臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)107年度訴字第987號

• 裁判案由: 廢棄物清理法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 109 年 10 月 22 日

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第987號
109年10月15日辯論終結
原 告　李幼年即家榮實業商行

訴訟代理人　林亮宇律師
被 告　行政院環境保護署

代　表　人　張子敬（署長）

訴訟代理人　潘正芬律師
複 代理 人 李杰峰律師
訴訟代理人 陳修君律師
上列當事人間廢棄物清理法事件，原告不服行政院中華民國107
年6月14日院臺訴字第1070177144號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
本件被告代表人原為李應元，訴訟進行中，被告代表人變更為蔡鴻德，嗣變更為張子敬，茲據被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
壹、事實概要：
緣被告前於民國（下同）106年5月24日會同臺中市政府環境保護局（以下簡稱臺中市環保局）至原告登記營業處所臺中市大安區南北六路營業處所執行稽查作業，發現原告疑似未登記平板容器業者，復於106年7月5日派員至原告登記營業
處所辦理102年3月至106年2月期間之營業量帳籍憑證查核作業，因原告提供之帳籍資料，有部分銷售發票品名、數量或數量單位不明確情事，且未提供銷貨明細資料，如訂單、銷貨單據以核算，依應回收廢棄物責任業者管理辦法（以下簡稱管理辦法）第14條規定，依稅捐稽徵機關提供資料核算結果，原告有短漏申報其他紙容器（包含紙製平板容器）回收清除處理費情事，以106年9月25日環署基字第1060075427號函限期請原告陳述意見。原告於106年9月28日具函附陳述意見書陳述意見後，被告除認定原告所陳述意見為無理由外，並依廢棄物清理法第20條規定，委託誠品聯合會計師事務所（以下簡稱誠品會計事務所）於106年7月5日派員辦理原告
102年3月至106年2月期間之營業量帳籍憑證查核作業，因原告提供之帳籍資料，有部分銷售發票品名、數量或數量單位不明確情事，且未提供銷貨明細資料，如銷售明細、訂單、送貨單或銷貨單等其他可資證明品項、數量或空重之測重等據以核算，依管理辦法第14條第1項第6款規定，依稅捐稽徵機關提供資料核算結果，認原告為平板容器製造責任業者，未依廢棄物清理法第16條規定，按營業（進口）量繳納其他紙容器（包含紙製平板容器）回收清除處理費，於106年10
月23日以環署基字第1060083297號函（下稱原處分）請原告於文到45日內補繳102年3月至106年2月期間容器之回收清除處理費新臺幣（下同）6,923,303元，如逾期未完納，將依
同法第51條第1項規定移送強制執行。原告不服，提起訴願
，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、廢棄物清理法第16條第1項中段、第5項規定課徵回收清除處理費並授權「費率」由中央主管機關核定，以及被告96年6
月20日環署基字第0960044760號公告（下稱被告96年6月20
日公告）「容器回收清除處理費費率」，有違反憲法上法律保留原則、授權明確性原則之虞：
（一）按廢棄物清理法第15條規定：「物品或其包裝、容器經食用或使用後，足以產生下列性質之一之一般廢棄物，致有嚴重污染環境之虞者，由該物品或其包裝、容器之製造、輸入或原料之製造、輸入業者負責回收、清除、處理，並由販賣業者負責回收、清除工作。一、不易清除、處理。二、含長期不易腐化之成分。三、含有害物質之成分。四、具回收再利用之價值。前項物品或其包裝、容器及其應負回收、清除、處理責任之業者範圍，由中央主管機關公告之。」旨在令產生一般廢棄物業者負起回收清理之責任，俾維護環境之目的得以達成。且凡屬於被告公告應回收之責任物者，即負有申報、登記及繳納回收清除處理費用之義務。惟因一般廢棄物之產生均伴隨銷售物品之商業行為，對於業者而言，自有精密計算其商業成本利益之必要性存在。倘物品或其原料之製造、輸入業或販賣業者，須負責一般廢棄物之回收、清除、處理工作，其商業成本必然增加，若將增加之成本反應在銷售價格中，又勢必影響市場價格與銷售數量，是在商業行為須精密計算成本與利益之特性下，任何增加業者商業成本之可能性，均攸關營業利益之衡量與計算，自屬人民受憲法保障之財產權或營業權之範疇，故當有國民從事物品之製造、銷售或輸入等商業行為時，對於物品產生之一般廢棄物是否可能（或何時可能）須負回收清理責任乙事，自應在一定範圍內有預見或計算之可能性，俾能基於此一大致上之了解與認識，從事於須精密計算成本之商業布局。然廢棄物清理法課與業者回收責任之構成要件，卻使用內容過於空洞及不明確意義之法律概念，國民無從藉由法律條文本身可以大致了解國家之干預可能性，已違反法治國家原則之法律明確性，對於國民基於憲法應受保護之權利自有所侵害，應屬無效之法律。
（二）次按，廢棄物清理法所徵收之回收清除處理費，涉及義務者所應負擔之稅捐或公課義務，故應有一般法律保留原則、授權明確性原則之適用。然被告96年6月20日公告「容
器回收清除處理費費率」，關於徵收費率從95年所適用之30％，爆增至96年所適用100％費率，已經為原先費率之
兩倍，在授權明確性原則下，應由法律本身明定其上下標準，然就此現況下，該容器回收清除處理費費率公告表，核屬創設性決定人民的權利義務，而有違反授權明確性原則、依法課稅、依法徵收原則。
（三）關於本件計算回收清除處理費所援引之被告96年6月20日
公告「容器回收清除處理費費率」，有違反憲法上法律保留原則、授權明確性原則之虞，則據此所作成之原處分為違法，而應予以撤銷。
二、據到庭證人賴明陽會計師之證述、被告所提供之限閱資料內容及誠品會計事務所提供之工作底稿可知，誠品會計事務所之查核程序有瑕疵，其不僅無判斷是否為責任物品之裁量權，且其所判斷亦係出於錯誤之事實：
（一）被告辯稱其係依據廢棄物清理法第20條之規定，合法委託誠品會計事務所進行查核等事項云云，然觀諸所提證據，無從推知誠品會計事務所受託範圍包含「判斷是否為責任物品」，而不具裁量權限，並有逾越授權範圍之虞；誠品會計事務所亦無能力判斷責任物品，是被告之授權及對原告作成之處分容有瑕疵：
1.按主管機關得派員或委託專業人員攜帶證明文件進入依第16條第1項、前條指定公告責任業者、販賣業者之場所及
依第18條第3項指定公告回收、處理業之回收、貯存、清
