臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)107年度訴字第993號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 107 年 12 月 27 日

臺北高等行政法院判決
107年度訴字第993號107年12月13日辯論終結原 告　豪紳纖維科技股份有限公司

代　表　人　陳明聰（董事長）

訴訟代理人　林巨峯　會計師

李益甄　律師
高文心　律師
被 告　財政部臺北國稅局

代　表　人　許慈美（局長）

訴訟代理人　許瓊尹
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國107 年6月19日台財法字第10713912080號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國101 年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額（下稱境外所得可扣抵稅額）新臺幣（下同）0元，被告暫按申報數核定（即第1次核定，下稱一核）；嗣查獲原告漏報取自國外營利事業印尼商PT SOUTH PACIFIC
VISCOSE（下稱SPV公司）之佣金收入12,659,819元（按原告於101年度取自SPV公司之佣金收入合計15,970,331元，惟其帳上僅認列3,310,512 元，並行申報在該年度非營業收益項下科目「41佣金收入」項下6,518,522元之內〈見原卷第102至104頁原告申報書、第113頁佣金收入明細表〉，是漏報12,659,819元係上開兩數字之差額）及已扣繳稅款3,197,907
元，乃依所得稅法第3條第2項規定，重行核定境外所得可扣抵稅額2,714,956元（即第2次核定，下稱二核）；復以系爭佣金收入係屬我國與印尼簽訂「駐印尼臺北經濟貿易代表處與駐臺北印尼經濟貿易代表處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（下稱臺印租稅協定）第7 條規範之「營業利潤」，應僅由我國課徵所得稅，自無所得稅法第3條第2項規定之適用，核定境外所得可扣抵稅額0元，補徵稅額2,714,956元，並按原告所漏稅額2,152,169元處0.6倍之罰鍰1,291,301
元（即第3 次核定，下稱三核）。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：
㈠本件被告係以印尼賦稅署通報及查得資料為由，始為二核核定原告另有系爭佣金收入，復依所得稅法第3條第2項規定，併同核定原告境外所得可扣抵稅額2,714,956 元，即被告於作成二核時已知悉原告於101年度尚有印尼來源所得12,659,819 元，並認系爭佣金收入之課稅管轄權歸屬於印尼，是原告得依所得稅法第3條第2項規定，將於印尼繳納之稅款，計入境外所得可扣抵稅額，原告就被告二核處分並未提起復查，依稅捐稽徵法第34條第2項第1款業已確定。如被告欲變更二核確定處分並對原告補徵應納稅額，依最高行政法院76年5月份庭長評事聯席會議（下稱聯席會議）決議、105年度判字第297號判決、91年度判字第94號判決、89年度判字第699號判決意旨，應僅限於被告於二核確定後發見足資證明該處分確有錯誤短徵之新事實或新課稅資料時，始得為之。然觀諸三核理由，顯見被告並未發見其他足資證明原處分確有錯誤短徵之新事實或新課稅資料，而僅係變更其法律見解（由無臺印租稅協定第7條之適用變更為有臺印租稅協定第7條之適用），即作成較二核更不利於原告之三核，顯違上開判決意旨及中央法規標準法（下稱中標法）第18條規定。
㈡臺印租稅協定第7 條既未就「營業利潤」予以界定，依該協定第3條第2項，即應回歸我國規定。遍觀我國所得稅法，未曾出現「營業利潤」此名詞，僅有依所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則（下稱來源所得原則）第10點第1
款，營業利潤係指營利事業從事屬「本業」營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取者。被告縱否准原告認列系爭境外所得可扣抵稅額，亦應准將系爭佣金收入依同業利潤標準減除相關成本費用計算課稅所得一事，被告之所以否准，係因認系爭佣金收入非屬原告因從事「本業」營業項目之營業行為所獲取（即屬「非營業損益」）。如依此認定，則依來源所得原則第10點第1 款，其性質即「非」營業利潤，而無臺印租稅協定第7條第1項之適用。反面言之，若被告認系爭佣金收入屬原告因從事「本業」營業項目之營業行為所獲取，則依其邏輯，亦應依所得稅法第83條，以101年度同業利潤標準行業代號4510-99其他商品經紀之同業利潤標準淨利率33%核定所得。
