108年度訴字第1115號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：109 年 04 月 09 日

臺北高等行政法院判決 108年度訴字第1115號 109年3月19日辯論終結原告　張大為訴訟代理人　賴俊旭會計師洪崇欽律師被告　財政部臺北國稅局代　表　人　許慈美（局長）訴訟代理人　戴仰伶上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國108年5月7日台財法字第10813914640號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由壹、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告104年度綜合所得稅結算申報，漏報持有未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之中華徵信所企業股份有限公司（下稱中華徵信公司）股票1,949,286股，於104年3月16日以股作價抵繳增資朔發投資有限公司（下稱朔發公司）出資額新臺幣（下同）29,250,000元之證券交易所得，初查按實際成交價格之20%為所得額，及原告持有系爭股票滿1年以上，以交易所得半數作為當年度之所得，核定證券交易所得2,925,000元【（抵繳朔發公司之股款29,250,000元×20%）÷2】，按15%之稅率分開計算證券交易所得應納稅額438,750元（2,925,000元×15%），合併課徵，併同其餘調整，應補稅額440,588元，並處以0.5倍之罰鍰219,375元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部107年8月2日台財法字第10713920290號訴願決定略以：系爭股票原始取得成本及必要費用，有由被告善盡職權調查，並據實查核為由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重行審酌結果，以108年1月14日財北國稅法二字第1080002056號重核復查決定（下稱原處分）：「追減證券交易所得……356,334元及罰鍰65,256元。」原告仍不服，提起訴願，業經駁回，遂提起本件行政訴訟。貳、本件原告主張：一、以股票抵充股款移轉登記與被投資之營利事業非屬買賣有價證券：（一）證券交易稅條例第1條規定，凡買賣有價證券應依法課徵證券交易稅。個人或營利事業以其持有之股份有限公司股票充抵股款，投資於另一營利事業，而將股票過戶登記與被投資之營利事業，非屬有償證券之買賣，依照上開規定，應免徵證券交易稅，有財政部70年6月8日台財稅字第34635號函（下稱財政部70年6月8日函）可佐。（二）查原告於104年3月16日以中華徵信公司股票1,949,286股以股作價抵繳增資朔發公司出資額29,250,000元，顯符合個人以其持有之股份有限公司股票充抵股款，投資於另一營利事業，而將股票過戶登記與被投資之營利事業，依照上開規定，非屬有價證券之買賣，應免徵證券交易稅，既然非屬有價證券之買賣，自無需核算證券交易所得稅。二、查訴願決定書所引用最高行政法院97年度判字第286號判決，係認定該案股票之轉讓係以買賣方式為之，不符財政部70年6月8日函以股票作價折抵投資股款之要件，足見與本案事實不同，自無拘束鈞院效力。三、被告雖援引財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號函（下稱財政部92年10月1日函）主張自應將前開函限縮於抵充股款之股票價值，與投資股票之償值相當，始有適用云云。然查財政部92年10月1日函內容為:「公司之股東自93年1 月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。」足見是以無形資產作價抵充出資股款者，才需限縮解釋抵充股款之股票價值與投資股票價值是否相當，本案又非是以無形資產抵充出資股款，自不得比附援引。四、查原告相信被告財政部70年6月8日函，凡個人或營利事業以其持有之股份有限公司股票充抵股款，投資於另一營利事業，而將股票過戶登記與被投資之營利事業，非屬有價證券之買賣，現原處分卻又認定屬有價證券之買賣，顯有「朝令夕改」之嫌，讓人民無所適從，依釋字第525號解釋，原告之權利應給予適當保障，方符憲法保障人民權利之意旨，足見訴願決定書違反「信賴利益保護原則」，自不足採等情。五、並聲明：（一）訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷。（二）訴訟費用由被告負擔。