除、處理場所，查核其營業量或進口量、物品或其包裝、容器之銷售對象、原料供應來源、回收相關標誌、應回收廢棄物回收處理量，並索取進貨、生產、銷貨、存貨憑證、帳冊、相關報表及其他產銷營運或輸出入之相關資料；必要時，並得請稅捐稽徵主管機關協助查核。廢棄物清理法第20條定有明文。
2.查誠品會計事務所受被告委託之範圍，僅止於查核其營業量或進口量、物品或其包裝、容器之銷售對象、原料供應來源、回收相關標誌、應回收廢棄物回收處理量，並索取進貨、生產、銷貨、存貨憑證、帳冊、相關報表及其他產銷營運或輸出入之相關資料，而不包括判斷現場物品是否為責任物品，且誠品會計事務所就此亦無相關專業能力。然查誠品會計事務所作成之被證3查核報告書第四、書面
資料審核，均係判斷原告銷售之物品是否為責任物品，其所為已超出前揭法條之委託範圍，亦即誠品會計事務所受被告委託行使範圍並不包括判斷現場物品是否為責任物品，是被告據誠品會計事務所之查核報告而對原告作出之原處分有瑕疵。
（二）誠品會計事務所賴明陽會計師於本案108年9月16日行準備程序時證述，更加說明查核程序有諸多不合理之處，分述如下：
1.原告複代理人問：「請詳細說明覆核程序的過程。」，證人答：「這部分是環保署審查我們的工作執行報告，於必要時，審查我們的工作底稿的程序，是由環保署的相關承辦人員來執行，並非由我們來執行。」由此可知，誠品會計事務所執行報告製作之草率，因為實際上被告並沒有做任何覆核機制，也為提出任何覆核之規範。實際上，本案被告根本沒有參與，可說是全部委由誠品會計事務所自行處理，已違反委託行使公權力之規定。
2.原告複代理人問：「工作執行報告有提到你們是實際測量現場物品的空重，計算補繳的金額，請問測量的儀器是否有誤差的可能？你們在測量之前，是否有跟現場家榮的負責人提到測量儀器有誤差的可能，這件事情？」，證人答：「我們的測量儀器都有定期校正以外，在現場查核時，現場提供的免洗餐具係由業者自行提供，並會同測量，測量後由業者簽署。」試問，誠品會計事務所有能力自行校正測量儀器嗎？此部分證述顯屬不實，更加顯現查核過程非常荒謬。
3.原告複代理人問：「為何在被證3查核報告第4頁第21行記載，銷售發票品名及數量未確實填寫，或填寫不明確者，採分析性覆核程序核算？」，證人答：「家榮的處分短漏申報金額是146,923,303元，這個數字來自於三個部分，
第一個部分是關於發票記載有明確記載品名及數量者，總共有14,768,351元，按照他所載的明細資料及數量去計算他應繳納的回收清除處理費就是1,415,871元，這個應該
就是原告律師所提到達一千多萬金額的銷售發票的部分，就是指第一項1476萬多去估算。至於原告律師又提到說為什麼後面還有所謂的數量品名未確實填寫，或是填寫不明確採分析性覆核，指的是後面二項，銷售額分別是40,072,362元及17,373,324元，其中4千多萬這一項叫做品名明
確，惟數量不明確者，比如說他寫紙餐盒，但是數量並不明確，也就是說明細資料是沒有的。第三類的品名雖然寫紙盒或包裝材料，但是因為我們去看他的銷售對象仍然是餐具批發商或者是小吃店等等，因此我們也把它列入計算應繳納回收清除處理費的範圍，這二個部分也是由第一項的比例做推算的，所以可以看到那二項的後面有（A÷B×
C）或者（A÷B×D）這樣的公式去推算出他應繳的回收清
除處理費。」；原告複代理人問：「請問證人，『品名明確，惟數量不明確者』跟『品名為紙盒或包裝材料者』的數字是怎麼得出來？或有無記載在工作執行報告裡面？」，證人答：「參見同表下所載，註：受查業者查核期間銷售總額98,048,346元，扣除我們認為對於業者有利的部分，也就是他的發票品項非屬列管物及非自製產品的，我們就把它排除，總共排除25,834,309元，排除後就是72,214,037元，那麼72,214,037元就是這張表裡面三個銷售額的合計數，也就是說全部都來自於家榮的銷售發票統計而得的數字，但排除非屬列管物的部分。」，顯然，證人對於「品名明確，惟數量不明確者」、「品名為紙盒或包裝材料者」到底如何計算就是用「推算」，則此一過程均由誠品會計事務所恣意的推算，甚至誠品會計事務所可以自行就銷售對象進行主觀的「納入」或「剔除」，完全不受被告知監督，恐怕該等過程被告有不甚清楚，如此計算推論過程，離譜至及。
4.原告複代理人問：「40,072,362這個數字及17,373,324這個數字，各別怎麼計算取得？」，證人答：「整個查核期間的總銷售額就是9千8百多萬，扣掉2千5百萬我們自動把它排除掉，這2千5百萬應該不用計算回收清除處理費，對於業者有利的部分，我們自動把它排除掉，剩下7千2百多萬。剩下的7千2百多萬我們再去看他發票的內容，區分成三塊。」，證人這一番說法更是難以置信，只要誠品會計事務所認為合理，就可以自動排除掉，如此查核，豈有標準可言？該如何讓一般人民信服。
5.法官問：「證人是怎樣從發票中，可以區分出品名明確，惟數量不明確？」，證人答：「例如家榮曾經賣給明川貿易公司，發票正面寫，品名紙餐盒，數量一批，金額127,863，發票背面有蓋發票章，上面有詳細的品名規格，一
體小、一體大、高級402、402餐盒，數量各5萬多、5萬多、1萬多、2萬多，各有單價及金額，還有上面銷售額的合計數，這個叫做我剛剛所講的第一類明確記載品名及數量者。例如賣給全興小吃店的發票，這只有正面的資料，沒有背面的資料，他品名有寫紙盒餐具，數量3120，單價18.5，但是我們不知道這樣的數量是代表一箱？一個？因為他也有寫像剛剛那個明細一體大、一體小、高級402等等
，如果有寫一體大，我們就會知道一體大重量是多少，一體小重量是多少，因為我們有實測，就可以計算出來回收清除處理費。但是這一張發票我們沒辦法，這一張就是歸類在剛剛說的第二項品名明確，惟數量不明確者。」證人明白的說明是依照實測重量來計算清除處理費，但如前所述，誠品會計事務所測重過程已有重大瑕疵，則如何推算已都是錯誤的；且只憑發票記載即進行推論，更加顯現整個計算過程之不合理與謬誤。
6.被告訴訟代理人問：「免洗餐具的紙餐盒依法如何計算回收清除處理費？」，證人答：「係依照紙餐盒的空重及費率計算。」，再次可以印證，紙餐盒之測重在查核過程中之重要性，如果被告未能擔保測重的正確性，則誠品會計事務所所有推估之金額全部都將為錯誤，且嚴重侵害原告之財產權。
（三）原告一再主張測重瑕疵影響重大，因查核當日誠品會計事務所人員除未說明測重之目的，也沒有說明測重過程。舉例說明，以證人於本案108年9月16日行準備程序時證述所提之簡報所載內容，該頁上方簡報「空重」都是小數點後1位，但下方簡報卻有小數點後4位之呈現方式。再以上方簡報所舉之例子，設若「一體小」測出來是13.3公克，則應繳費之公斤數就會從671.31減為666.3，應繳納回收清
除處理費就會從3,625降為3,598.02元，倘若測量時工作
