之半數3,905,700元，惟因前揭繳納日期（106年5月17日）已逾限
繳日期（106年2月20日），被告乃加徵滯納金585,855元（
3,905,700元xl5%）及滯納利息7,166元。原告就滯納金不服，申請復查，經被告106年10月24日北區國稅法二字第1060015368號復查決定（下稱原處分）未獲變更。原告不服，提
起訴願，經財政部訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠依稅捐稽徵法第20條、第38條第3項規定，納稅義務人如對
稅捐處分不服提起救濟，則系爭稅款之繳納期限，須待救濟程序終結後，方得以確定，並作為滯納金之起算時點。被告對原告101年度綜合所得稅作成補稅處分，經原告提出復查
並遭駁回後，再行作成因行救而展延期限之繳款書，其後原告對被告之復查決定仍不服，提起訴願，並繳納本稅半數在案，然訴願決定作成後原告仍舊不服，乃依法提起行政訴訟。準此，原告既因不服被告之101年度綜合所得稅補稅處分
及復查決定，業依法提起行政救濟，是以，本件稅款之繳納期限，自應迨至被告收受「行政救濟確定終局決定或判決」之正本後十日內，依照決定或判決之結果，填發補繳稅款繳納通知書，並因行政救濟之故，展延納稅義務人之繳納期限。是以，本件救濟結果既未告確定，自不得以復查決定所重發稅單之繳納期限，作為滯納金之計算時點，遑論依該時點起算申請復查之法定不變期間，否則，除有於法未合之情況外，更會有滯納金計算時點前後不一之矛盾。
㈡設若原告於行政救濟確定前，均未繳納任何稅額，則繳納期限係於終局確定行政救濟決定或判決作成時，重新發單予以展延之；反之，原告今於行政救濟程序中，預先繳納應納稅額半數，則繳納期限竟因此囿於復查決定之重新發單所載時點，而無從展延。據此，訴願決定之認事用法結果，根本有悖於舉重以明輕之基本論理，甚且無疑鼓勵納稅義務人於行政救濟階段，毋庸盡經濟之所能繳納欠稅，否則在未能全數繳納之情況下，將受有繳納期限提前認定，因而產生滯納金之經濟損失，如此一來，將嚴重違反稽徵機關向來所採之確保國庫稅收行政原則。
㈢本件原告之所以就滯納金部分提起行政爭訟，首要主因為原告業已於106年5月17日繳清「復查決定半數應納稅額」金額，但遭被告所屬基隆分局以「滯納金未繳納」而不准其暫緩移送執行之申請。然而，根據稅捐稽徵法第39條第2項規定
，暫緩執行之條件僅需繳納「納稅義務人對復查決定之應納稅額半數，並依法提起訴願者，並不包括須「繳納滯納金」。是以，本件既經被告否准暫緩執行，自有探究此處分違反前述法律明文規定，而應予以撤銷之必要。本件所爭議重點，應在於滯納金雖有發生，但在行政救濟尚未確定時，是否有「繳納義務」之特殊狀況。無論原處分、復查決定及行政救濟確定所開立之稅單，均因「展延繳納期間」而無「滯納金」之存在。然而，若納稅義務人欲於復查決定後所開立之稅單繳納期間過後，在行政救濟尚未確定期間內繳納稅款，無論半數或全額，國稅局均將要求納稅義務人一併繳納滯納金。但此一滯納金既然將在行政救濟確定後，因展延繳納期間而不存在，何以對於對於有意提前繳清稅款之納稅義務人，又要求其先行繳納。況若不先行繳納滯納金其衍生予納稅義務人之不利益包括「暫緩移送執行」與「禁止處分解除」均對納稅義務人權益影響重大，自有於本次訴訟中予以釐清其法律定性之必要。
㈣並聲明求為判決：確認原處分（財政部北區國稅局基隆分局106年7月19日北區國稅基隆綜字第1060081761號函）違法。四、被告則以：
㈠依稅捐稽徵法第20條明定，依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金。又滯納金之
加徵，至多按滯納稅額加徵15%，有財政部82年1月5日台財
稅第811688010號函釋可參。本件原告101年度綜合所得稅核定稅額繳款書之限繳日期為104年4月25日，因復查決定展延至106年2月20日，於同年1月26日合法送達，原告遲於106年5月17日繳納復查決定應補稅額之半數3,905,700元，有掛號郵件收件回執及繳款書可稽，從而，被告按滯納稅額3,905,700元加徵滯納金585,855元，並無不合，請續予維持。高雄高等行政法院103年度簡上字第29號判決足資參照。