㈢SPV公司於給付原告系爭佣金收入時，同時扣繳稅款3,197,907元，原告基於信賴SPV 公司對印尼稅法之熟稔度優於原告，是認印尼對系爭佣金收入有課稅管轄權。又本件因屬跨國交易，故涉及有無臺印租稅協定之適用、何謂「營業利潤」等艱深稅法議題，惟原告並非稅務相關從業人員，實不可能亦無能力了解此等專業的法規。且縱係身為稽徵機關之被告，於二核時亦肯認印尼對系爭佣金收入有課稅管轄權，進而核定原告境外所得可扣抵稅額2,714,956 元。原告於結算申報101 年度營所稅時，係認印尼對系爭佣金收入有課稅管轄權，且因在印尼繳納之稅額（3,197,907 元）高於加計該等所得，而依我國適用稅率計算增加之應納稅額（2,714,956
元），是縱原告於結算申報時未將系爭佣金收入予以列入，亦不生逃漏稅之結果，此即被告於二核僅予調整，並未對原告補稅加罰之原因，可證原告並無任何取得不當租稅利益之意圖；倘原告得知悉系爭佣金收入之課稅管轄權歸屬於我國而非印尼，則基於稅捐負擔之考量（印尼稅額3,197,907 元大於我國稅額2,714,956 元，倘系爭佣金收入之課稅管轄權係歸屬於我國而非印尼，則原告反可節省482,951 元），彼時當極力予以主張，顯見原告之所以未為如此主張，確係因課稅管轄權所涉議題過於複雜，逾越原告所得掌握及了解之範圍，原告應受責難程度極輕微。又原告不僅未取得任何租稅利益，反遭我國及印尼重複課稅，是尚無誘使其他納稅義務人進行模仿之不利影響，是原告就此違法性認識之欠缺無法避免，則應予免罰或減輕處罰。然被告於決定裁罰倍數時，未將原告應受責難程度輕微、未取得任何租稅利益，反遭重複課稅，且未造成不利影響等情事列入考量，進而減輕罰鍰倍數，逕機械性地適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱「裁罰倍數參考表」），按原告所漏稅額2,152,169 元處0.6倍之罰鍰1,291,301元，而未依裁罰倍數參考表使用須知第4點減輕處罰至稅法規定之最低限額，實未審究本
件之特殊情事，當已違反司法院釋字第641 號解釋理由書、行政罰法第18條第1 項、行政程序法第10條及最高行政法院105年度判字第278號判決意旨。
㈣是原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
㈠被告係因二核適用法令錯誤（應適用所得稅第124 條及臺印租稅協定而誤用所得稅法第3 條），有短徵稅額之情事，而非原告主張之法律見解變更，爰基於公益及課稅公平之原則，重為三核及裁罰處分，無涉不利益變更禁止原則，與最高行政法院76年5 月份聯席會議決議並無不合。原告所提他案判決之原因事實與本件案情並不相同，無從比附援引。又原告為我國之居住者，其100 年度於印尼所取得之佣金收入，為與服務、工作和活動相關之報酬，經查對資訊交換OECD代碼表，其性質係屬臺印租稅協定第7 條所規範之營業利潤，按所得稅法第124 條規定應優先適用臺印租稅協定。復依適用所得稅協定查核準則（下稱協定查核準則）第26條第2 項規定，屬於他方締約國免予課稅之所得，不得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之國外稅額。依此，原告101 年度於印尼如有溢繳臺印租稅協定之情形，應向印尼主張適用臺印租稅協定第7 條規定免稅並申請退還其溢繳稅額，尚不得以SPV 公司囿於印尼稽徵實務無法配合辦理退稅為由，向我國主張扣抵該年度營所稅應納稅額。
㈡原告雖主張應准予將系爭佣金收入減除相關成本費用計算課稅所得，以符合收入成本配合原則等情，按所謂佣金收入乃居間他人之買賣契約所獲致之所得，原告如主張其此部分收入有未列報之費用，應另行檢據供被告核定，原告迄未提示相關成本費用帳簿文據，其主張核無憑採。