人員不慎，則差距將更大。再者，依誠品會計事務所提供工作底稿檔案可知，如此鉅額的處分，誠品會計事務所竟然沒有留下任何測重的樣品，顯然被告根本沒有覆核，否則即應發現此重大瑕疵。誠品會計事務所針對原告所進行之查核程序有瑕疵，致被告作成有瑕疵之行政處分，並進而侵害原告之權益甚明，是被告計算所憑之事實即有錯誤，原處分應予撤銷。
三、原處分以原告未提供其他文件可茲證明被告核算結果有誤而未善盡協力義務云云為由。惟查：
（一）參酌司法院釋字第537號解釋理由書闡明：「稅捐稽徵機
關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，憲法第19條：『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」即同時課予納稅義務人申報協力義務。按應負回收、清除、處理責任之業者（下稱責任業者）所應負擔包裝、容器之回收清除處理費，雖屬特別公課，惟依廢棄物清理法第20條規定，主管機關得派員或委託專業人員查核責任業者營業量或進口量，及責任業者之相關帳簿憑證資料，因該帳簿憑證資料，俱存於責任業者支配範圍，是參酌上開司法院釋字第537號解釋意旨，基於
公平合理分擔舉證責任，責任業者自亦負有調查之協力義務。責任業者違背上述協力義務，即產生由主管機關片面核定等不利益之後果，而減輕主管機關之舉證證明程度。是主管機關或其委託之專業人員依廢棄物清理法第20條進行查核時，責任業者提供之資料不實或未提供完整帳冊、資料，自得依廢棄物清理法授權訂定之管理辦法第13條規定之方法，擇定其營業量或進口量最高者為該責任業者之營業量或進口量（即按一定標準或間接證明之方式予以推估，以代直接證據之調查）。準此，只有當責任業者未積極或拒絕為協力義務時，主管機關始得按一定標準或間接證明之方式予以推估，以代直接證據之調查，以避免主管機關擅斷並侵害責任業者之財產權。
（二）經查，紙容器回收清除處理費金額係以容器之重量定之，是以，欲核算回收清除處理費應先確定容器之重量。是被告為先行確認原告所販售之容器重量，被告亦要求查核機關再次複查原告106年3月至106年2月營業量帳籍憑證，且原告亦準備好銷售明細欲供查核機關複查，然查核機關卻逕以不知何標準之方式推算，未遵循辦理，致原告喪失釐清機會，而被冠以未盡協力義務之罪名。並非原告故意不提供相關單據，而是查核機關未遵循被告指示辦理所致。（三）被告又復稱原告亦未再進一步提供銷售明細、訂單、送貨單或銷貨單等其他可茲證明品項、數量或空重之測重等新事證而未善盡協力義務云云，惟查：被告派員查核時，原告有提供查核期間內原告公司之傳票、進貨發票及銷貨發票等內容完善之單據，是原告並無被告所稱須再進一步提供資料之必要性等情，且原告確實已善盡協力義務。
（四）被告另又依原告代理人林君於106年8月30日以電子郵件回覆，並稱年代久遠，不易查得等語，是原告並未提供資料以釐清部分不完整之資訊，未能善盡協力義務云云。惟查：原告代理人林文騰於106年8月29日下午4時許寄送電子
郵件予誠品事務所表達可否寬限幾天以利補正相關證物之請求，並同時催促原告公司員工儘速備妥相關證物資料，然被告竟要求原告應於翌日（即8月30日）立即補正，原
告考量補正時間過短，遂與該事務所聯繫，惟該事務所告以「本所僅對口原處分機關（即被告），不直接對訴願人（即原告）」。原告依該回應內容等候被告進一步指示，詎料，不久即收到本件被告做成之行政處分書。
（五）綜上，並非原告不願意配合提出相關證物資料，而係誠品會計事務所之回應，導致原告無從順利提供已準備證明文件，被告逕以原告無法提出相關證據資料為由，不願再次審酌原告已備妥之證據資料如出貨單等，甚至無來由臆測原告無資料，實屬擅斷。被告課予原告無法預見、亦不知應如何提供證明資料之協力義務，實屬過苛，顯有違反行政程序法第9條有利不利應一律注意之規定。
四、被告主張誠品會計事務所已於106年6月22日現場查核時，告知原告回收清除處理費空重之採用及計算方式，為原告僅提供10種平板容器各1個，其餘17種未經實測平板容器，則採
計其他合理方式推算空重，原告並非不知空重採用標準云云，惟查：查核當日係查核人員指示原告員工可隨意抽取幾種平板容器產品供其測重，因此原告員工即依習慣抽樣10種產品給查核人員。且查核人員對此亦無表示不足之處，且未再通知原告補正其他平板容器產品，而今被告卻以此為由指摘原告僅提供10種平板容器供測重，顯係欲加之罪，何患無辭！
五、被告主張誠品會計事務所歷次派員至原告登記營業處查核，未發現有牛皮紙、瓦楞紙或其他非與紙製免洗餐具相關之原料，且原告所提供之106年8月份銷貨單亦清楚載明「餐盒」，而非水果盒，且原告於開立發票時應完整填寫內容，而非均以「餐具」統稱，並事後再自行編制銷售明細內容云云，惟查：原告開立發票內容僅簡略記載「餐具」係為便宜行事，且原告於申報營利事業所得稅係採書面審查，且此一作法亦符合稅法規定。況查，原告已提出實際銷售單據，是被告應可依該單據核算，而非吹毛求疵以原告未於發票上詳細記載銷售品項內容，並指摘原告未提供銷售實際數量、價格供被告核定應納稅額。又原告所提出之銷售明細單位數量係採小包裝，且市面上甚為常見，單價自然較裝箱之包裝價格為高，是被告指摘原告提出之銷售明細不實，顯不足採。
六、按原告所開立之發票有部分為二聯式發票，故計算上應先將發票票載金額扣除5%營業稅後，始為未稅銷售額。然查，被告不僅不願承認前開核算方式錯誤，亦誆稱誠品事務所以銷售金額推算時，考量二聯式發票銷售價格偏低，故未扣除銷售稅額之金額以核算回收清除處理費云云。惟誠品事務所均是以未稅之銷售額加以核算，是被告所持前揭考量二聯式發票銷售價格偏低之理由，顯為推托掩飾錯誤之詞。
七、另被告委託之誠品會計事務所提供之核算明細表內容亦有諸多違誤，就此部分，原告另檢附正確之對照明細表，見甲證7供鈞院參酌。再就包裝材料部分，係指湯背蓋、杯袋、紙
杯等品項，且原告亦非該品項之製造商，是被告將前開項目列為應繳納清除處理費，顯有違誤。
八、綜上所述，被告未就相關事證釐清，無視原告積極欲提供相關證據資料供被告查核，僅含糊以原告違反協力義務云云，未一體注意對原告有利之諸多事證，且採用之核算方式亦有違誤，遽為不利原告之決定，違反行政程序法第9條、第36
條、第43條等規範，亦嚴重侵害原告之財產權等情。
九、並聲明：
（一）訴願決定及原處分關於命原告繳交容器回收清除處理費民國102年3月至106年2月共新臺幣6,923,303元之部分撤銷
。
（二）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、本案原告未善盡協力義務致無法確認期間內營業量，被告委託誠品會計事務所依應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條第1項第6款規定推估之，並據以計算應回收清除處理費而為命原告補繳之原處分，應屬妥適：
（一）按「……是參照司法院釋字第537號解釋意旨，基於公平
