臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)108年度訴字第1532號

• 裁判案由: 所得稅法
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 109 年 07 月 16 日

臺北高等行政法院判決
108年度訴字第1532號
109年7月2日辯論終結
原 告　陳達垠

訴訟代理人　周宇修律師
李郁婷律師
被 告　財政部臺北國稅局

代　表　人　宋秀玲（局長）

訴訟代理人　呂桂守
蘇鈺婷
蔡昀庭
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國108年7月23日台財法字第10813923000號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
壹、本件原告起訴時，被告之代表人原為許慈美，於訴訟進行中變更為宋秀玲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。」行政訴訟法第111條第1項定有明文。查原告於民國108年9月19日（本院收文日）起訴時，訴之聲明原為：「一、原拒為處分及訴願決定均撤銷。二、被告機關應作成退還原告149,347,669元，
及自107年7月25日之翌日起依照郵政儲金匯業局之1年期定
期存款利率計算利息之行政處分。三、訴訟費用由被告負擔。」嗣原告訴訟代理人於109年5月20日準備程序期日變更訴之聲明為：「一、原處分及訴願決定均撤銷。二、被告機關應作成退還原告149,347,669元，及自107年7月25日之翌日
起依照郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率計算利息之行
政處分。三、訴訟費用由被告負擔。」，核其變更訴之聲明之內容尚在本件固有之審理範圍，無礙兩造前就本件實體爭點已為之攻擊防禦方法及證據資料之實效性，是基於程序經濟，本院認原告所為訴之變更，洵屬適當，應予准許，合先敘明。
乙、實體事項：
壹、事實概要：
原告係購明系雲科技股份有限公司（原：新世界雲科技股份有限公司，下稱購明系雲公司）之負責人，該公司102年1月3日至107年7月17日給付外國營利事業FACEBOOK IRELAND
LIMITED（下稱FB公司）電子勞務報酬（廣告費用），給付
總額新臺幣（下同）750,447,121元，已於給付時按扣繳率
20%扣繳稅款共149,347,669元。嗣原告於107年7月25日具文，主張所得稅法第8條未就中華民國境內之構成要件定義，
進而無法就「中華民國境內」或「中華民國境外」提供具體之判斷標準，被告將電子勞務之一部或全部均視為我國來源所得，有違租稅法律主義等，依稅捐稽徵法第50條準用第28條規定，申請退還溢扣繳稅款149,347,669元。被告以107年9月7日財北國稅審二字第1070033197號函（下稱原處分），否准其退稅之申請。原告不服，提起訴願，業經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、財政部所制訂「中華民國來源所得認定原則」及「外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅要點」（下稱財政部107
年1月2日令，二者並稱系爭命令）業已屬法規命令而非行政規則，且無法律授權，要屬無效。被告答辯分別稱系爭命令係針對所得稅法第8條第9款細部性、技術性解釋，並未增加法令所無之規定云云，當非正確：
（一）「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要之規範。故主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（司法院釋字第705號、第706號解釋理由書參照）。又上級機關或長官為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，而訂頒之解釋性規定，性質上既屬行政規則（行政程序法第159條參照），除其解釋內容不得牴觸
法律規定意旨外，適用上亦應謹守其所解釋條文之分際，避免擴及適用於其他法定事項，致違反法律保留原則及租稅法律主義。」最高行政法院107年度判字第195號判決有所明示。準此，倘若行政命令之內容已涉及租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件為規範，自屬法規命令無疑。
（二）原處分所引用前揭之系爭命令顯然增加所得稅法第8條第9款所無之限制，有違租稅法律主義而自屬違法：
