臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)107年度訴字第887號｜法律人

臺北高等行政法院判決 107年度訴字第887號107年12月20日辯論終結原告　黃育功訴訟代理人　羅裕傑　會計師被告　財政部北區國稅局代　表　人　王綉忠（局長）訴訟代理人陳禹心上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國107年5月23日台財法字第10713913430號（案號：第10601603號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：被告查得原告102年度綜合所得稅結算申報，未依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，申報取自華南期貨股份有限公司（下稱「華南期貨公司」）之海外期貨財產交易所得47,409,604元，加計綜合所得淨額1,013,234元，核定基本所得額48,422,838元、基本稅額8,484,567元，除補徵稅額 8,412,955元，並按補徵稅額處1倍之罰鍰8,412,955元。原告就核定海外期貨財產交易所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減罰鍰5,047,773元，其餘復查駁回，原告不服，提起訴願。經財政部107年5月23日台財法字第10713913430號（案號：第10601603號）決定訴願駁回，原告不服，遂提起行政訴訟。二、本件原告主張： 1.原告係於華南期貨申購海外期貨而有期貨交易所得，依所得稅法第4條之2應暫行停止課徵所得稅，該規定亦無區分國內國外之期貨交易所得，所得稅法已明文排除期貨交易所得稅，又於境內向券商購買海外存託憑證於轉讓時發生交易所得，均於免予課徵所得稅，同樣於境內向券商購買海外期貨交易所得卻將期貨交易所得納入計算，且兩者損失扣抵標準不同，被告仍將原告海外期貨所得列入所得基本稅額，亦有違平等原則。我國自開放各樣金融商品以來，為鼓勵投資人，對於投資資本利得與財產交易所得是否須課徵所得稅，考量風險與利益是否相當，至今都未課徵所得稅，也因為所得部分免所得稅，故相對若虧損當然也無依所得稅法14條第1項第7類第1款及第2款規定扣除。惟本件於境內券商購買海外期貨，卻將期貨交易所得納入所得基本稅額計算，既然所得要納入計算，相對損失亦應依上述所得稅法條款准予扣除方能使基本稅額得損失扣抵標準與所得稅的損失扣抵標準相符，被告亦依非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點（下稱海外所得查核要點）第16條第3項規定，不同意扣除。是原告完全不符該條例第12 條第1項及第12條之1第1項各款之情形，被告逕將原告期貨交易所得列入該條例之適用範圍，即屬誤用法律，致原告受有財產上損害。 2.自99年課徵海外投資起，原告於99年、100年、101年及103 年顯示金額分別為-14,992,271元、-6,309,994元、-1,156,926元及-48,394,887元，海外期貨投資皆為虧損狀態，僅102年於年底結算時47,409,604元。如99至101年度之虧損得於次年度3年內，自交易所得中扣除，且因102年度結算總額方有獲利，始得自該年度之交易所得中扣除即為24,950,413元（計算式：47,409,604—14,992,271—6,309,994一1,156, 926=24,950,413)，故根據實質課稅原則，應適用所得稅法第17條第2款第3目之1規定，依所得淨值申報課稅。被告將原告海外期貨所得列入所得基本稅額，且自行以行政規定交易損失僅得於一年內，自交易所得中扣除，而非依所得基本稅額條例第12條第2項規定得於次年度三年內，自交易所得中扣除，同樣國內所得及海外所得，海外所得查核要點未以相同之處理，無正當理由而為差別待遇，不僅與納稅者權利保護法規定牴觸，更違反平等原則，亦對財產權之保障為不必要之限制，形同對國人海外投資之懲罰。被告自行以行政規則限制海外所得僅能以一年內之盈虧相抵計算，以較嚴苛於其他同類相關法律規定限制剝奪人民財產權，嚴重違反租稅法定主義，顯與國家鼓勵投資人之立法意旨不符。 3.原告於每年度報稅時係依照收到扣繳憑單之金額及稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料報稅，惟當時並未收到系爭海外所得扣繳憑單。另外，原告於103年報稅期間至稽徵機關查調所得清單時，並未查調出系爭海外所得資料，被告亦於準備程序中當庭表示不爭執；至本件被告機關裁罰處分送達被告後，被告所調取102年所得清單中卻又能將系爭海外所得列入，顯然被告當時有系統建置疏失而資料收集不全，係能為而不為也。