合理分擔舉證責任，責任業者自亦負有調查之協力義務，如不提供完整帳冊資料以供查核，主管機關自許以其他法定方法予以推估，要不能徒憑責任業者提供之部分資料以認定。本件因原告為列管之責任業者，未主動報繳91年1
月至94年6月之回收清除處理費，且未能提供查核期間（
91年1月至94年6月）完整之全部傳票、發票及全部帳籍資料，以供查核，則被告委託安永事務所依行為時應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條第1項之規定，予以推估其
營業量或進口量，並核課應繳費額，於法自屬有據。」為臺北高等行政法院97年度訴字第2491號判決於相類案件中所揭示意旨。
（二）是故原告未善盡協力義務致無法確認期間內營業量，被告委託誠品會計事務所依應回收廢棄物責任業者管理辦法第13條第1項第6款規定推估之，並據以計算應回收清除處理費而為命原告補繳之原處分，應屬妥適。
二、原告無非皆係其空言「準備好銷售明細『欲』供查核機關複查」（其自行編製之銷貨明細除與發票所載顯有不同外，並無其他單據例如出貨單、送貨單等資料可茲證明其正確性），實則不願配合查核確認之託辭，反而突顯其被動、拖延、拒絕等未善盡協力義務之種種態樣，茲補充說明如下：
（一）原告於陳述意見時，並未提出任何事證或欲提供銷售明細等內容，且誠品會計事務所前於106年7月5日與原告確認
提供資料內容時，原告即以書面確認並無明細帳、驗收單、出貨單等帳籍資料，及另有部分申報書及帳籍資料亦表示無法提供。此外，誠品會計事務所於106年8月29日以電子郵件告知原告（委託之林經理）其提供部分發票品名未載明餐盒之詳細規格；或數量單位不明確，導致無法據以計算回收清除處理費，故請其協助確認回覆並提供如銷售明細、訂單或銷貨單等明細資料，惟林經理回覆：「年代久遠，不易查得」。
（二）誠品會計事務所另已於106年6月22日告知原告有關回收清除處理費之計算方式，將依其提供之容器進行推算，且應儘量提供查核期間之每種容器；及同產品數個合併測重後以平均數計算，方可避免誤差。惟原告當日仍僅提供10種平板容器（每種產品各1個）供實際測重，嗣後誠品會計
事務所於106年9月4日請原告一週內協助確認核算資料內
容，然原告（委託之林經理）表示無法得知推算之過程，故誠品會計事務所亦於106年9月12日針對其疑問回覆推算方式，並另請其於106年9月15日前回覆確認結果。然106
年9月15日電詢原告（委託之林經理），其表示原告無法
接受查核結果，且仍無法提供其他資料，故誠品會計事務所除透過原告提供發票資料外，亦自行透過網站搜得同業資料，再予衡量銷貨單價、品名尺寸規格，並採平均空重，以一般社會通念核算資料，各核算項目間均具有合理關聯，並無不妥。雖原告於陳述意見中要求改採對原告較為有利之中位數法，惟因不具有合理性而未予採納，惟仍可證實原告於過程中均已充分了解，誠品會計事務所採用平均空重推算營業量之過程。
三、關於原告事後提供自行編製之銷貨明細並不可信，且相同材質、空重之免洗餐具即應繳納相同之回收清除處理費，與該產品市場銷售金額無涉。經查，誠品會計事務所查核時已有抽核部分二聯式發票之產品單價（含稅），發現大都低於三聯式發票相同產品之銷售額（未稅）。推算時因抽核二聯式發票之產品單價（含稅）已大都低於三聯式發票之銷售額（未稅），故逕以參考三聯式未稅銷售額計算之回收清除處理費，按二聯式發票之售價推估回收清除處理費，核無不當等語，資為抗辯。
四、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出被告106年10月23日環
署基字第1060083297號函（見本院卷第25至27頁）、行政院107年6月14日院臺訴字第1070177144號訴願決定書（見本院卷第28至48頁）、被告106年9月30日環署基字第1060077314號函（見本院卷第49頁）、二聯式發票（見本院卷第52至55頁）、核算明細表（見本院卷第56至99頁）、核算內容對照表（見本院卷第100至167頁）、查核工作執行報告（見本院卷第203至211頁）、查核結果差異彙總表（見本院卷第212
至229頁）、被告105年2月4日公告（見本院卷第278至279頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、廢棄物清理法第16條第1項中段、第5項規定課徵回收清除處理費並授權「費率」由中央主管機關核定，以及被告96年6
月20日公告之「容器回收清除處理費費率」，有無違反憲法上法律保留原則、授權明確性原則？
二、被告以原告102年3月至106年2月期間，未依廢棄物清理法第16條規定，按營業（進口）量繳納其他紙容器（包含紙製平板容器）回收清除處理費，核算應繳納回收清除處理費6,923,303元，是否適法？被告推計結果是否適法？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）廢棄物清理法第15條規定：「物品或其包裝、容器經食用或使用後，足以產生下列性質之一之一般廢棄物，致有嚴重污染環境之虞者，由該物品或其包裝、容器之製造、輸入或原料之製造、輸入業者負責回收、清除、處理，並由販賣業者負責回收、清除工作。一、不易清除、處理。二、含長期不易腐化之成分。三、含有害物質之成分。四、具回收再利用之價值。前項物品或其包裝、容器及其應負回收、清除、處理責任之業者範圍，由中央主管機關公告之。」
（二）廢棄物清理法第16條第1項前段及第4項規定：「（第1項
）依前條第2項公告之應負回收、清除、處理責任之業者
（以下簡稱責任業者），應向主管機關辦理登記；製造業應按當期營業量，輸入業應按向海關申報進口量，於每期營業稅申報繳納後15日內，依中央主管機關核定之費率，繳納回收清除處理費，作為資源回收管理基金，並應委託金融機構收支保管；……。」、「（第4項）第1項責任業者辦理登記、申報、繳費方式、流程、期限、扣抵、退費及其他應遵行事項之管理辦法，由中央主管機關會商中央目的事業主管機關定之。」
（三）廢棄物清理法第20條規定：「主管機關得派員或委託專業人員攜帶證明文件進入依第16條第1項、前條指定公告責
任業者、販賣業者之場所及依第18條第3項指定公告回收
、處理業之回收、貯存、清除、處理場所，查核其營業量或進口量、物品或其包裝、容器之銷售對象、原料供應來源、回收相關標誌、應回收廢棄物回收處理量，並索取進貨、生產、銷貨、存貨憑證、帳冊、相關報表及其他產銷營運或輸出入之相關資料；必要時，並得請稅捐稽徵主管機關協助查核。」
（四）廢棄物清理法第51條第1項規定：「未依第16條第1項規定繳納回收清除處理費者，經限期繳納，屆期仍未繳納者，移送強制執行，並處應繳納費用1倍至2倍之罰鍰；提供不實申報資料者，除追繳應繳納之回收清除處理費外，並處應繳納費用1倍至3倍之罰鍰，屆期仍未繳納者，移送強制執行。」