參、被告則以：一、證券交易所得（一）查財政部69年5月5日台財稅第33561號函（下稱財政部69 年5月5日函）係基於中央財稅主管機關職權，就是類以股作價案件，以財稅主管機關之職權所為之釋示，與所得稅法之規定無違，被告自得予以適用，合先陳明。（二）次按證券交易雙方若約定以股票作價抵充出資股款，取得認購股票，係雙方約定互相移轉金錢以外之財產權（即股票），屬民法第398條規定之互易，準用買賣之規定。又所得稅法第9條明文規定，納稅義務人因買賣或「交換」持有之財產而發生之增益部分，皆核屬財產交易所得，財政部復以69年5月5日函闡明，以他公司股票出資抵繳股款，該股票所抵繳股款之金額超過其取得成本部分，屬認購股東之證券交易所得，究其本質，係所得人因交換其持有之股票產生增益，應就該增益部分核課財產交易所得，因該處分財產性質為股票，故適用證券交易所得之課徵規定。本件原告因處分財產，將其所有中華徵信公司股票移轉予朔發公司，「交換」取得該公司29,250,000元之出資額，自應認原告轉讓系爭中華徵信公司股票之交易所得業已實現，其資產價值之增益部分，依前揭規定，核屬財產交易所得而應課徵所得稅，因該處分財產性質為股票，故被告依據行為時所得稅法第4條之1規定核課系爭證券交易所得，自無違誤。（三）本件原告將系爭中華徵信公司股票1,949,286股作價投資，抵繳增資朔發公司出資額29,250,000元，原告取得朔發公司股份，而朔發公司取得中華徵信公司股票，有中華徵信公司函、股東分戶帳卡、臺北市政府函、公司登記變更登記表、朔發公司有價證券股票抵繳股款明細表、營業稅稅籍資料查詢、營利事業投資人明細及分配盈餘表、資產負債表等資料可稽，基此，系爭中華徵信公司股票既由原告移轉為朔發公司所有，依首揭所得稅法及財政部69年5 月5日函，系爭股票所抵繳股款之金額超過其取得成本部分，係屬原告之證券交易所得自明。另原告所援引財政部92年10月1日函旨在闡釋股東以「無形資產」所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分之情形，仍應核課財產交易所得，而前開財政部69年5月5日函係闡釋股東以「股票」所抵繳股款之金額超過其取得成本部分，係屬認購股東之證券交易所得，二者所用以抵充或抵繳之資產性質雖有不同，惟就股東所抵充出資款或抵繳股款金額超過其取得成本部分，均應核課所得，是原告主張本件非以無形資產抵充出資股款，故不得比附援引乙節顯係誤解。（四）至原告援引財政部70年6月8日函：「證券交易稅條例第1 條規定，凡買賣有價證券應依法課徵證券交易稅。個人或營利事業以其持有之股份有限公司股票充抵股款，投資於另一營利事業，而將股票過戶登記與被投資之營利事業，非屬有價證券之買賣，依照上開規定，應免徵證券交易稅。」主張以股票沖抵股款並登記與被投資公司非屬有價證券之買賣乙節，惟查該函均係指於初級市場，公司因初次發行股票或增資發行新股，經由股東認購取得時，非屬買賣行為故免課徵證券交易稅，與本件係因原告處分財產，因交換持有之財產而發生之增益部分，核屬財產交易所得而應課徵所得稅，二者適用之稅法、課稅原因及課稅標的均不相同，自不得比附援引，且參最高行政法院97年度判字第286號判決略以：「……證券交易雙方若約定以股票作價抵充出資股款，取得認購股票，係雙方約定互相移轉金錢以外之財產權（即股票），屬民法第398條規定之互易，準用買賣之規定，本應課徵證券交易稅；惟財政部70年函釋卻規定此種情形應免徵證券交易稅，為維護租稅公平及為免與財政部其他相關函釋發生齟齬（財政部69年函釋及92年函釋均認此種情形如有差額，應課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅），自應將該函限縮於『抵充股款之股票價值，與投資股票之價值相當』，始有適用。……」準此，原告以持有中華徵信公司股票作價投資抵繳增資朔發公司股款，取得朔發公司股份之交易，自應依首揭規定，核算證券交易所得，原告所訴，核不足採。（五）104年度個人交易未上市未上櫃股票，依首揭所得稅法第 14條之2及查核辦法規定，其證券交易所得係採「核實課稅制」方式計算所得，應由納稅義務人依實際成交價格減除成本及必要費用後之所得，按15%稅率分開計算稅額，再與綜合所得稅合併報繳；又交易持有滿1年之股票，所得可減半課稅。本件被告依據查得資料，以原告將所持有中華徵信公司股票1,949,286股，於104年3月16日以股作價抵繳增資朔發公司出資額29,250,000元，無法證明其原始取得成本，乃以實際成交價格之20%為所得額，又其持有系爭股票滿1年以上，以交易所得半數作為當年度之所得，核定證券交易所得2,925,000元〔（抵繳朔發公司之股款29,250,000元×20%）÷2〕；嗣重核復查決定，以原告取得中華徵信公司股票成本應為24,112,668元【加權平均每股成本12.37元（詳原卷第586頁至第587頁）×1,949 ,286股】，變更核定證券交易所得2,568,666元【〔收入總額29,250,000元（每股抵繳金額15.0000000000元×抵繳股數1,949,286股）－取得成本24,112,668元（每股取得成本12.37元×1,949,286股）〕×持有滿1年1/2】即追減356,334元，故被告維持原處分（重核復查決定），並無不當。