故縱認本稅抗辯均無理由，原告係按被告所提供之所得清單申報102年度所得，主觀上實無故意或過失可言，依法應不予處罰。 4.本件系爭海外期貨收入係財產交易所得，非執行業務所得，亦無綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點第7點規定之不適用情事，且原告就其牙醫診所收入之執行業務所得部分，均有按時申報納稅，如被告認為人民有數種收入來源，只要含一種執行業務所得，就否認其他所得應為試算義務，再以人民漏報所得為由，予以處分罰鍰，嚴重違反程序正當性及信賴保護。 5.參桃園地方法院102年度簡字第69號判決，課稅本為屬地主義，海外所得理應從寬認定。最低稅負制係於95年1月1日施行，係對高收入高所得人之特別法令，原告為一名牙醫師，非專業之會計或法律出身，且海外所得查核要點係於98年9 月22日公布，亦屬專業財稅之行政規則，一般人根本無從得知，原告如知我國稅法是如此規定，怎麼可能於102年底時不將高達47,409,604元獲利了結？ 6.退萬步言，縱認原告有過失，原告僅於102年9月9日有提領 200萬元為自用，其餘均全數慘賠，原告實際上根本就沒有獲利，被告亦未就裁罰原告0.4倍罰鍰之依據提出說理並負舉證義務。原告除上開200萬外，完全沒有實際享受到本稅 8,412,955元所反應的利益。是縱認本稅部分被告於法律上均有理由，被告完全沒有考量原告整體所得利益，還要再繳付3,365,182元罰鍰，同樣違反納稅者權利保護法第5條、第7條第1、2項實質課稅之立法精神。爰依行政罰法第8條及納稅者權利保護法第16條第2項，請求減輕或免除其處罰。 7.並聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。三、被告則以： 1.系爭海外財產交易所得47,409,604元，係依據華南期貨公司向財政部臺北國稅局松山分局申報原告102年度海外財產交易所得資料予以核定，有海外所得或大陸地區來源所得資料查詢清單可稽，依首揭規定，原核定海外財產交易所得47, 409,604元並無不合。 2.原告雖於103年5月6日臨櫃查調102年度所得資料，惟系爭所得非屬提供查詢之所得資料範圍，且原告亦未透過網際網路辦理結算申報，有查詢101年度所得及扣除額資料紀錄及綜合所得稅結算申報書可稽，核無稅務違章案件減免處罰標準免罰規定之適用。 3.綜合所得稅採自行申報制，乃重在誠實報繳為前提，有所得即應申報，為所得稅制之基本原則，原告係綜合所得稅納稅義務人，即應依首揭所得稅法及所得基本稅額條例規定計算、申報及繳納基本稅額，原告漏報海外財產交易所得金額尚非微小，其當年度實際有多少所得，係在其管領範圍內本人知之最詳，即應注意據實申報，原告未依規定申報基本所得額，核有應注意、能注意而未注意之過失，自應受罰，尚不得以所得來源單位未提供為由而卸免應誠實申報責任，又被告於復查程序階段，業依納稅者權利保護法第16條第3項規定審酌改按所漏稅額8,412,955元處0.4倍罰鍰3,365,182元，係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰。 4.本件系爭財產交易所得係屬所得基本稅額條例第12條第1項第1款之海外所得，並無損失得於以後年度扣除規定之適用，況其所得性質與私募證券投資信託基金受益憑證之交易所得不同，自無從類推適用，原告主張系爭所得應可類推適用所得稅基本稅額條例就私募證券投資信託基金受益憑證之交易損失規定，自其交易所得中扣除99年迄101年海外投資合計虧損顯有誤解。 5.並聲明: 原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。四、兩造不爭之事實及兩造爭點： 1.如事實欄所述之事實，業據提出原處分（參原處分卷p262-257、250-231）、訴願決定（參本院卷p11-20）、中華民國期貨業商業同業公會99年10月25日中期商字第0990004940號函（參本院卷p29）、期貨交易人指定入金帳戶約定書（參本院卷p30-31）、財政部賦稅署94年9月5日台稅一發字第09404567460號函（參本院卷p60-62）、102年度綜合所得稅各類所得資料清單（參本院卷p105）等為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真。 2.兩造爭點為：原告是否故意或過失而未申報102年度海外期貨財產交易所得47,409,604元？本件有無行政罰法第8條及納稅者權利保護法第16條之適用？⑵倘認定原告102年海外期貨財產交易所得47,409,604元，本件得否扣除99年、100 年、101年度之虧損？五、本件應適用之法條與法理： 1.所得基本稅額條例（以下簡稱基稅條例）。