（五）行為時應回收廢棄物責任業者管理辦法（下稱管理辦法）第2條第1款、第2款第1目前段及第2目規定：「本辦法專
用名詞定義如下：一、責任物：係指物品或其包裝、容器經中央主管機關依本法第15條第2項公告者，及該物品或
其包裝、容器之原料。二、營業量：（一）製造業者之營業量為其責任物之銷售量。……（二）容器商品製造業者之營業量為其容器購入量及容器生產量。容器製造業者及容器輸入業者之營業量為其容器銷售量。……」
（六）管理辦法第14條規定：「（第1項）主管機關或其委託之
專業人員依本法第20條進行查核時，責任業者所提供之資料不實，或未提供完整帳冊、資料者，主管機關或其委託之專業人員依下列方法擇定其中可取得之最高營業量或進口量為該責任業者之營業量或進口量：一、依原(物）料
、人員、水電或設備使用情形、生產速率或其他足供佐證之資料計算其營業量或進口量。二、由責任業者之上游、下游業者相關資料計算其營業量或進口量。三、依銷售額相近之同業申報之營業量或進口量計算其營業量或進口量。四、依銷售額相近之同業申報之回收清除處理費金額佔銷售額比例計算其營業量或進口量。五、依機器、設備、製造程序、原料相近之同業之製造量計算方式計算其營業量或進口量。六、依稅捐機關提供之資料計算其營業量或進口量。（第2項）前項之完整帳冊依商業會計法及稅捐
稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定。」
二、廢棄物清理法第16條第1項中段、第5項規定課徵回收清除處理費並授權「費率」由中央主管機關核定，以及被告96年6
月20日公告之「容器回收清除處理費費率」，並未違反憲法上法律保留原則、授權明確性原則：
（一）被告依廢清法第15條第2項授權，以92年6月13日環署廢字第0920042910號公告之「應由製造、輸入業者負責回收、清除、處理之物品或其容器，及應負回收、清除、處理責任之業者範圍」（下稱「應回收物品及責任業者範圍」），之後於99年12月27日以環署廢字第0990116018號公告修正之，依該次修正所公告事項：「一、應由製造、輸入業者負責回收、清除、處理之物品，及應負回收、清除、處理責任之業者（以下簡稱物品責任業者）範圍如表一。二、應由製造、輸入業者負責回收、清除、處理之物品之容器，及應負回收、清除、處理責任之業者（以下簡稱容器責任業者）範圍如表二。三、物品責任業者之物品製造業者、物品輸入業者，應申報物品之營業量或進口量，並繳納回收清除處理費。四、容器責任業者之容器商品製造業者及容器商品輸入業者，應申報物品之容器之營業量或進口量，並繳納回收清除處理費。五、容器責任業者之容器製造業者及容器輸入業者，應申報物品之容器之營業量及銷售對象。……八、應負繳納回收清除處理費責任之製造業者（以下簡稱繳費責任製造業者），除平板容器或非平板類免洗餐具製造業者外，依下列原則認定：（一）物品上標示商標之使用者為繳費責任製造業者。（二）物品上未標示商標者，以標示之製造廠商為繳費責任製造業者；標示之製造廠商二個以上者，以委託者為繳費責任製造業者。（三）物品上未標示商標及製造廠商者，以製造者為繳費責任製造業者。」上開公告事項一、所稱「表一」之列表，有關「平板容器」的物品定義，指：「以表二之紙、塑膠或生質塑膠製成之平板加工製成之容器或容器之蓋，例如盒、蓋、盤、托盤、速食容器、免洗餐具等。免洗餐具係指專供餐飲消費者一次使用，用過即丟之特性而設計加工製成之餐具，客觀上不再經洗滌後重複提供消費者使用者，包括杯、碗、盤、碟、餐盒及其餐盒內盛裝食物之內盤。」此等物品責任業者則為：「製造、輸入物品之事業及機構。」公告事項二所稱「表二」列表之紙，則指：「……經浸蠟處理或塗佈、貼合塑膠薄膜或鋁箔之紙板」。之後，被告再以102年8月5日環署廢字第1020066974
號公告，將前述公告應回收物品及責任業者範圍，修正其名稱為「物品或其包裝容器及其應負回收清除處理責任之業者範圍」（下稱「物品及責任業者範圍」），該次公告事項一、所稱「表一」之列表，有關「平板容器」的物品定義，僅在其內描述「免洗餐具」部分，修正為：「……係指專供餐飲消費者一次使用，用過即丟之特性而設計加工製成之餐飲用具，客觀上不再經洗滌後重複提供消費者使用者，包括杯、碗、盤、托盤、碟、餐盒及其餐盒內盛裝食物之內盤與上蓋。」關於平板容器物品的其他定義，以及責任業者範圍，與表二「紙」的定義，則均維持不變。該公告內容，迄至被告以105年6月27日環署廢字第1050049280號公告修正，仍未改變而沿用至原處分行為時。由上可知，關於平板容器免洗餐具，應以實際製造者為應負繳納回收清除處理費責任的責任業者。
（二）按「……同法（按，即廢清法）第15條及其授權訂定被告93年12月31日環署廢字第0930097607號公告、99年12月27日環署廢字第0990116018號公告修正『應由製造、輸入業者負責回收、清除、處理之物品或其容器，及應負回收、清除、處理責任之業者範圍』（即前述簡稱『應回收物品及責任業者範圍』，以及102年8月5日改名後簡稱之『物
品及責任業者範圍』），有關應繳納容器回收清除處理費之物品或其包裝、容器，及應負回收、清除、處理責任之業者範圍，與法律保留原則及平等保障意旨均尚無違背。」、「同法第16條第1項中段有關責任業者所應繳納回收
清除處理費之費率，未以法律明文規定，而以同條第5項
授權中央主管機關具體決定，尚未違反法律保留原則及授權明確性原則。」，業經司法院釋字第788號解釋甚明。
該號解釋理由第10段並稱：「系爭規定一（按，即廢清法第15條）第1項明定物品或其包裝、容器經食用或使用後
，足以產生特定性質之一般廢棄物，致有嚴重污染環境之虞者，為應回收廢棄物……；並明定各該製造、輸入業者應負責回收、清除、處理，各該販賣業者負責回收、清除工作，業已就應回收廢棄物之構成要素及其相關責任業者之範圍，明文規範。系爭規定一第2項規定……則係將系
爭規定一第1項所定之應回收廢棄物及其相關責任業者之
範圍，以法律授權中央主管機關具體決定並公告，以達成建立對特定物品強迫回收制度，維護環境保護之目的……系爭規定一就應回收廢棄物及其相關責任業者之範圍，業作成足供中央主管機關遵循之方針性規範，始授權中央主管機關另以法規命令定之。其授權目的、內容及範圍仍屬明確，與法律保留原則及授權明確性原則尚無違背」，且依司法院釋字第185號解釋意旨，司法院解釋憲法所為之
解釋，有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之。是原處分所依據廢清法第15條、第16條、應回收物品及責任業者範圍、物品及責任業者範圍等規定，是否因構成要件過於空泛，違反法律明確性原則、法律保留原則、授權明確性原則，而不法侵害原告基本權的問題，應受司法院釋字第788號解釋拘束，本院