至原告援引財政部70年6月8日函，認定本件非屬有價證券之買賣，核屬個人歧異之法律見解，本件被告核課系爭證券交易所得，洵屬有據，已於前述，尚不生違反信賴保護原則之問題，原告所訴自屬無據。二、罰鍰（一）綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人取有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。首揭所得稅法第110條第1項明定，納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有短漏報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。（二）本件被告依據查得之資料，重核復查決定以原告將持有之中華徵信公司股票，於104年3月16日以股作價抵繳增資朔發公司出資額，按實際成交價額減除原始取得成本及必要費用後，核實計算證券交易所得為2,568,666元，原告104年度綜合所得稅結算申報，未申報證券交易所得，亦未揭露證券交易收入，致有漏報所得之情事，核有應注意、能注意而不注意之過失，已該當所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件，乃於該規定裁罰倍數（2倍以下）範圍內，考量納稅者權利保護法第16條第3項所定因素，審酌其違章情節、履行協力義務之程度及其應受非難之程度顯屬較低，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，按重行核算所漏稅額385,299元改處0.4倍之罰鍰154,119元，實已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，洵屬適法允當，是本部分被告原處分（重核復查決定），並無不當等語，資為抗辯。三、並聲明：（一）駁回原告之訴。（二）訴訟費用由原告負擔。肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出被告108年1月14日財北國稅法二字第1080002056號重核復查決定（見本院卷第37至48頁）、財政部108年5月7日台財法字第10813914640號訴願決定（見本院卷第49至61頁）、被告106年7月18日裁處書（見本院卷第23頁）、財政部107年8月2日台財法字第10713920290號訴願決定（見本院卷第27至35頁）、財政部70年6月8日台財稅字第34635號函（見本院卷第65頁）、公司變更登記表（見原處分卷第48至74頁）、朔發公司有價證券股票抵繳股款明細表（見原處分卷第28頁）、營業稅稅籍資料查詢（見原處分卷第11頁）、資產負債表（見原處分卷第9頁）、朔發公司104年度投資人增資明細表（參原處分卷第10頁）、本件原告以中華徵信公司股票1,949,286股對朔發公司抵繳股款29,250,000元之抵繳明細表（參原處分卷第19頁）、中華徵信公司104年度之股東持股出讓通報表（參原處分卷第38頁）、中華徵信公司之股務代辦機構永豐金證券公司出具之中華徵信公司股東分戶帳卡及轉讓通報表（參原處分卷第83、235至231頁）、等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：一、「以股票抵繳股款」是否屬證券交易行為，而屬證券交易所得稅範疇？二、被告本件重核復查決定「追減證券交易所得新臺幣356,334 元及罰鍰65,256元」。即核定原告漏報104年度證券交易所得2,568,666元，致短漏其稅額385,299元（2,568,666×15% ），連同其他項目，應補稅額387,137元，並按短漏之證券交易所得稅額385,299元裁處0.4倍罰鍰計154,119元（385,299×0.4），是否適法？原告有無故意或過失？伍、本院之判斷：甲、證券交易所得部分：一、本件應適用之法條與法理：㈠所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」㈡行為時（下同）所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。但自102年1月1日起，個人下列證券交易所得課徵所得稅，其交易損失得依第14條之2第2項規定自當年度所得額中減除：一、上市、上櫃或興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。