第3條：「（第1項）營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：…十、依第12條第1 項及第12條之1第1項規定計算之基本所得額合計在新臺幣六百萬元以下之個人。…」第4條：「（第1項）營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。」第5條：「（第1項）營利事業或個人依所得稅法第71條第1 項、第71條之1第1項、第2項、第73條第2項、第74條或第75條第1項規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。…」第12條：「（第1項）個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入。…三、私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得。（第2項）前項第3款規定交易所得之計算，準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定。其交易有損失者，得自當年度交易所得中扣除；當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起三年內，自其交易所得中扣除。但以損失及申報扣除年度均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」第13條：「（第1項）個人之基本稅額，為依前條規定計算之基本所得額扣除新臺幣六百萬元後，按百分之二十計算之金額。但有前條第1項第1款規定之所得者，已依所得來源地法律規定繳納之所得稅，得扣抵之。扣抵之數不得超過因加計該項所得，而依前段規定計算增加之基本稅額。…」第13條【106年5月10日修正】：「（第1項）個人之基本稅額，為依第12條及前條第1項規定計算之基本所得額扣除新臺幣六百萬元後，按百分之二十計算之金額。但有第12條第1項第1款規定之所得者，其已依所得來源地稅法規定繳納之所得稅，得扣抵之。扣抵之數不得超過因加計該項所得，而依前段規定計算增加之基本稅額。…」 2.所得基本稅額條例施行細則第2條：「（第1項）依本條例規定繳納所得稅之營利事業或個人，於辦理所得稅結算申報時，應依本條例規定計算基本稅額，並依財政部規定之格式申報及繳納。（第2項）前項營利事業或個人未依規定申報所得基本稅額者，稽徵機關應依查得資料，核定其基本所得額及基本稅額。」第15條：「本條例第12第1項第1款規定之所得，一申報戶全年合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入；在新臺幣一百萬元以上者，應全數計入。」 3.所得稅法第17條【103年6月4日修正】：「按第14條至第14條之2及前二條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：…（三）特別扣除額：1.財產交易損失：納稅義務人、配偶及受扶養親屬財產交易損失，其每年度扣除額，以不超過當年度申報之財產交易之所得為限；當年度無財產交易所得可資扣除，或扣除不足者，得以以後三年度之財產交易所得扣除之。財產交易損失之計算，準用第14條1項第7類關於計算財產交易增益之規定。…」（本條文107年2月7日再次修正）第71條【103年6月4日修正】：「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。…」第71條【107年2月7日】：「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及依第15條第4項規定計算之可抵減稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，不得減除。…」 4.非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點第11點：「（第1項）財產交易所得指財產及權利因交易而取得之所得。（第2項）財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。（第3項）財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。…」第16點：「…（第3項）財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」第17點：「（第1項）海外所得如為實物或有價證券，應以取得時政府規定之價格折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。（第2項）海外所得如為外國貨幣或以外國貨幣計價，應按給付日臺灣銀行買入及賣出該外國貨幣即期外匯收盤價之平均數折算新臺幣，計算所得額。