尚不得為不同之判斷。原告主張廢清法第15條規定違反法律明確性原則，同法第16條第1項中段、第5項規定授權中央主管機關核定回收清除處理費率，違反法律保留原則及授權明確性原則云云，尚不足採。
三、被告以原告102年3月至106年2月期間，未依廢棄物清理法第16條規定，按營業（進口）量繳納其他紙容器（包含紙製平板容器）回收清除處理費，核算應繳納回收清除處理費6,923,303元，並無違誤：
（一）被告以原告102年3月至106年2月查核期間銷售總額98,048,346元，扣除其中非列管物及非自製產品25,834,309元，並依原告所提示銷貨發票中記載品名及數量明確者之未稅銷售額14,768,351元，加計銷貨發票記載品名明確、數量不明確者之未稅銷售額40,072,362元及品名為紙盒或包裝材料者之未稅銷售額17,373,324元，合計72,214,037元，核算應繳納回收清除處理費6,923,303元，經核尚無不合
。
（二）原告雖主張誠品會計事務所受被告委託之範圍，僅止於查核其營業量或進口量相關資料，而不包括判斷現場物品是否為責任物品，且誠品會計事務所就此亦無相關專業能力。然查誠品會計事務所作成之被證3查核報告書第四、書
面資料審核，均係判斷原告銷售之物品是否為責任物品，其所為已超出廢棄物清理法第20條之委託範圍，亦即誠品會務所受被告委託行使範圍並不包括判斷現場物品是否為責任物品，被告據誠品會計事務所之查核報告而對原告作出之原處分有瑕疵，且被告並沒有任何覆核機制，本案被告根本沒有參與，全部委由誠品會計事務所自行處理，已違反委託行使公權力之規定云云。
（三）惟按廢棄物清理法第20條所以規定主管機關得委託專業人員進入場所「查核營業量或進口量、物品或其包裝、容器之銷售對象、原料供應來源、回收相關標誌、應回收廢棄物回收處理量，並索取進貨、生產、銷貨、存貨憑證、帳冊、相關報表及其他產銷營運或輸出入之相關資料」，其目的即在於輔助判斷現場物品及相關已銷售物品是否為責任物品，其判斷之方法包括查核前述資料及各廠商說法之合理性，而被委託專業人員就「現場物品及相關已銷售物品是否為責任物品之判斷」，乃經被告亦認定合理無誤後，原處分方會予以採用，被告縱無覆核規範，不表示沒有參與，且誠品會計事務所就「現場物品及相關已銷售物品是否為責任物品之判斷」，可供法院事後審查其合理性，難謂被告之委託已違反委託行使公權力之規定。而訊據證人即被告委託之誠品會計事務所會計師賴明陽稱：【這部分是環保署審查我們的工作執行報告，於必要時，審查我們的工作底稿的程序，是由環保署的相關承辦人員來執行，並非由我們來執行。（問：在製作查核報告的時候，都會檢附相關的證明嗎？如果有的話，都怎麼檢附？因為被證3只有你們文字的敘述，並沒有現場的相關資料或是現
場照片，這樣環保署怎麼知道你們的查核是正確無誤的？提示本院卷第205頁被證3工作執行報告）有關工作執行報告是我們提示給環保署的正式文件，其餘包括現場查核相關資料及現場照片，由於本案有許多次的查核都是環保署的相關人員會同我們事務所的人員一同進行，因此環保署應該有相當能力掌握相關的事證及認定原告為責任業者，並且我們在工作執行過程當中，除了文書的往返之外，也會有口頭的報告，及必要的相關會議討論，最終才會決定提示我們的工作執行報告給環保署。（問：所以你就是在提出工作執行報告的時候，沒有一同檢附現場的相關照片或是書證，是嗎？）你所說的這些東西都是屬於我們工作底稿的一部分，都有作成書面文件。】（見本院108年9月16日準備程序筆錄），核與卷附誠品會計事務所工作底稿二冊相符，本案被告當然有參與判斷，原告主張誠品會計事務所受被告委託行使範圍並不包括判斷現場物品是否為責任物品，且被告未為覆核，根本沒有參與，全部委由誠品會計事務所自行處理，已違反委託行使公權力之規定云云，尚不足採。
（四）又訊諸證人賴明陽證稱：【（問：你在另案於108年4月25日到庭證述金葉精工實業有限公司的部分是依據家榮提出高達一千多萬元銷售金額的發票，以及現場實測物品重量的數據，作為計算金葉精工實業有限公司應補繳之金額，但是為何在被證3查核報告第4頁第21行記載，銷售發票品名及數量未確實填寫，或填寫不明確者，採分析性覆核程序核算？提示本院卷第211頁）家榮的處分短漏申報金額
是6,923,303元，這個數字來自於三個部分，第一個部分
是關於發票記載有明確記載品名及數量者，總共有14,768,351元，按照他所載的明細資料及數量去計算他應繳納的回收清除處理費就是1,415,871元，這個應該就是原告律
師所提到達一千多萬金額的銷售發票的部分，就是指第一項1476萬多去估算。至於原告律師又提到說為什麼後面還有所謂的數量品名未確實填寫，或是填寫不明確採分析性覆核，指的是後面二項，銷售額分別是40,072,362元及
17,373,324元，其中4千多萬這一項叫做品名明確，惟數
量不明確者，比如說他寫紙餐盒，但是數量並不明確，也就是說明細資料是沒有的。第三類的品名雖然寫紙盒或包裝材料，但是因為我們去看他的銷售對象仍然是餐具批發商或者是小吃店等等，因此我們也把它列入計算應繳納回收清除處理費的範圍，這二個部分也是由第一項的比例做推算的，所以可以看到那二項的後面有（A÷B×C）或者
（A÷B×D）這樣的公式去推算出他應繳的回收清除處理
費。】、【（問：請問證人，「品名明確，惟數量不明確者」跟「品名為紙盒或包裝材料者」的數字是怎麼得出來？或有無記載在工作執行報告裡面？）參見同表下所載，註：受查業者查核期間銷售總額98,048,346元，扣除我們認為對於業者有利的部分，也就是他的發票品項非屬列管物及非自製產品的，我們就把它排除，總共排除25,834,309元，排除後就是72,214,037元，那麼72,214,037元就是這張表裡面三個銷售額的合計數，也就是說全部都來自於家榮的銷售發票統計而得的數字，但排除非屬列管物的部分。】、【（問：40,072,362這個數字及17,373,324這個數字，各別怎麼計算取得？）整個查核期間的總銷售額就是9千8百多萬，扣掉2千5百萬我們自動把它排除掉，這2
千5百萬應該不用計算回收清除處理費，對於業者有利的
部分，我們自動把它排除掉，剩下7千2百多萬。剩下的7
千2百多萬我們再去看他發票的內容，區分成三塊。】、
【（問：所以這金額是你們推算出來的嗎？）這不是推算，這是按照發票的金額去加總而來的。（問：可是第二個品名明確，惟數量不明確者，你要怎麼知道銷售額是多少？證人是怎樣從發票中，可以區分出品名明確，惟數量不明確？證人提示發票）例如家榮曾經賣給明川貿易公司，發票正面寫，品名紙餐盒，數量一批，金額127,863，發
票背面有蓋發票章，上面有詳細的品名規格，一體小、一體大、高級402、402餐盒，數量各5萬多、5萬多、1萬多
、2萬多，各有單價及金額，還有上面銷售額的合計數，