二、前款以外之股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」㈢（證券交易所得自102年1月1日恢復課徵，至104年12月2日所得稅法修正為停徵，並自105年1月1日實施）所得稅法第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」㈣所得稅法第14條第1項第7類第1款、第3款及第2項規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。（第2項）前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」，可知所得稅法上所稱「財產交易所得」除了現金外，至少還包括「實物」、「有價證券」與「外國貨幣」三種客體，故而，財產交易所得之課稅範圍，除買賣之外，當然也包括納稅義務人因「交換」行為而發生之財產增益。又所得稅法關於個人綜合所得稅之規範，證券交易性質上屬財產交易，財產交易之所得及損失於綜合所得稅之核計，所得稅法則係分別規定於第14條第1項第7類及第17條第1項第2款第3目第1小目，惟關於證券交易所得及損失之徵免，因所得稅法第4條之1有特別規定，自應依該規定為之（最高行政法院102年度判字第315號判決意旨參照）。因此，行為時（即101 年8月8日修正）所得稅法第4條之1第2款既明定上市上櫃或興櫃股票以外之股票係個人證券交易所得稅之課徵標的，是於個人證券交易所得稅恢復課徵期間（即102年1月1日起至104年12月31日止），公司之股東以他公司股票抵繳出資股款者，該股票所抵繳股款之金額超過其取得成本部分，自屬所得稅法所稱之「證券交易所得」，應於股票轉讓年度依法課徵證券交易所得稅。㈤行為時所得稅法第14條之2第1項、第3項、第8項及第10項規定：「（第1項）第4條之1但書規定之證券交易所得或損失之計算，應依第14條第1項第7類規定辦理。……（第3項）納稅義務人本人……依前2項規定計算之證券交易所得額，不併計綜合所得總額，按15%之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳。……（第8項）個人出售第4條之1但書規定之證券，其成本之計算，應採用加權平均法；其適用第14條第1項第7類第3款持有期間……之認定，應採用先進先出法。……（第10項）證券交易所得或損失之查核，有關其成交價格、成本及費用認定方式、未申報或未能提出實際成交價格或原始取得成本者之核定等事項之辦法，由財政部定之。」㈥行為時所得稅法施行細則第17條之1第1項規定：「本法第14條第1項第7類所稱持有滿1年以上，指自取得之日起算至轉讓之日止，滿1年以上。」㈦個人證券交易所得或損失查核辦法（依行為時依所得稅法第14條之2第10項授權訂定，下稱查核辦法）第2條第2款規定：「本辦法所稱證券，指下列股票、證書或憑證：……二、本法第4條之1但書第2款規定之未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利之證書。」㈧查核辦法第4條第1項規定：「第2條第1款及第2款規定之證券交易所得或損失，以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額計算之。」㈨查核辦法第8條規定：「第2條第1款及第2款規定之證券，其轉讓之日，以下列日期為準：一、……八、經由其他方式轉讓者，為實際交易發生日。」㈩查核辦法第9條第1項規定：「第2條第1款及第2款規定之證券交易所得或損失，應於前條規定轉讓之日所屬年度，依本法第14條之2規定課徵所得稅。」 查核辦法第11條第1項規定：「第2條第1款及第2款規定之證券，適用本法第14條第1項第7類第3款及第14條之2第9項規定時，應依下列規定計算其持有期間：一、以自證券取得之日起算至轉讓之日止……二、前款證券取得之日，視所轉讓證券原始取得之原因，分別依第7條各款規定認定之。三、第1款證券轉讓之日，視其轉讓證券之事由，分別依第8條各款規定認定之……。」 查核辦法第15條第1項規定：「第4條所定成本，於第2條第1款及第2款規定之證券，依下列規定認定：一、因購買而取得者，以成交價格為準。二、因公司盈餘轉增資而取得者，以股票面額為準。三、因公司資本公積轉增資而取得者，其成本為零。四、因公司現金增資而取得者，以發行價格為準……七、因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈時之時價為準……十七、經由其他方式取得者，以實際成交價格為準。」