㈡依稅捐稽徵法施行細則第12條規定，因復查而緩繳之應納稅額，於復查決定後仍應加計利息繳納，是被告於復查決定後，填發復查決定應納稅額半數之繳款書予原告即無違誤。又依財政部80年4月8日台財稅第790445422號函及81年10月9日台財稅字第811680291號令意旨，原告雖依法提起訴願，惟
此仍不影響其應於繳納期限內履行公法上金錢給付之義務，是原告未於期限內繳納稅款，被告依法加徵滯納金，並無不合。至原告主張設若原告於行政救濟確定前，均未繳納任何稅款，則繳納期限係於終局確定行政救濟決定或判決作成時，重新發單予以展延之乙節，依財政部87年5月21日台財稅
第871944245號函釋，係就依法提起訴願而未繳納半數，嗣
經移送強制執行後，始繳清稅款者，應就繳清之全數稅額加徵滯納金，原告主張顯係誤解。
㈢並聲明求為判決：駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：原告逾復查決定書所送繳款書之繳款期限繳交半數稅額，被告乃按半數稅額加徵滯納金，是否適法？茲分述如下：
㈠按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按
滯納數額加徵1﹪滯納金；逾30日仍未繳納者，移送法院強
制執行。」、「（第1項）納稅義務人應納稅捐，於繳納期
間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。（第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者
外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保者。……」及「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定加計
利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第20條、第39條第1項及第2項及依同法施行細則第12條所明定。
㈡次按財政部80年4月8日台財稅第790445422號函：「……納
稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾限繳期限始繳納半數，雖已依法提起訴願，惟有關稅法既無提起行政救濟而逾限繳納稅款案件得免加徵滯納金之例外規定，自應依稅捐稽徵法第20條規定加徵滯納金。」。
㈢再按財政部81年10月9日台財稅字第811680291號令：「納稅義務人對稽徵機關復查決定補徵之應納稅額，逾繳納期間始繳納半數，如其係依法提起訴願者，應就該補徵稅額之半數依法加徵滯納金。如係逾法定期限始提訴願者，應就復查決定補徵之應納稅額全數依法加徵滯納金。」。
㈣財政部82年1月5日台財稅第811688010號函：「逾期繳納稅
捐，依法應加徵之滯納金，至多應按滯納數額加徵15﹪。」。
㈤原告101年度綜合所得稅結算申報，列報配偶江莊麗華取自
江莊麗華企業社營利所得4,853,333元，經被告所屬基隆分
局依查得資料核定為24,339,466元，另查獲漏報本人、配偶及受扶養親屬營利、利息、財產交易所得合計914,176元，
歸課原告綜合所得總額28,470,743元，補徵應納稅額8,152,168元。原告不服，申經復查，經被告106年1月5日北區國稅法二字第1060000216號復查決定，以序號20-26之財產交易
所得與系爭營利所得重複計課，准予註銷所得細項序號20至26之財產交易所得合計851,916元，其餘復查駁回，被告所
屬基隆分局於106年1月16日送達復查決定書及稅額繳款書（繳納期間原自104年4月16日起至104年4月25日止，因復查決定展延自106年2月11日起至106年2月20曰止）予原告，原告於106年2月10日提起訴願，嗣原告雖於106年5月17日繳納復查決定應補稅額之半數3,905,700元，惟因前揭繳納日期（
106年5月17日）已逾限繳日期（106年2月20日），被告所屬基隆分局乃加徵滯納金585,855元（3,905,700元xl5%)及滯
納利息7,166元。原告就滯納金不服，申經復查遭駁回，仍
表不服，循序提起本件行政訴訟。此有被告106年1月5日北