（第3項）信託基金分配之收益或轉讓、申請買回基金受益憑證之利得以外國貨幣計價，如信託契約約定，應依約定之兌換率折算新臺幣計算所得額者，不適用前項規定。」 5.納稅者權利保護法第16條：「納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」 6.稅務違章案件減免處罰標準第3條【107年5月22日修正】：「（第2項）綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義務人依規定向財政部財政資訊中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。」 7.稽徵機關於結算申報期間辦理綜合所得稅納稅義務人查詢課稅年度所得及扣除額資料作業要點第4點：「稽徵機關提供查詢之所得及扣除額資料範圍：（一）所得資料範圍：1.扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依規定於同年法定申報期限前彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單…」第4點【107年2月14日修正】：「稽徵機關提供查詢之所得及扣除額資料範圍：（一）所得資料範圍：1.扣繳義務人、營利事業或信託行為之受託人依規定於同年法定申報期限前彙報稽徵機關之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、智慧財產權作價入股股票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、獎酬員工股份基礎給付股票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單。但依法不併計綜合所得總額課稅之各式憑單及聯合執業事務所轉開予各執行業務者之執行業務所得扣繳憑單，不予提供。…」第8點：「納稅義務人查詢之所得資料，僅為申報綜合所得稅時之參考，納稅義務人如有其他來源之所得資料，仍應依法辦理申報；未依規定辦理申報而有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，仍應依所得稅法及其相關規定處罰。」 8.財政部100年1月10日台財稅字第09904154480號令：「納稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1項規定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2項規定處罰。」六、本院判斷： 1.關於原告質疑本件不符憲法第23條之比例原則，第15條財產權，包括「同樣是依期貨保證金制度進行交易，不因其交易國外期貨及國內期貨而有差異。不應在所得稅法第4條之2條適用上而有所差異」以及「被告將原告海外期貨所得列入所得基本稅額，且自行以行政規定交易損失僅得於一年內，自交易所得中扣除，而非依所得基本稅額條例第12條第2項規定得於次年度三年內，自交易所得中扣除，同樣國內所得及海外所得，海外所得查核要點未以相同之處理，無正當理由而為差別待遇，不僅與納稅者權利保護法規定牴觸，更違反平等原則」。經查： ①期貨保證金制度進行交易，透過在國內期貨商簽訂「開戶暨受託買賣契約（以國內期貨商的觀點所為之契約）」並同意複委託進行國外期貨交易，此類交易顯示透過國內期貨商進行國外期貨交易，是期貨交易人透過電子資訊的自主權行使，而期貨交易之成交回報所衍生之財產變動或損益，是在國內作自主性動作（電子下單）而在國外發生期貨交易（結算損益），而將損益清算之結果呈現在保證金專戶內。而在國外發生期貨交易損益變動之結果，如有獲利就是國外期貨交易之海外所得，而就交易結果清算後呈現於保證金帳戶，故該帳戶也就是交易清算的帳戶。而同樣的期貨保證金制度，若經由國內期貨商進行國內期貨交易，是期貨交易人透過電子資訊的自主權行使，而期貨交易之成交回報所衍生之財產變動或損益，是在國內作自主性動作（電子下單）而同時在國內發生期貨交易（結算損益），而將損益清算之結果呈現在保證金專戶內，這是國內所得。關鍵在於透過交易是場所發生之財產變動，是在國內還是國外；該財產變動發生於國內，則所得為國內所得；該財產變動發生於國外，則所得為國外所得。針對國內期貨交易，所得稅法第4條之2規定，期貨交易所得停止課徵，是有其立法之背景（為配合期貨交易稅條例，建構國內完整之期貨交易市場，對與證券相關之期貨交易，依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅者，其期貨交易所得停止課徵所得稅），與國外期貨交易市場無關，背景不同而為不同之處理，無違平等原則，亦不影響比例原則及財產權之保護。 ②基稅條例第12條第2項規定：「前項第三款規定交易所得之計算準用所得稅法第14條第1項第7類第1款及第2款規定，其交易損失者，得自當年度交易所得中扣除；當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起三年內，自其交易所得中扣除」者，原告稱基稅條例第12條第1項第1款交易所得（屬非中華民國來源所得之海外所得），僅限「同性質、當年度」海外所得之限制要件部分，均違反憲法第7條平等原則云云。惟，這是針對「私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得」其交易損失者，得自當年度交易所得中扣除，當年度無交易所得可資扣除，或扣除不足者，得於發生年度之次年度起三年內，自其交易所得中扣除。原告所質疑認為第1款交易所得，如有損失何以不能同規制處理云云。就私募證券投資信託基金之受益憑證而言，證券交易法第43條之8關於私募有價證券再轉讓之條件，該條第1項明文「有價證券私募之應募人及購買人除有左列情形外，不得再行賣出：1.（略）。2.自該私募有價證券交付日起滿一年以上，且自交付日起第三年期間內，依主管機關所定持有期間及交易數量之限制，轉讓予符合第43條之6第1項第1款及第2款之人。3.自該私募有價證券交付日起滿三年（以下略）」，既有三年不得再行賣出之限制，則損失當有對應之規範。故基稅條例第12條第2項之規定，面對第12條第1項第1款（如海外期貨交易所得，並無期貨交易取得後不得再行賣出之限制），與第12條第1項第3款（私募有價證券再轉讓，有證券交易法第43條之8不得再行賣出之規定），不同事務為不同之處理，自無違平等原則。 2.原告此項期貨交易所得雖屬海外所得，但是否該當基稅條例第12條第1項第1款「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：1.未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得、依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得。但一申報戶全年之本款所得合計數未達新臺幣一百萬元者，免予計入」？亦即「確認依法應歸屬於該稅捐主體之稅捐客體」？ ①參上開條款，94年12月28日第12條立法理由：「第1項規定個人基本所得額之計入項目，除綜合所得淨額外，另包含海外所得、保險給付、特定有價證券交易所得、非現金捐贈扣除金額及員工分紅配股時價與面額之差額部分，說明如次：⑴隨著國際資金自由流動，國人有境外來源所得者，日趨增加，將非中華民國來源所得及香港、澳門來源所得納入個人之基本所得額，可適度減緩境內外所得之課稅差異，避免資金外流，以符合租稅公平與量能課稅原則，爰於第1項第1款定明之。（下略）」已敘明海外所得就是個人基本所得額除了「依所得稅法規定計算之綜合所得淨額」外，所應加計之合計數。而海外所得為境外來源所得，包括將納入個人基本所得額之「非中華民國來源所得」及「香港、澳門來源所得」。 ②因此，財政部98年9月22日財政部台財稅字第09804558720號令訂定發布之「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得額申報及查核要點」第1點「為利納稅義務人申報所得基本稅額條例（以下:基稅條例）第12 條第1項第1款規定應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得（以下：海外所得），並作為稽徵機關核定之準據，特訂定本要點。」足認本要點為行政法規，為執行法律之細節性、技術性的次要事項，得由主管機關發佈命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許（即層級化法律保留，參釋字第443號解釋）。而該第2點「本條例第12條第1項第1款所稱非中華民國來源所得，指所得稅法第8條規定中華民國來源所得及臺灣地區與大陸地區人民關係條例規定大陸地區來源所得以外之所得。」與基稅條例第12條第1項第1款所稱「非中華民國來源所得」、「依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得」意旨相符，故該要點第2點並未違反層級化的法律保留原則，本院當得援用。 ③原則上臺灣地區人民、法人、團體或其他機構有大陸地區來源所得者，應併同臺灣地區來源所得課徵所得稅。但其在大陸地區已繳納之稅額，得自應納稅額中扣抵（參臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第1項）；而大陸地區人民、法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，應就其臺灣地區來源所得，課徵所得稅（參臺灣地區與大陸地區人民關係條例第25條第1項）。