，因此，以股票所抵繳其他公司股款之金額超過其取得成本部分屬「證券交易所得」，其所得稅之計算方法係以交易時之成交價格，減除原始取得成本及必要費用後之餘額計算，如以購買取得股票以成交價格為準、因公司盈餘轉增資而取得者以股票面額為準、因公司資本公積轉增資而取得者其成本為零、因公司現金增資而取得者以發行價格為準、因繼承或受贈而取得者以繼承時或受贈時之時價為準、經由其他方式取得者以實際價格為準，於個人證券交易所得稅恢復課徵期間，並應採用加權平均法計算成本，如持有股票滿1 年以上始出售，僅以其交易所得之半數作為當年度所得，惟不併計綜合所得總額，按15%之稅率分開計算應納稅額，由納稅義務人合併報繳。 查核辦法第19條第1項第1款第2目規定：「個人從事第2條規定之證券交易，未依法申報交易所得，或未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，應依下列規定計算其所得額：（一）……（二）第2條第2款及第3款規定之證券，以實際成交價格之20%計算。」 財政部69年5月5日台財稅第33561號函（下稱財政部69年5月5日函）：「一、公司發行新股，認購股東以持有他公司股票為出資抵繳股款，如符合經濟部66年1月10日商00632號函釋及公司法第419條第1項第4款、第272條、第274條第1項、第2項之規定者，各該用以抵繳股款之股票，自應轉讓為所投資之公司所有。該股票所抵繳股款之金額超過其取得成本部分，係屬認購股東之證券交易所得，於證券交易所得停徵所得稅期間可免徵所得稅；惟該股票如屬符合獎勵投資條例第12條規定之股票，其面額部分，仍應由該認購股東以股利所得申報課稅。二、……凡類此以他公司股票用以抵繳認購新股之股款案件，應經經濟部認定後，再由認購股東於轉讓年度依法申報繳納綜合所得稅。」上揭函釋，旨在說明公司之股東以他公司股票為出資抵繳股款，即屬於所得稅法第14條第2項規定有關所得課稅之範疇，抵繳股票之增益部分屬於證券交易所得，以及此類所得納稅義務人成立稅捐債務時點之準據。其係在闡明所得稅法第14條第2項規定所得之原意，核與所得稅法規範之「所得」原意相符，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，並就有關課稅時點之執行事項為釋示，無違租稅法律主義，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。二、「以股票抵繳股款」是證券交易行為，屬證券交易所得稅範疇：（一）原告104年度綜合所得稅結算申報，漏報持有未上市、未上櫃及非屬興櫃公司之中華徵信公司股票1,949,286股，以股作價抵繳增資朔發公司出資額29,250,000元之證券交易所得，初查按實際成交價格之20%為所得額，及原告持有系爭股票滿1年以上，以交易所得半數作為當年度之所得，重核復查決定「追減證券交易所得新臺幣356,334元及罰鍰65,256元」，即核定原告漏報104年度證券交易所得2,568,666元，致短漏其稅額385,299元（2,568,666× 15%），連同其他項目，應補稅額387,137元，並按短漏之證券交易所得稅額385,299元裁處0.4倍罰鍰計154,119元（385,299×0.4），本院經核尚無不合。（二）原告雖主張本件為股票抵繳，性質上並非證券交易，參諸財政部70年6月8日台財稅第34635號函釋（下稱70年6月8 日函釋）屬「非買賣行為」性質所為之釋示，可證「以股票抵繳出資」既非「證券交易稅」之課稅客體，則本件亦應定性為「非屬有價證券之買賣」，即無須核課證券交易所得稅云云（原告起訴狀參本院卷第13至14頁）云云。（三）惟查，案外人朔發公司於104年間辦理增資30,250,000元事宜，其中1,000,000元係由本件原告連同其他投資人張佳家等共4人，每人以「現金」250,000元出資，合計朔發公司因增資而取得現金股款1,000,000元（每人現金認股 250,000元×4人）。其餘朔發公司應收之增資股款29,250 ,000元（辦理增資共30,250,000元－收受現金股款1,000,000元）部分，則係由本件原告於104年3月16日以原告所有之中華徵信公司記名股票1,949,286股，其每股按15.00000000元計價，即合計以該等1,949,286股所值價額29,250,000元（每股15.00000000元×1,949,286股），對朔發公司履行繳清股款之給付義務，致原告亦相對取得此部分對朔發公司之股權29,250,000元。又原告於104年度對朔發公司給付增資股款等前開情節，係兩造所不爭執，並有朔發公司104年度投資人增資明細表（參原處分卷第10頁）、本件原告以中華徵信公司股票1,949,286股對朔發公司抵繳股款29,250,000元之抵繳明細表（參原處分卷第19頁）、中華徵信公司104年度之股東持股出讓通報表（參原處分卷第38頁）等在卷可稽，洵堪認定。（四）被告對原告補徵稅額387,137元，並無不合： 1.