㈢參酌所得稅法第110 條立法理由，該條規定重在對納稅義務人違反誠實申報義務所為之處罰，以督促其善盡應作為之義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段。故該條第1 項之規定係按所漏稅額處以罰鍰，不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰，此觀該條第3 項規定即明。原告未善盡法定義務，既有系爭佣金收入而漏未申報，自不能免罰。又縱原告誤認印尼對系爭佣金收入有課稅權，亦不生原告可免申報系爭佣金收入之義務，原告漏申報系爭佣金收入，即生漏報我國應納稅額情事；況我國與印尼國權獨立，原告以印尼已繳納稅金，主張不生逃漏我國稅捐之結果洵無足採。原告卻漏報系爭佣金收入，致短漏報所得額，該當所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件，核有過失，無納稅者權利保護法（下稱納保法）第16條第2 項規定不予處罰之適用。則被告依其違章情節，按所漏稅額處以0.6倍罰鍰，實屬適切。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有系爭佣金收入之印尼扣繳憑證、財政部103年12月31日台財際字第10324523160號函檢送印尼賦稅署通報之我國居住者來源所得資料、原告取自SPV
公司之佣金收入資料、101 年度營所稅申報更正項目調整數額報告表（三核）、其他商品經紀業之同業利潤標準、原告之承諾、陳述意見書、訴願決定、復查決定、被告裁處書等件附於原處分卷（下稱原卷）、訴願卷及本院卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以三核變更二核，係出於原告所稱法律見解變更抑或被告所稱適用法令有誤所致；原告是否在完全未提示與系爭佣金收入之相關帳證下，即逕依同業利潤標準扣除成本費用，且系爭佣金收入之成本費用是否業已申報；又被告裁處原告罰鍰，於法是否有據。
五、本稅部分：
㈠按所得稅法第3條第2項規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵……。」第124
條規定：「凡中華民國與其他國家所簽訂之所得稅協定中，另有特別規定者，依其規定。」次按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2 項所規定。繼按臺印租稅協定第7 條（營業利潤）第1項、第6項規定：「一、締約一方之國家之企業，除經由其於締約他方之國家境內之固定營業場所從事營業外，其利潤僅由該締約一方之國家課稅……六、利潤如包括本協定其他條款規定之所得項目，各該條款之規定，應不受本條規定之影響。」第3 條（一般定義）一、㈣規定：「『締約一方之國家之企業』及『締約他方之國家之企業』，係分別指由締約一方之國家之居住者所經營之企業及締約他方之國家之居住者所經營之企業。」繼按「適用所得稅協定之中華民國之居住者，個人指所得稅法第7條第2項規定之中華民國境內居住之個人；公司或其他任何人之集合體指依所得稅法第3條第2項規定，應就中華民國境內外全部營利事業所得課稅之人。」「（第1 項）中華民國之居住者依所得稅協定有關消除重複課稅之規定申報國外稅額扣抵，應於辦理所得稅結算申報時，檢附他方締約國稅務機關出具載有所得年度、項目、金額、適用稅率及已納稅額之納稅證明，其扣抵之限額及計算方式，依所得稅協定、所得稅法、所得基本稅額條例及相關法令規定辦理。（第2 項）依所得稅協定規定屬於他方締約國免予課稅之所得，或訂有上限稅率之所得，不得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之國外稅額。」為協定查核準則第5條第1項及第26條第1項、第2項所規定。
㈡本件原告101 年度營所稅結算申報，列報境外所得可扣抵稅額0 元，被告原暫按申報數核定，嗣依據印尼賦稅署通報（見原卷第149至156頁）及查得資料，以原告漏報取自SPV 公司之佣金收入12,659,819元（按原告於101年度取自SPV公司公司之佣金收入合計15,970,331元，惟其帳上僅認列3,310,512 元並行申報該年度非營業收益項下科目「41佣金收入」項下6,518,522 元內〈見原卷第102至104頁原告申報書、第113 頁佣金收入明細表〉，是漏報12,659,819元係上開兩數字之差額）及已扣繳稅款3,197,907元（見原卷第114至141
頁），乃依所得稅法第3條第2項規定，重行核定境外所得可扣抵稅額2,714,956元(即二核；見原卷第171至175頁），補徵稅額0元。復查原告為我國境內經營之營利事業，101年度於印尼取得之系爭佣金收入，係與服務、工作及活動相關之報酬，核屬臺印租稅協定第7 條規範之「營業利潤」，依所得稅法第124 條規定，應優先適用臺印租稅協定，即系爭佣金收入應僅由我國課徵所得稅，印尼應予免徵，無所得稅法第3條第2項規定有關取自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵之適用，又依協定查核準則第26條規定，不得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之國外稅額，乃以重行核定境外所得可扣抵稅額0元（按即三核，見原卷第188至191頁），合先敘明。