這個叫做我剛剛所講的第一類明確記載品名及數量者。例如賣給全興小吃店的發票，這只有正面的資料，沒有背面的資料，他品名有寫紙盒餐具，數量3120，單價18.5，但是我們不知道這樣的數量是代表一箱？一個？因為他也有寫像剛剛那個明細一體大、一體小、高級402等等，如果
有寫一體大，我們就會知道一體大重量是多少，一體小重量是多少，因為我們有實測，就可以計算出來回收清除處理費。但是這一張發票我們沒辦法，這一張就是歸類在剛剛說的第二項品名明確，惟數量不明確者。】、【（問：這個項目你們當時為什麼不問原告？）我們當然都問原告，但是原告沒有說明。至於第三項，例如昇來燒臘快餐的發票，他上面品名寫紙盒，我們有問原告，原告說是裝水果的，是紙水果盒，但是我們不相信，因為紙水果盒就不列入列管物了，就不用繳錢了。但是我們認為不是，原因是買受人是昇來燒臘快餐，數量、單價都跟剛剛看到的很雷同，我們有去查昇來燒臘的商業登記，它是餐飲業跟其他餐飲業，這應該很清楚是作為燒臘便當的便當盒，因此我們把這個歸類為品名為紙盒或包裝材料者，但是我們認為也應該要計算回收清除處理費，所以把它列剛剛說的為第三項。】、【（問：所以你的意思是燒臘快餐店，他購買的品名不可以是水果盒，所以才把這個也列入計算的基準嗎？）我沒有說他們的發票不能寫水果盒，而是他寫紙盒但是現在卻改口說那個是紙水果盒，而不是紙盒，因此我們按照常情去推論，昇來燒臘快餐應該買的是紙餐盒，而不是紙水果盒，況且現場都只有看到紙餐盒的生產工具，完全沒有紙水果盒的原材料及生產設備，因此我們不認為業者的說法具有合理性。】、【（問：被告在行政訴訟答辯狀第5頁（二）部分有表示，你們有透過原告提供發
票之外，也自行透過網站搜得同業資料，再予衡量銷貨單價、品名尺寸規格。這部分證人可否提供參考同業的相關資料？）我們是有參考同業資料，但是這個參考的資料，是原告已經不否認了，原告沒有否認他生產的就是紙餐盒。我們在參考同業只是參考到底這樣的品名，叫一體大、一體小，或者規格是多大多大的規格，是不是在業界同業所銷售的產品的規格、型態，甚至名稱是否都是這樣稱呼？沒錯，都是這樣，很多其他紙餐盒業者，他們在網上掛出來的一體大，也是長那樣子，一體小，也是長那樣子，幾格，都長那個樣子。所以我們覺得，去參考同業的網站資料大概可以認為，業者所稱的，或者發票上所記載的這些品名、規格，大概沒有其他的疑義，應該是紙餐盒沒有錯，更何況原告也不否認。】、【（問：你的意思是說，答辯狀所描述的那一段，只是參考同業的紙餐盒的外型，並不是參考同業他們銷售的數據來作為核算？）銷售數據我們不需要參考別人的，因為他自己有明確的銷售資料。】（見本院108年9月16日準備程序筆錄），可得知證人賴明陽之證詞清淅合理，並非憑空猜測，且均有數據可憑（見本院卷298頁以下之簡報概要），其所出具被證3查核報告書第四、書面資料審核，尚無違誤，原處分據以課稅，自無不合。原告如認計算不正確（即原處分卷第32頁以下之家榮實業商行陳述意見書之內容），即應提出更完整之全部傳票、發票及全部帳籍資料、明細帳、出貨單、送貨單、驗收單等資料予以反證，但原告並未提出，原告此部分主張「對於『品名明確，惟數量不明確者』、『品名為紙盒或包裝材料者』過程均由誠品會計事務所恣意的推算，甚至誠品會計事務所可以自行就銷售對象進行主觀的『納入』或『剔除』，完全不受被告知監督，如此查核，豈有標準可言」云云，不足採信。
（五）原告復主張被告未能擔保紙餐盒測重的正確性，因查核當日誠品會計事務所人員除未說明測重之目的，也沒有說明測重過程，證人賴明陽於本案108年9月16日行準備程序時所提之簡報所載內容（見本院卷第301頁），該頁上方簡
報「空重」都是小數點後1位，但下方簡報卻有小數點後4位之呈現方式。再以上方簡報所舉之例子，設若「一體小」測出來是13.3公克，則應繳費之公斤數就會從671.31減為666.3，應繳納回收清除處理費就會從3,625降為3,598.02元，依誠品會計事務所提供工作底稿檔案可知，如此鉅額的處分，誠品會計事務所竟然沒有留下任何測重的樣品，是被告計算所憑之事實即有錯誤，原處分應予撤銷云云。
（六）惟查誠品會計事務所於106年6月22日現場查核時，容器空重實測紀錄表已記載「上述實測經確認無誤，若實測單位空重大於申報單位空重5%【即，（實測-申報）÷實測×
100%≧5%】，願以實測單位空重計算應補繳金額。」，原告並以公司大小章用印於其上（見容器空重實測紀錄，原處分卷第240頁），誠品會計事務所於106年6月22日現場
查核時，顯然已告知原告測重之目的，原告且已認同測重結果，是證人賴明陽證稱：【（問：工作執行報告有提到你們是實際測量現場物品的空重，計算補繳的金額，請問測量的儀器是否有誤差的可能？你們在測量之前，是否有跟現場家榮的負責人提到測量儀器有誤差的可能，這件事情？）我們的測量儀器都有定期校正以外，在現場查核時，現場提供的免洗餐具係由業者自行提供，並會同測量，測量後由業者簽署】等語（見本院卷第289至290頁），自堪採信，原告嗣後爭執當時測重不正確，誠品會計事務所沒有說明測重過程云云，尚無可採。且容器空重實測紀錄表已記載「空重資料(二）……一體大15.8公克、一體小
13.4公克、土司盒13.9公克，此三者依入數拆分平均值為14.3667公克(取至小數點第四位四捨五入），及紙粿盒
10.8公克、餐盤13.9公克，此二者依入數拆分平均值為
12.35公克(取至小數點第四位四捨五入）……」，已詳述「空重」小數點後1位、後2位、後4位之呈現原因，其計
算並無不合，被告據以計算原告應補稅額，自無違誤，原告主張，尚不足採。
（七）原告復主張原告已準備好銷售明細欲供查核機關複查，然查核機關卻逕以不知何標準之方式推算，並非原告故意不提事證，且被告派員查核時，原告有提供查核期間內原公司之傳票、進貨發票及銷貨發票等內容完善之資料，原告代理人林文騰於106年8月29日下午4時許寄送電子郵件予
誠品事務所表達可否寬限幾天以利補正相關證物之請求，被告竟要求原告應於翌日（即8月30日）立即補正，原告
考量補正時間過短，遂與該事務所聯繫，惟該事務所告以「本所僅對口原處分機關（即被告），不直接對訴願人（即原告）」，原告依該回應內容等候被告進一步指示，不久即收到本件被告做成之行政處分書被告逕以原告無法提出相關證據資料為由，不願再次審酌原告已備妥之證據資料如出貨單等，有違反行政程序法第9條有利不利應一律
注意之規定，且原告所開立之發票有部分為二聯式發票，故計算上應先將發票票載金額扣除5％營業稅後，始為未
稅銷售額云云。
（八）惟查：
１、原告事後提供自行編製之銷貨明細（即本院卷第100頁
之甲證7）尚不足採：
⑴依行為時統一發票使用辦法第9條規定，營業人開立統
一發票，應分別依規定格式據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、課稅別、稅額及總計等內容，且財政部60年10月14日台財稅第38075號令所規定