則兩岸人民處於稅捐繳納之公平地位，故臺灣地區人民如有大陸地區來源所得，應併入臺灣地區來源所得申報所得稅，而有「未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得」及「依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅」之所得，均應申報為基稅條例第12條第1項之合計數內。而本案原告期貨交易所得，即為海外所得（該當基稅條例第12條第1項）個人之基本所得額，應加計之合計數。 ④基稅條例第2條「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定」。同條例第4條「營利事業或個人依本條例規定計算之一般所得稅額高於或等於基本稅額者，該營利事業或個人當年度應繳納之所得稅，應按所得稅法及其他相關法律規定計算認定之。一般所得稅額低於基本稅額者，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般所得稅額之差額認定之。前項差額，不得以其他法律規定之投資抵減稅額減除之。」故是否受基本所得之影響而導致特定稅捐債務之成立生效，應以個案事實與稅捐法定構成要件合致為必要，是以一般所得稅額與基本稅額之間的比對與計算，並就結果為申報，就成為納稅義務人之法定稅捐義務，而所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依基稅條例之規定，或依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定為之。況透過基稅條例第4條之規定，以實踐納稅義務人之基本貢獻度。正如該立法理由所示「基本稅額之課稅原則」一般所得稅額高於或等於基本稅額者，已達所得稅之基本貢獻度，其應納稅額不受本條例影響，仍依所得稅法等相關法律規定繳納之。若一般所得稅額低於基本稅額者，因未達所得稅之基本貢獻度，其應繳納之所得稅，除按所得稅法及其他相關法律計算認定外，應另就基本稅額與一般稅額之差額認定之。 ⑤而所得稅法第2條「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」這是針對「中華民國來源之所得」所為之基礎規定，如果有「大陸地區來源所得」，應併入臺灣地區來源所得申報所得稅，若有「未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得」及「依香港澳門關係條例第28條第1項規定免納所得稅之所得」均應申報為基稅條例第12條第1項之合計數內。則所得稅基本貢獻度之實現，應可期待。換言之，中華民國來源所得、大陸地區來源所得、港澳地區來源所得就是兩岸三地之來源所得，剩下的就是「海外所得」，亦即未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得；堪見就所得稅而言，有所得即有可能發生所得之稅捐債務，應無疑義。 3.關於裁罰部分： ①有所得即應申報，這是國民納稅義務的憲法期待（參憲法第19條），落實於法規，得參所得稅法第2條「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其應納稅額，分別就源扣繳。」由該條第2項回觀第1項，其規範意旨應為「中華民國境內居住之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」而採申報制，至於非中華民國境內居住之個人，有中華民國來源所得者，其應納稅額則就源扣繳。然而這樣的規範，就基本稅額的性質而言，又該如何因應與執行，基稅條例第5條「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項（結算申報）、第71 條之1第1項（年度中死亡之申報）、第2項（中華民國境內居住之個人，年中離境）、第73條第2項（非境內居住個人或國外營利事業之繳稅方式）、第74條（變更會計年度之申報及繳稅）或第75條第1項（決算及清算申報）規定辦理所得稅申報時，應依該條例規定計算、申報及繳納所得稅。個人依所得稅法第71條第3項規定得免辦結算申報者，如基本所得額超過第3條第1項第10款規定之金額，仍應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅」，而基稅條例第2條「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定」，因此足以認定，原告就所得基本稅額之計算、申報、繳納，是有法規依據，而為憲法第19條所規範之國民納稅義務。