㈢原告雖先以：臺印租稅協定第7 條並未就「營業利潤」為何定義，系爭佣金收入之定性未明等情為主張。惟依前揭臺印租稅協定第7條第6項之規定，利潤如包括本協定其他條款規定之所得項目，各該條款之規定，應不受本條規定之影響。亦即臺印雙方之居住者，若取得屬該租稅協定第6 條（不動產所得）、第8 條（海空運輸）、第10條（股利）、第11條（利息）、第12條（權利金）、第13條（財產交易所得）規範之所得類別，即應優先適用各條款之課稅權規定，否則即適用第7條規範之「營業利潤」。該租稅協定第7條既已明定我國境內之營利事業取具「營業利潤」時，該所得之課稅權為我國，又依據印尼賦稅署資訊交換通報資料（見原卷第149至156頁），原告漏列之印尼來源所得其性質係屬「營業利潤」，原告主張該協定未就「營業利潤」予以界定，顯有誤解臺印租稅協定之相關規定，核無足採。
㈣原告雖次以：被告於作成二核時已知悉原告於101 年度尚有印尼來源所得12,659,819元，並認系爭佣金收入之課稅管轄權歸屬於印尼而作成核定，且因原告並未提起復查而確定，嗣後在無何新事實及新課稅資料，竟變更其二核之法令見解，作成三核對原告補稅及裁罰，有違中標法第18條規定、最高行政法院76年5 月份聯席會議決議、105年度判字第297號判決、91年度判字第94號判決、89年度判字第699 號判決意旨等情為主張。茲以：
⒈本件原告於102年5月31日辦理101 年度營所稅結算申報（見原卷第105頁），其核課期間為5年，應自申報日起算5
年至107年5月30日屆滿。被告原依通報及原告提示資料，二核核定境外所得可扣抵稅額2,714,956元，補徵稅額0元，原告並未對二核處分申請復查或行政爭訟。嗣被告發現系爭佣金收入應僅由我國課徵所得稅，無所得稅法第3 條第2 項規定境外所得可扣抵稅額之適用，則二核確有短徵稅款之情事。所謂稅捐稽徵法第21條第2 項「另發現應徵之稅捐」，只需其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，參諸最高行政法院76年5 月份聯席會議決議：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經稽徵機關調查核定之案件，如於法定期間，納稅義務人未申請復查，其原查定處分，固具有形式上之確定力，惟稅捐稽徵機關如因發現新事實或新課稅資料，認確有短徵情形，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應納而未納之稅款。」可知行政機關於處分發生形式存續力後，若相對人無信賴保護之情形，原處分機關發現原處分違法，仍得依職權撤銷之，另為適法妥當之處分，而剝奪其不正利益，自無所謂不利益變更。決議中「新課稅資料」係指「發見原查定處分，確有錯誤（短徵）」，本件被告係因二核時適用法令錯誤（應適用所得稅第124條及臺印租稅協定而誤用所得稅法第3條），有短徵稅額2,714,956 元之情事，並非原告主張之法律見解有所變更，爰基於公益及課稅公平之原則，而作成三核及裁罰處分，並於106 年8月2日送達補徵稅額繳款書（見原卷第201頁），並未逾5年核課期間，亦無涉及不利益變更禁止原則，與中標法第18條規定、最高行政法院76年5 月份聯席會議決議意旨均無不合。
⒉次以，我國與印尼於84年3月1日簽署臺印租稅協定，並自85年1月1日生效。有關營業利潤，依協定第7條第1項、第3條第1項第4款之規定，原告為我國之居住者所經營之企
業，其101 年度於印尼所取得之佣金收入，為與服務、工作和活動相關之報酬，經查對資訊交換OECD代碼表代碼7
（見本院卷第253頁），其性質係屬臺印租稅協定第7條所規範之營業利潤，按所得稅法第124 條規定，應優先適用臺印租稅協定。復依稅協定查核準則第26條第2 項規定，屬於他方締約國免予課稅之所得，不得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之國外稅額。據此，原告101 年度於印尼如有溢繳臺印租稅協定稅款之情形，應向印尼主張適用該協定第7 條規定免稅並申請退還其溢繳稅額，尚不得以SPV 公司囿於印尼稽徵實務無法配合辦理退稅為由，向我國主張扣抵該年度營所稅應納稅額。