「營利事業之交易事項，凡屬同一客戶，同一次交易所開立之統一發票，如因銷售貨物品目繁多，其原有統一發票品名、規格、單價等攔不足填寫時准開立一張總金額及總數之統一發票，另行填具載明品名、數量、規格及單價等項之明細清單，以作為統一發票之附表，惟該項明細清單應複寫一式二份分別粘貼於所開立之統一發票存根聯及收據聯背面，並加蓋銷貨商號騎縫印章」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。原告未按照法令規定開立統一發票及黏貼相關明細清單，亦無法提供之出貨證明，而係以自行編製之銷貨明細代供查核。
⑵然原告提供自行編製之銷貨明細，其實際單位數量與發票所載不同，亦無其他單據（例如出貨單、送貨單等）資料證明其正確性。而其單價，以原告銷售紙粿盒平板容器為票品名載明之單價區間為0.55元至0.66元為例，原告提供自行編製之銷貨明細中，銷售予全興小吃店屬紙粿盒之部分，其每個單價高達2.92元，原告雖主張此類商品多一道工序（包裝）云云，惟多一道工序（包裝）顯然不可能將售價提高4倍，該產品之單價顯然不實
。此外，依經驗法則，小吃店紙粿盒之成本，亦以原告銷售紙粿盒平板容器為票品名載明之單價區間為0.55元至0.66元為合理，小吃店亦不太可能購入以5個或10個
紙粿盒為一束之小包裝，是原告甲證7之價格，顯然與
原告銷售予一般小吃店之常情不符。另原告銷售平板容器予個人之部分，如品名為大菜盒為例，原告提供銷售明細之部分單價為10.24元，與發票載明為大菜盒之單
價區間3.2元至3.4元，提高3倍，單價明顯過高，原告
主張乃多一道工序（包裝）所致云云，尚不足採。且以其中原告銷售予誠美便當工廠為例，原告所述該銷售明細部分採5個或10個為一束之小包裝，亦與小吃店經營
之常情不符，是原告事後提供自行編製之銷貨明細，尚不足採。
２、原處分逕按二聯式發票之售價推估回收清除處理費，核無不合：
查免洗餐具之回收清除處理之計算係以該材質費率乘上空重決定，亦相同材質、空重之免洗餐具即應繳納相同之回收清除處理費，與該產品市場銷售金額無涉。而誠品會計事務所查核時已有抽核部分二聯式發票之產品單價（含稅），發現大都低於三聯式發票相同產品之銷售額（未稅），其原因可能是因買受人若為營業人，取得之進項稅額可供其扣抵銷項稅額，故願意以稅額外加方式買入商品；或者因原告為區隔市場所為之價格策略。惟不論其原因為何，推算時因抽核二聯式發票之產品單價（含稅）已大都低於三聯式發票售額（未稅），故逕按二聯式發票之售價（不扣除5％營業稅）推估回收清
除處理費，核無不合，原告主張其開立之發票有部分為二聯式發票，故計算上應先將發票票載金額扣除5％營
業稅後，始為未稅銷售額云云，不足採信。
３、原告未提供銷貨明細資料，如銷售明細、訂單、送貨單或銷貨單等其他可資證明品項、數量或空重之測重等據以核算，原告未盡協力義務：
⑴按行政程序法第36條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」固規定行政機關有依職權調查證據之義務，惟同法第40條亦規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」，參酌司法院釋字第537號解釋：「租稅稽徵
程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」，其解釋理由書更進一步闡明：「稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。」即同時課予納稅義務人申報協力義務。而廢清法上責任業者所應負擔包裝、容器之回收清除處理費，雖屬特別公課，惟依廢清法第20條規定，主管機關得派員或委託專業人員查核責任業者營業量或進口量，及責任業者的相關帳簿憑證資料，因該帳簿憑證資料，都存置於責任業者支配範圍，是參酌上開司法院釋字第537號解釋意旨，基於公平合理分擔舉證責任，
責任業者自亦負有調查之協力義務。責任業者違背上述協力義務，即產生由主管機關片面核定等不利益之後果，而減輕主管機關之舉證證明程度。是主管機關或其委託之專業人員依廢清法第20條進行查核時，責任業者提供之資料不實或未提供完整帳冊、資料，自得依廢清法授權訂定之管理辦法第14條規定的方法，擇定其營業量或進口量最高者為該責任業者的營業量或進口量（即按一定標準或間接證明的方式予以推估，以代直接證據之調查）（最高行政法院101年度判字第28號判決意旨參
照）。
⑵本件原告所提供之帳籍資料，因有部分銷售發票品名、數量或數量單位不明確，且未提供正確之銷售明細（
原告事後提供自行編製之銷貨明細不足採信）、訂單、送貨單或銷貨單等其他可資證明品項、數量或空重之測重等據以核算，且誠品會計事務所派員於106年7月5日
與原告確認提供帳籍資料內容時，原告亦以書面表示其無明細帳、驗收單、出貨單等帳籍資料，及部分申報書及帳籍資料亦無法提供（見原處分卷第245頁），及誠
品會計事務所於106年8月29日以電子郵件告知原告委託之會計事務所人員林君，原告提供之部分統一發票品名未載明「餐盒」詳細規格或數量單位不明確，無法據以計算回收清除處理費，請協助確認回覆並提供如銷售明細、訂單或銷貨單等明細資料，經林君於106年8月30日以電子郵件回復稱，年代久遠，不易查得等語（見原處分卷第247頁），及本院108年7月17日準備程序筆錄記
載：【（法官問：原告帳冊還要再提出嗎？）原告複代理人稱：帳冊的部份我有跟原告確認過了，他提供的跟甲證7（本院卷第100頁）右邊的內容一樣，甲證7的左
邊是被告製作的，右邊是原告製作的。原告沒有其他更多的帳冊可提出了。】，可知原告迄審判時仍未提供正確之銷售明細、訂單、送貨單或銷貨單等其他可資證明品項、數量或空重之測重等據以核算。
⑶且誠品會計事務所於106年6月22日現場查核時，已告知原告回收清除處理費空重之採用，將依原告提供之容器實測空重進行計算，原告並已蓋公司大小章於容器空重實測紀錄（見原處分卷第240頁），惟原告當日僅提供
10種平板容器，且每種產品各1個供稽查人員測重，後
續亦未提供資料以釐清部分不完整之資訊，原告顯未善盡協力義務，被告就未經實測之其餘17種平板容器產品，以其他合理方式推算空重，自屬有據，原告主張尚不足採。
四、綜上，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　109　 年　　10　　月　　22　　日臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官　畢乃俊
法 官 侯志融
法 官 彭康凡

一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　109　 年　　10　　月　　22　　日書記官 李依穎