因此，財政部100年1月10日台財稅字第09904154480號令釋：「納稅義務人已依所得稅法規定辦理綜合所得稅結算申報，但未依所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現短漏報依同條例第12條第1項規定應計入基本所得額之綜合所得淨額及各款規定之所得額或金額，致短漏基本稅額者，應依同條例第15條第2項規定處罰。」是主管機關於職權範圍內適用之法律，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（參釋字第685號解釋），本院自得援用。 ②本件原告該年度之海外財產交易所得計47,409,604元屬基稅條例規定應課稅之所得，原告僅辦理綜合所得稅結算申報，未依個人所得基本稅額申報表申報及繳納基本稅額，即已構成該條例第15條第2項規定之違章，應按補徵稅額處3倍以下之罰鍰。經審酌其違章情節，無稅務違章案件減免處罰標準免罰規定之適用，且原告取得之海外財產交易所得金額非小，依行政罰法第18條第1項規定，考量行為後果（被稅捐機關查獲漏稅）及違反行政法上義務行為之應受責難程度（本應主動申報海外財產）、所生影響及可能之獲利（省去應納之漏稅金額）等節，原先依行政處分作成時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按補徵稅額處1倍罰鍰；但嗣後經斟酌該所得係稽徵機關函請金融機構填報所得人於同一金融機構全年海外所得在50萬元以上之海外所得資料，因屬稽徵機關可掌握之課稅資料，稽徵成本較低，故短漏是類所得可按已填報扣繳憑單之所得倍數裁罰，而後補徵稅額0.4倍之罰鍰計，實屬於法有據。而被告已審酌原告違反稅法上義務行為應受責難程度（因過失而未能盡稅捐之基本貢獻）、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益（漏稅金額及其可能之獲利），並考量納稅者之資力（當年度之全年執行業務所得約117萬元、營利所得約117萬元），本院認被告經再次考量以該類屬稽徵機關可掌握之課稅資料，稽徵成本較低，故可按已填報扣繳憑單之所得的倍數裁罰之，而就法規為按補徵稅額處3倍以下之罰鍰，處以0.4倍處罰，約為法定最高裁罰數據之13.3%，與納稅者權利保護法第16條第2項之規範相當，應屬有據。 ③至於原告稱：所漏報之所得係屬海外期貨交易所得，國內期貨商並無依所得稅法第88條及第89條規定，應扣繳及申報扣繳暨免扣繳憑單之義務，自非財政部財政資訊中心或稽徵機關應提供之資料，原告雖已於結算申報期間辦理查詢課稅所得及扣除額資料，並憑以透過網際網路辦理結算申報，應符合稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項第1款免罰之適用云云。經查： A.租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。所得稅法第88條（應扣繳之所得）及第89條（前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人）規定，雖未將海外期貨交易所得明文規定其扣繳義務人或納稅義務人，但依基稅條例第2條「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定」。故所得基本稅額之計算、申報，得依所得稅法第71條第1項（結算申報）、第71條之1第1項（年度中死亡之申報）、第2項（中華民國境內居住之個人，年中離境）、第73條第2項（非境內居住個人或國外營利事業之繳稅方式）等申報稅捐之規定，完成依法申報繳稅之義務。 B.參稅務違章案件減免處罰標準第3條之1第2項「綜合所得稅納稅義務人依所得基本稅額條例第15條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：1.納稅義務人依規定向財政部財政資訊中心或稽徵機關查詢課稅年度所得及扣除額資料，並憑以於法定結算申報期間內透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬財政部財政資訊中心或稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。2.納稅義務人採用稽徵機關提供之綜合所得稅結算申報稅額試算作業，並依規定於法定結算申報期間內完成結算申報，其經調查核定短漏報之課稅所得，屬稽徵機關依規定應提供而未能提供之所得資料。