原告於104年間以持有之中華徵信公司股票1,949,286股作價抵繳對朔發公司之出資額29,250,000元，已如上述。依前揭行為時所得稅法第4條之1第2款規定，系爭中華徵信公司股票屬個人證券交易所得稅之課徵標的，是於證券交易所得稅恢復課徵期間（即102年1月1日起至 104年12月31日止），公司之股東以他公司股票抵繳出資股款者，該股票所抵繳股款之金額超過其取得成本部分，自屬所得稅法所稱之「證券交易所得」，應於股票轉讓年度依法課徵證券交易所得稅。則被告依所得稅法第4條之1、第9條、第14條第1項第7類、第2項及第14條之2規定，及參考財政部69年5月5日函釋，以核課本件股票之證券交易所得稅，於法均無不合。 2.在法律適用上，以股票作價抵繳出資款之行為可輕易涵攝至「證券交易行為」法律概念，若因該行為而有損益發生，亦當然有「證券交易所得（或損失）」發生。稅法上所稱之「交易」行為，即屬民商法上有償契約之締結及履行，以「買賣契約」為其典型。「互易契約」則屬二個買賣契約之對立聯立，而將對立之價金支付彼此沖銷。至於「以股票作價抵繳出資」之行為，正是「以付出股票為代價，以便取得另一家公司股權」，民事法上本應定性「權利之互易」，而原告因此新取得之另一家公司股權，依法復得為所得稅之適格稅捐客體（所得稅法第14條第2項規定參照）。將收入減除成本後，屬證券交易所得，乃是法律適用過程所自然推導出之結論，自不能以實證法沒有明白規定「以股票作價抵繳出資之行為，屬證券交易行為」，即謂本件無須核課證券交易所得稅（最高行政法院108年度裁字第1712號裁定意旨參照）。易言之，以股票抵繳公司設立出資款，為「交換」行為亦屬交易，如交易時之成交價格減除原始取得成本，有發生財產增益，即符合所得稅法中「所得」之概念，自應課徵綜合所得稅，非待法另明定「以他公司股票抵繳公司設立或增資股款應課所得稅」始能課稅。又原告所主張70年6月8日函釋之內容，係針對證券交易稅條例第1條所為之釋示（參本院卷第65頁），而證券交易稅係針對買賣有價證券之交易行為所徵收之「交易稅」（見該條例第1條規定），然本件係涉及「所得稅」之爭議，與該等函釋規範之租稅客體迥異。蓋「證券交易稅」乃對交易證券之行為為課稅，而「所得稅」係針對財產增益為課稅，二者性質原本不同，原不能相互援引，原告此部分主張自無從採信。 3.原告並主張依財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號函（下稱92年10月1日函）定有「公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅」等旨，本件並非無形資產作價抵充出資股款，即無前揭92年10月1日函課徵所得稅之適用云云（參本院卷第119頁）；然該92年10月1日函旨在闡釋股東以「無形資產」為代價，以便取得另一家公司股權，其無形資產所抵充股款之金額超過該無形資產之取得成本部分，屬財產增益之所得，應課徵所得稅。又本件係以付出「股票」為代價，以便取得另一家公司股權，其股票所抵充股款之金額超過該股票之取得成本部分，亦屬財產增益之所得，亦應課徵所得稅，並無二致。原告主張，尚難採據。 4.原告復主張個人綜合所得稅必須拿到現金的那一年度才要課稅，本件係取得另一家公司股權並非現金，104年度之綜合所得稅結算申報即無須報繳云云（參本院卷第119頁）；然揆諸上引所得稅法第14條第2項規定「各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣……以當地時價計算」之旨，可見所得之實現不以取得現金為限。申言之，所得稅法上所稱「財產交易所得」之實現，並不限於現金之取得，如係實物或權利之交換，屬互相移轉金錢以外之財產權為給付，所得人於受領所換入之實物或權利時，其換出財產所生增益亦係實現，成為所得稅之課稅範圍，是原告主張本件未收取現金，無須報繳證券交易所得稅云云，亦不足採信。 5.原告另主張係相信財政部70年6月8日台財稅第34635號函釋所謂非屬有價證券之買賣及免徵證券交易稅，而認本件亦無庸核課證券交易所得稅，則原告本件應有信賴保護原則之適用云云（參本院卷第17至19頁）；惟查，「所得稅法」與「證券交易稅條例」係不同之法律，其課稅主體、客體等各有其規定及適用範圍，是本件依「所得稅法」歸課個人綜合所得稅之系爭證券交易所得，核與是否繳納證券「交易稅」無涉。再者，財政部70年6月8日台財稅第34635號函釋明定係就「證券交易稅條例第1條規定」所為釋示，顯見「非」就所得稅法所為闡釋。何況財政部69年5月5日函已說明公司之股東以他公司股票為出資抵繳股款，即屬於所得稅法第14條第2 項規定有關所得課稅之範疇，抵繳股票之增益部分屬於證券交易所得。易言之，原告所援引財政部70年6月8日函釋僅係針對「證券『交易稅』條例第1條規定」所為釋示，並不足以成為免徵證券交易「所得稅」之信賴基礎，亦不能據以免除原告報繳本件證券交易「所得稅」之義務，是原告此部分主張，尚難憑採。 