⒊至於原告所舉最高行政法院105年度判字第297號判決、91年度判字第94號判決、89年度判字第699 號判決，主張被告係因法律見解之變更，而為三核及裁罰處分與法有違。然查，本件所涉事實為被告二核適用法令錯誤，有錯誤短徵之情形，而變更為三核及裁罰處分，原告所舉上開判決之原因事實與本件案情並不相同，自無從比附援引，而為有利於原告之認定。
㈤原告繼以：本件縱否准認列系爭境外所得可扣抵稅額，亦應准將系爭佣金收入依同業利潤標準減除相關成本費用計算課稅所得等情為主張，茲以：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1 項前段規定。次按稅務案件之課稅資料多為納稅義務人所掌握，且其案件數量至為龐雜，核其事務性質非賴納稅義務人之協力，稽徵機關殊難完全調查及取得必要之相關資料，以遂行稽徵程序，為貫徹課稅公平原則，並符合成本效能原則，應認納稅義務人就其支配或掌握之課稅要件事實資料，負有提供之協力義務（司法院釋字第537 號解釋意旨參照）。再者，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者如營利事業所得稅有關營業收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任（最高行政法院102 年度判字第794號判決意旨參照）。
⒉憲法第7 條所保障人民之平等權，在租稅行政領域為課稅平等原則（稅捐負擔平等），其內涵包括依據納稅義務人個人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。依此原則取得之所得，客觀上有成本費用者，如能提供確實單據或證明文件，應予減除；即使未能提供確實單據或證明文件，亦應依合理方法予以推估成本費用，將之自所得扣除，而以扣除後之淨值作為稅基。財政部就各種所得訂定之各種成本費用標準，具合理性者，自可作為推估成本費用之依據，如就某種所得未訂定成本費用標準，尚非不得援用性質相同或相近之成本費用標準。準此，納稅義務人取得之收入，雖依其性質因非屬本期內經常營業活動所發生，而於會計帳冊應列載為「非營業損益」項目，然其在客觀上如有成本費用者，即使未能提出成本及必要費用之證明文件，仍應依合理方法予以推估成本費用。是原告主張取得系爭佣金收入應准予減除相關成本費用部分，固非無據。惟就營利事業漏報收入，計算其匿報課稅所得額時，如該項收入確已包含成本費用在內，且其當年度結算申報書尚未申報減除者，固應予減除，已如上述；然如該項收入之成本費用於結算申報書均已列報減除者，當然不得再依同業利潤標準推估成本費用而重複減除，自應以收入之全數核計其匿報所得額。
⒊原告主張系爭佣金收入為其本業收入，而非屬「非營業收益」等情。經核原告101 年度營所稅結算申報書，其上營業收入分類表欄位，業已載明標準代碼「4551-13 」、小業別「人造纖維織品批發」（見原卷第102至104頁），已足認系爭佣金收入非其本業。次以，原告101年度取自SPV公司之佣金收入合計15,970,331元，其不知何故僅將其中3,310,512 元於帳上認列，而併同於該年度申報書上非營業收益之「41佣金收入」科目項下6,518,522 元內申報營所稅（見原卷第113至114頁原告101 年度境外佣金收入明細、營所稅申報佣金收入各筆金額項目表），則由原告將取自SPV公司之部分佣金收入3,310,512元列入非營業收益項下申報之事實以觀，已與其所稱系爭佣金收入係屬本業收入完全相悖，其此部分之主張洵無足採。
⒋審諸原告於本件及100 年度營所稅案件函覆被告之內容，系爭佣金收入係原告為SPV 公司提供仲介買賣服務所取得之報酬，且該服務之提供並未於印尼構成固定營業場所（見本院卷第219頁及原卷第339頁原告函），可知系爭佣金收入之成本費用，應係原告提供仲介服務所支出之員工薪資暨與該勞務提供所生之相關支出等。然查：
⑴原告101 年度營所稅係委託會計師查核簽證申報（原卷第34、39頁參照），是原告該年度會計帳上之各類成本及費用科目既經會計師執行必要查核程序所申報（原卷第102至104頁參照），並經被告按原告申報數為一核在案，足認原告於101 年度所發生之所有成本及費用，應均業已於營所稅結算申報書列報減除。