區國稅法二字第1060000216號復查決定及送達證書（原處分卷第1-5頁）、101年度綜合所得稅已申報核定稅額繳款書及送達回執（原處分卷第6、7頁）、原告106年5月17日申請書（原處分卷第8-10頁）、原告106年6月28日申請書（原處分卷第15-21頁）、被告滯納金及利息試算畫面（原處分卷第
22頁）、被告106年7月19日北區國稅基隆綜字第1060081761號函（原處分卷第頁）、原告復查申請書（原處分卷第29
-32頁）、徵銷明細檔查詢（原處分卷第40頁）、復查決定
書（原處分卷第47-49頁）、原告訴願書（原處分卷第58-59、67-70頁）、訴願決定書（原處分卷第71-78頁）等資料影本附卷可稽，經核於法並無不合。
㈥原告雖稱：本件稅款之繳納期限，應至被告收受「行政救濟確定終局判決」後起算，本件救濟結果既未告確定，自不得以復查決定所重發稅單之繳納期限，作為滯納金之計算時點云云。惟查：
1.依前開稅捐稽徵法第20條規定，逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾2日按滯納數額加徵1%滯納金。故如有依規定應繳
納稅捐而逾期繳納者，即有加徵滯納金之義務。
2.復依前開稅捐稽徵法第39條第1項及第2項及同法施行細則第12條規定，納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納；納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者，稅捐稽徵機關始暫緩移送強制執行。故納稅義務人如欲獲暫緩移送強制執行之利益者，自應於繳款書所定期限至少繳納半數稅款，此乃稅法所定之義務，其逾期繳納者，自應加徵滯納金。
3.本件原告101年度綜合所得稅核定稅額繳款書之限繳日期原
為104年4月25日，因復查決定展延至106年2月20日，於同年1月26日合法送達，原告遲於106年5月17日始繳納復查決定
應補稅額之半數3,905,700元，有上揭掛號郵件收件回執及
繳款書可稽，足見原告確有「逾期繳納」情事(應於106年2
月20日繳納3,905,700元，卻遲至106年5月17日始繳納)，從而，被告按滯納稅額3,905,700元加徵滯納金585,855元，自無不合。
4.至原告另稱：設若原告於行政救濟確定前，均未繳納任何稅額，則繳納期限係於終局確定行政救濟決作成時，重新發單予以展延之；反之，原告今於行政救濟程序中，預先繳納應納稅額半數，則繳納期限竟因此囿於復查決定之重新發單所載時點，有悖於舉重以明輕之基本論理乙節。經查：
⑴財政部87年5月21日台財稅第871944245號函略以：「按依稅捐稽徵法第20條及土地稅法第53條規定，納稅義務人未於限繳日期內繳清應納稅款者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金。本案納稅人對稽徵機關補徵土地增值稅復查決定不服，未繳納半數稅款提起訴願，經移送法院強制執行後，始繳清稅款，依前揭規定，應就繳清之全數稅額加徵滯納金，核與本部81年10月9日台財稅第811680291號函釋，係就依法訴願逾期繳納半數，應僅就該半數稅額加徵滯納金之情形，尚屬有別，應無該函釋之適用。」。
⑵是依財政部87年5月21日台財稅第871944245號函釋，係就依法提起訴願而未繳納半數，嗣經移送強制執行後，始繳清稅款者，應就繳清之全數稅額加徵滯納金，原告主張顯係誤解。
㈦綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分按半數稅額加徵滯納金，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請判決如訴之聲明，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　107　 年　　10 　 月　　26 　 日臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官　陳金圍
法 官 畢乃俊
法 官 陳心弘

一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　 年　　10 　 月　　26 　 日書記官 黃明和