6.原告又主張自105年1月1日起免徵證券交易所得稅，本件亦應適用該等免徵之有利規定云云；惟查，依上引行為時所得稅法第4條之1第2款所明定，就上市上櫃或興櫃以外之股票，自102年1月1日起應課徵個人證券交易所得稅。嗣104年12月2日修正公布所得稅法第4條之1而停止課徵證券交易所得稅，然該停止課徵之規定依法係自105年1月1日起施行，並無溯及適用之明文。則本件既係原告於104年間以股作價抵繳出資額，致生證券交易所得，依行為時所稅法第4條之1第2款規定，自應課徵個人證券交易所得稅，原告主張本件亦有修法後之停止課徵之適用云云，尚有誤會。 7.原告於104年3月16日以股作價抵繳朔發公司之增資股款29,250,000元，及原告系爭中華徵信公司股票1,949,286股已產生增值之所得，惟原告於104年度綜合所得稅結算申報並未報繳該證券交易所得稅額，被告即按系爭中華徵信公司股票1,949,286股之該年度每股加權平均成本12.37元（另詳下述），核算其成本金額共計24,112,668元（1,949,286股×每股加權平均成本12.37元），並因該等1,949,286股已增值達29,250,000元之價額，故得以換入等值之朔發公司股權29,250,000元，被告因認系爭中華徵信公司股票1,949,286股於104年度已因處分而實現證券交易所得5,137,332元（29,250,000－ 24,112,668）。被告並按行為時所得稅法第14條第1項第7類第3款等規定，以原告持有股票滿1年以上始出售，僅以其交易所得之半數2,568,666元（5,137,332÷2 ）作為當年度所得，按15%之稅率分開計算，認定其稅額為385,299元（2,568,666元×稅率15%），連同原告漏報配偶營利所得9,192元之稅額1,838元（9,192元× 稅率20%），合計對原告補徵稅額387,137元（385,299 ＋1,838）。 8.就本件系爭股票1,949,286股之104年度每股加權平均成本12.37元而言，被告係以原告歷年所持中華徵信公司股票之增減變動紀錄（如附表一），依行為時所得稅法第14條之2第8項所定成本計算應採用加權平均法，及查核辦法第15條第1項第1至4款、第7款、第17款所定取得股票之各種成本認定方法等旨，循序列表為計算（本件每股加權平均成本之計算表參原處分卷第587至586頁），因截至104年度期初原告累計持有股票之成本價額達 40,147,841元，及104年度期間所增加股數之成本為251,546元，二者合計即為成本總額（分子）40,399,387元（40,147,841＋251,546），又因104年度期初原告累計持有股數3,248,811股，及104年度期間所增加之股數17,727股，二者合計即為股份總數（分母）3,266,538股（3,248,811＋17,727），再據以核算104年度每股加權平均成本為12.37元（成本總額40,399,387元÷股份總數3,266,538股）。又就前述104年度每股加權平均成本為12.37元部分，兩造並未爭執，且有中華徵信公司之公司登記資料（參原處分卷第511至510、315、286至282、507至506、281、270、504至503、265、498至497、324、478至477、254、252、472至471、469、244、243、240、462至461、393、450至449、395頁），及中華徵信公司之股務代辦機構永豐金證券公司出具之該公司股東分戶帳卡及轉讓通報表（參原處分卷第83、235至 231頁）等附卷可憑。換言之，本件就系爭證券交易所得5,137,332元（股票價額29,250,000元－每股加權平均成本12.37元×1,949,286股）、其半數為2,568,666 元（5,137,332÷2）、以稅率15%計算其稅額為385,299 元（2,568,666元×15%）等各項金額之算式，兩造並無爭執；且就原告漏報配偶營利所得9,192元，應補稅額 1,838元（9,192×20%）部分，兩造亦未爭執。原告所爭執者，係「其以股作價抵繳增資朔發公司股款29,250,000元，非屬買賣有價證券，即無須核課證券交易所得稅，被告對原告補徵系爭證券交易所得稅額385,299元，並按所漏該稅額385,299元裁處0.4倍之罰鍰計154,119元，於法係有不合」，而為本件爭議，附此敘明。 9.綜上，被告按行為時所得稅法第14條第1項第7類第3款等規定，以原告持有股票滿1年以上始出售，僅以其交易所得之半數2,568,666元（5,137,332÷2）作為當年度證券交易所得，按15%之稅率分開計算，認定其稅額為385,299元（2,568,666元×稅率15%），連同原告漏報配偶營利所得9,192元之稅額1,838元（9,192元×稅率20%），合計對原告補徵稅額387,137元（385,299＋ 1,838），尚無不合。