⑵況以，原告101年度會計帳冊上，就取得SPV公司佣金收入金額並非全未記載，而係僅就記載其中一筆3,310,512元並申報營所稅，該筆交易原告帳上摘要為「2012Q3SPV佣金USD114029.78@29.032」（見原卷第113頁），被告並據此記載，依印尼賦稅署之通報資料及銀行水單，進而查獲101年度系爭佣金收入金額合計15,970,331 元（見原卷第117至142頁銀行水單、第144至156頁印尼賦稅署通報資料及第173 頁被告審查報告書），扣除此筆交易金額，認定原告漏報佣金收入為12,659,819元。基於上開事證，原告既將取自SPV 公司服務所取得之部分佣金收入認列於帳上並申報營所稅，難認其未將系爭佣金收入之相關成本費用亦併同於帳上認列之理；佣金應係原告提供仲介服務所獲取，則其支出之成本費用容為員工薪資、旅費、交際費及供聯絡用之郵電費等科目，參諸原告於101 年營所稅申報書中「10薪資支出」、「13旅費」、「15郵電費」及「20交際費」科目均申報相當數額之費用以觀（見原卷第102至104頁），縱認原告因系爭佣金收入提供勞務而曾支出成本費用，然論理上其當已於該年度結算申報書列報減除，而無從更為主張。
⑶原告於100 年度營所稅案件中雖主張其因不諳稅法漏而申報佣金收入，但相關成本費用亦未列報云云（見本院卷第219頁）。惟被告於本件以107年5月1日財北國稅法一字第1070016046號函，請原告提示系爭佣金收入之佣金合約，及具體說明服務內容、交易流程，如曾派遣人員至印尼提供服務，並請提示前開人員工作內容、任職證明文件、在印尼期間、天數及護照出入境戳記影本等文件供核（見原卷第338 頁），另於100、102年度營所稅案件均以電話或發函方式，通知原告提示佣金收入之相關帳簿文據供核，原告或以「相關資料因時隔久遠未予保存」為由函覆在案，或表示逕依所得稅法第83條同業利潤標準核定所得額（見本院卷第219頁及原卷第339頁）等語。然查，原告於100至105年度合計6 年間，每年均自SPV 公司取得數百萬元至千餘萬元不等之是類佣金收入（見本院卷第263 頁原告107年10月5日致財政部函之佣金收入列表），足見其取得是類收入之最後年度，與被告106年7月24日通知提供帳簿文據之函（見本院卷第218 頁）間相距不過半年餘期間，實難認已時隔久遠。再者，帳簿憑證以及會計紀錄，乃認定計算營利事業所得額之重要證據方法。因此，稅法內規範有納稅義務人應設置、保管及提出帳冊予稽徵機關查核之協力義務，此觀所得稅法第21條第1項規定:「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」即明。且原告101 年度營所稅申報係委託會計師查核簽證，查核會計師並認定原告之「內部會計作業程序尚屬良好，足資信賴」（見原卷第34頁）。況合約書及交易憑證（即會計原始憑證）分別係規範商業活動權利義務關係及證明權利義務行使情形之重要證據，衡諸原告至少連續6年均與SPV公司進行該等巨額之仲介買賣服務，自難認其未保存相關帳簿文據之主張為信實可採。㈥綜合上開事證，被告並非以法令見解有所變更為原因，而係以二核適用法令有所錯誤，在核課期間內經另發現應徵之稅捐者，自應依法補徵，系爭佣金收入乃居間他人之買賣契約所獲致之所得，參諸原告已就其中3,310,512 元於帳上認列並申報，難認其未將系爭佣金收入之相關成本費用亦併同於帳上認列之理，且由原告於101 年營所稅申報書中「10薪資支出」、「13旅費」、「15郵電費」及「20交際費」科目均申報相當數額之費用以觀（見原卷第102至104頁），是依查得之資料，認定原告漏報之系爭佣金收入縱曾支出成本費用，亦應已於該年度營所稅申報書中列報，且在原告並未舉證另有何成本費用之情形下，進而按漏報收入之全數核計所得額，作成三核核定境外所得可扣抵稅額0元，補徵稅額2,714,956元，自屬適法有據。
六、罰鍰部分：
㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定。上述規定緣於所得稅結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰（該條立法理由參照）。該條規定重在對納稅義務人違反誠實申報義務所為之處罰，以督促其善盡應作為之義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段。故第1 項之規定係按所漏稅額處以罰鍰，不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰，此觀該條第3 項規定：「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前2 項之規定倍數處罰。」無應納稅額者尚應處罰可知，是該條第1 項所稱「所漏稅額」，應係「應納稅額」之短少，不在有否應補徵稅額、應補繳稅額或應納之結算稅額。