（以下略）」經查，為簡化綜合所得稅結算申報作業，提供納稅義務人年度綜合所得稅結算申報稅額試算服務，提升政府施政效能，財政部訂定「綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點」就所得而言，提供之為「各類所得扣繳暨免扣繳憑單、股利憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單、智慧財產權作價入股股票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、獎酬員工股份基礎給付股票轉讓或屆期未轉讓申報憑單、信託財產各類所得憑單及信託財產緩課股票轉讓所得申報憑單。但執行業務所得僅包括稿費（格式代號9B）、業別屬一般經紀人（格式代號9A-76）及其他（格式代號9A-90）之各類所得扣繳暨免扣繳憑單。個人經營計程車客運業未辦理營業登記，由稽徵機關依規定核算之營利所得。出售房屋之財產交易所得。個人一時貿易之盈餘。甲類經銷商銷售公益彩券之執行業務所得。個人自不具僱傭關係高爾夫球場分得之球童費（薪資所得）。」等，並不包括海外期貨交易所得。而且該要點第13點也敘明，本項服務作業係便民措施，稽徵機關所寄發之年度綜合所得稅結算申報稅額試算通知書非屬稅額核定處分，納稅義務人如不同意該通知書內容、欲增減免稅額、改採列舉扣除額或尚有其他來源之所得、扣除額、抵減稅額等資料或應依所得基本稅額條例規定申報基本所得額者，應依法另行辦理結算申報，免依該通知書所載「應自行繳納稅額」金額繳納或回復確認，且不需向稽徵機關申請更正。納稅義務人已依本要點規定辦理結算申報或另行辦理結算申報而有短報或漏報情事者，除依規定免罰者外，應依所得稅法及其相關規定處罰。何況，綜合所得稅結算申報稅額試算服務作業要點是服務性質之給付行政範疇，並非限制人民之權利義務，無涉於法律保留原則，原告自不能因政府未能提供有關「海外期貨交易所得」之查詢服務，而認為應免於裁罰，所稱當無足憑。 C.關於「該所得係稽徵機關函請金融機構填報所得人於同一金融機構全年海外所得在50萬元以上之海外所得資料，因屬稽徵機關可掌握之課稅資料，稽徵成本較低，故短漏是類所得可按已填報扣繳憑單之所得倍數裁罰」，故將原先依行政處分作成時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按補徵稅額處1倍罰鍰，改為0.4倍之裁罰。原告認為金融機構提供海外所得資料與稅捐機關，是於法無據，而有違納稅者權利保護法第11條第3項「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員違法調查所取得之證據，不得作為認定課稅或處罰之基礎。但違法取得證據之情節輕微，排除該證據之使用明顯有違公共利益者，不在此限。」這份函請提供之資訊，是針對原告已經參與之公開交易市場之活動，而為損益結果之查詢，因為涉及有無基稅條例第12條第1項第1款所稱之「未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得」，而且這份函查並無針對性，是一種普遍性的資訊提供，是為稅捐機關對應稅交易活動之職權調查，這是事實認定的一部分，並無違法律保留原則，亦此敘明。 D.即使，原告向財政部財政資訊中心之資料中，無系爭海外所得之記載，按綜合所得結算申報係採誠實自動報繳制，納稅義務人有所得據實申報之公法義務，乃憲法第19條所明定，另租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之法定要件，其本身並非創設權利，而係依據法律規定而成立（參最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨）。故所得稅之納稅債務係在所得發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，原告既知悉自己有該筆系爭期貨交易所得，依法即有申報之義務（如同納稅義務人出租房屋，應申報房屋出租之租金收入，但財政部財政資訊中，鮮少有納稅義務人出租房屋的稅捐資料），如對該筆系爭所得有疑慮，自得向稅捐稽徵機關查詢後併入申報，原告有可查詢之機會或可能性，但疏於注意而未即查證，又違反自行結算申報之注意義務，當屬應注意能注意而未注意之過失。 4.綜上所述，原告上開所訴各節，均非可採，原處分（含復查決定）並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　108　年　　1　　月　　3　　日臺北高等行政法院第六庭審判長法官　陳金圍法官畢乃俊法官陳心弘一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　108　年　　1　　月　　3　　日書記官林淑盈

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)107年度訴字第887號

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