乙、罰鍰部分：一、本件應適用之法條與法理：㈠行為時所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」另依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法部分）規定，短漏報非屬處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，以及非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且非屬以他人名義分散所得情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。㈡納稅者權利保護法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」。㈢行政罰法第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」違章行為人縱使不認識自己行為乃法規所不許，或誤認其行為係法規所許，仍構成「應注意，並能注意，而不注意」之過失責任條件（最高行政法院102年度判字第651號判決意旨參照）。二、被告重核復查決定「追減證券交易所得新臺幣356,334元及罰鍰65,256元」，即核定原告漏報104年度證券交易所得 2,568,666元，致短漏其稅額385,299元（2,568,666×15%），連同其他項目，應補稅額387,137元，並按短漏之證券交易所得稅額385,299元裁處0.4倍罰鍰計154,119元（385,299×0.4），並無違誤，且原告有故意或過失：㈠原告於104年間以系爭股票抵繳其對朔發公司之出資額，且該股票所抵繳之金額超過其取得成本，原告竟漏未將此交易所得列報，已如前述，被告重核復查決定審酌原告之違章情節較輕，乃依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定，改按所漏稅額處0.4倍，又本件104年度證券交易所得稅額既經重新核算為385,299元，被告處0.4 倍罰鍰計154,119元，本院經核尚無不合。㈡原告雖主張本件並非有價證券之買賣，無須核課稅捐，即無漏稅額可言，本件不應處罰云云（參本院卷第119頁）；然而，以股票作價抵繳出資款之行為可輕易涵攝至「證券交易行為」法律概念，若因該行為而有損益發生，亦當然有「證券交易所得（或損失）」發生，屬所得稅課徵範圍等節，已如上述。又綜合所得稅制係採自行申報制，納稅者負有應誠實申報納稅之義務，有所得即應申報，此為所得稅制之基本原則，且納稅事實之發生皆源於納稅義務人之生活事實，應為納稅義務人所知悉；況「所得」源自「交易」，交易之形態除買賣外亦可能為互易，只要互易而有所增益，即有所得發生，須報繳綜合所得稅，此應為納稅義務人於社會生活中所得知悉，亦不待所得稅法列舉明定。縱對於以股票作價抵繳出資款是否為所得稅課稅範圍及對於相關解釋有所疑義，仍可於申報書誠實揭露，或向相關機關查詢後正確申報，原告縱非故意，但對於未申報系爭股票之證券交易所得，誠有應注意、能注意而不注意之過失責任，依首揭納稅者權利保護法第16條第1項、第2 項及行政罰法第8條規定，仍應受罰。從而，被告參據裁罰倍數參考表規定，依原告漏報之所得非屬填報扣免繳憑單之所得，再按裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，就應處罰鍰0.5倍再予酌減20%，按所漏稅額385,299元裁處0.4倍之罰鍰計154,119元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量原告違章程度而為適切之裁罰，均屬合法，原告主張不應裁罰等情，尚無可採。丙、從而，原告所訴各節均難憑採，原處分（即重核復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。丁、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　109　年　　4　　月　　9　　日臺北高等行政法院第六庭審判長法官　陳金圍法官吳俊螢法官畢乃俊一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　109　年　　4　　月　　9　　日書記官李依穎

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)108年度訴字第1115號

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