㈡原告101年度列報佣金收入6,518,522元，被告原查以其漏報印尼佣金收入12,659,819元，計漏報所得額12,659,819元，按所漏稅額2,152,169元處0.6 倍罰鍰1,291,301元（見原卷第192頁），合先敘明。
㈢原告雖以：縱認系爭佣金收入有臺印租稅協定第7 條之適用，惟原告就此欠缺不法意識且無法避免，應按行政罰法第8
條免予處罰；另被告未將原告應受責難程度輕微、未取得任何租稅利益且未造成不利影響等情事列入考量，反而從重處罰，罰鍰處分自有違誤等情為主張。茲以：
⒈依所得稅法第3 條第1項及第2項規定，於中華民國境內經營之營利事業，應就其中華民國境內及境外之全部營利事業所得，合併課徵營所稅，則原告101年度取自SPV公司之系爭佣金收入合計15,970,331元，即應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，依法「全數申報」，並盡查對之責，俾符合規定。惟查，原告僅就境外之系爭佣金收入中之3,310,512元進行申報，而漏報其餘佣金收入12,659,819 元；至於原告另稱其誤認印尼對系爭佣金收入有課稅權，亦不生原告可免依上開所得稅法第3條第1項及第2 項規定申報全部系爭佣金收入之義務，已如前述，原告漏報系爭佣金收入，即生漏報我國應納稅額情事；況我國與印尼國權獨立，原告以印尼已繳納稅金，主張不生逃漏我國稅捐之結果，洵無足採。易言之，本件被告係以原告違反所得稅法第3 條第1項及第2項規定，未就其境外之全部營利事業所得合併申報課徵營所稅而有漏稅之行為進行裁處，並非以原告所稱係誤認系爭佣金所得之課稅權係屬我國而非印尼即為處罰；即如原告已依上開規定將發生於境外系爭佣金收入「全數」合併申報營所稅，縱其誤將已誤遭印尼就源扣繳之稅款予以減除，當不致遭被告裁罰，是原告將兩者混為一談，容有未洽。
⒉按我國營所稅採申報制，納稅義務人有依法誠實申報課稅之注意義務，原告既係營利事業，其自無從就上開所得稅法第3 條第1項、第2項將應境內外全部營利事業所得合併申報課徵之規定諉為不知，且由其僅就系爭佣金收入一小部分進行申報之情，亦足認其並非全然不知，則其竟未依上開規定據實將全部系爭佣金收入合併申報，違章事證洵堪認定，核其所為縱非故意，亦有應注意、能注意而未注意之過失，其違章情節尚非輕微，不符裁罰倍數參考表使用須知第4 點減輕其罰之規定，稅務減免標準就原告上述違章情形並無免罰之規定，亦無納保法第16條第2 項得減輕或免除處罰之情形，符合行政罰法第18條第1 項之要件，被告自得予以處罰。
⒊從而，被告審酌原告於裁罰處分核定前，已以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰（見原卷第186頁），且屬查獲之日前5年內未曾查獲有所得稅法第110條第1項漏報或短報依所得稅法規定應申報課稅之所得額，漏稅額超過10萬元，及原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依現行且本件裁判前並未修正之裁罰倍數參考表有關所得稅法（營所稅）第110條第1項違章情形第2
類但書第1款規定，按所漏稅額2,152,169元，處以0.6倍
之罰鍰1,291,301元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量
怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法，則原告主張本件應免
罰或不應裁罰等情，委無足採。
七、綜上所述，被告認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷如聲明所示，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造之其餘攻擊防禦及陳述，經本院詳加審究，或與本件之爭執無涉，或對本件判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此指明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　107　 年　　12　　月　　27　　日臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官　許　瑞　助
法 官　蕭 忠 仁
法 官　鍾　啟　煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　 年　　12　　月　　27　　日書記官　吳　芳　靜