1.按「然而實證法一旦制定，規範內容即『固著化』，不再改變。但社會實證環境卻會隨技術進步而不斷變遷，終將使原來的實證法規定無法趕上時代之需，而對待規範之事務，呈現『捉襟見肘』之窘狀，因此產生修法需求。……在社會實證環境發生變遷以前，境外營業人無法跨越法域，直接境外為境內貨物與勞務之銷售。因此立法者在制定加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）時，也從未思考過『如果境外營業人為應稅之境內銷售行為，要如何對其課稅』之議題。直到『網路發達』之社會變遷現象浮現後，立法者才思考解決之道，而有105年12月28日新增
之現行營業稅法第2條之1之制定（但對網路購物所生之議題則尚未立法解決）。……由以上說明足知，境外營業人之資格判斷，除非實證法有特別規定，根本不受「該主體有無境內銷售行為」因素之影響。（b）更進一步言之，
『（應稅之）境內銷售行為』判斷，也與『銷售契約之協議或締結是否在『境內』完成』一節無涉。事實上，現行營業稅法在定義『境內銷售』時，重視者為物權行為或履行行為，而非債權行為或原因行為，故以『貨物起運地、所在地』及『勞務提供地與使用地』為判準（營業稅法第4條第1項及第2項規定參照），根本不考慮在締結交易契
約之『實際地點』。再考諸現實環境，早在網路未發達以前，交易的締約過程即可透過文件或電報等資訊交流工具，跨『地域』為之。而在網路發達後，『異地』協商交易事宜並簽定交易合約，更是常態現象。因此可以斷言，交易契約之協商或締約地點是否在境內，與『境內銷售』之法律判斷，毫無連結。……而『固定營業場所』之法律概念，源自國際租稅所指之『常設機構』，原本用於處理所得稅法上有關『非居民企業境內來源所得』之課稅議題（參閱陳清秀著國際稅法第3版第119頁至第184頁），亦可
用於處理境內營業稅之課徵議題。其具體定義，參酌所得稅法第10條第1項之規定（即『本法稱固定營業場所係指
經營事業之固定場所，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所。但專為採購貨品用之倉棧或保養場所，其非用以加工製造貨品者，不在此限』），基本上要求有『無形人力資源與有形物質資源結合後』之『實體組織』存在。至於面對『網路興起後』之社會實證環境變遷，是否要接受所謂『數位常設機構』之觀念（即指若企業設立在境內設立網路連接設備，即可認定其在境內設立常設機構），學理上雖多有討論，但尚無定論。而且『數位常設機構』之承認，仍有其嚴謹之要件要求（例如必須設立伺服器等），目前最無疑義者，即是依循所得稅法第10條第1項所定之『實體』定義為斷
。」最高行政法院108年度判字第40號判決有所明文。準
此，所得稅法第8條第9款所指「在中華民國境內經營工商」，應理解為於我國國境之內投入人力及物質資源，並以此實質支援相關之常態化經營活動，方屬正確。
2.次按，「所得稅法第八條是對個人及總機構在中華民國境外的營利事業有關中華民國來源所得類別的規定，但經常遭誤解為對何謂中華民國境內所得的立法定義，進而誤以為對於個人及所有營利事業的境內所得課徵所得稅時，應根據所得稅法第八條規定確定境內所得為何。……所得稅法第八條並不是在定義何謂中華民國境內所得，而是規定中華民國來源所得的類別，並沒有對『中華民國境內』加以定義，因此並不能提供任何區分『中華民國境內』或『中華民國境外』的判準…」司法院釋字第607號解釋許玉
秀大法官協同意見書足資參照。是以，解釋上無法自所得稅法第8條第9款本身，即可區分「中華民國境內」或「中華民國境外」。
3.所得稅法第8條第9款並無法作為區辨「中華民國境內」或「中華民國境外」之判準。然系爭命令卻逕稱「外國營利事業利用網路或其他電子方式提供即時性、互動性、便利性及連續性之電子勞務（例如線上遊戲、線上影劇、線上音樂、線上視頻、線上廣告等）予我國境內買受人，其報酬為我國來源收入」，「……境外銷售……予中華民國境內個人或營利事業者，屬前項在中華民國境內從事營業行為」，「……在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業……提供上項服務予境內買受人所收取之費用，屬所得稅法第8條規定之中華民國來源所得，應分別
依同法第3條或第2條規定課徵營利事業所得稅或綜合所得稅。」而將在我國無營業場所之外國營利事業所為之「跨境銷售」與我國買受人之行為，皆逕自定性為「我國來源所得」云云。然查，系爭命令根本未就上述行為何以被認為屬於所得稅法第8條第9款所稱之「中華民國境內經營工商」有任何解釋，即認定外國營利事業利用網路提供線上廣告所獲取之報酬屬於中華民國來源所得。質言之，系爭命令並非就所得稅法第8條第9款進行解釋，而係創造原本所得稅法第8條所無之要件向人民課稅，增加法律所未明
定之納稅義務，自非僅是解釋所得稅法第8條第9款原意、或是規範執行所得稅法第8條第9款所必要之技術性、細節性事項所必要。是以，系爭命令自行創設向人民課徵所得稅之要件且無任何法律依據，自有違具憲法位階之租稅法律主義，以及稅捐稽徵法第11條之3、納稅者權利保護法
第3條第3項之規定，當屬違法。
4.由系爭命令所定之內容及效力觀之，其屬性早已於跳脫行政規則之範疇，而於本質上屬行政程序法第150條所定之
法規命令。蓋被告並非引用所得稅法第8條，而僅以系爭
命令為據，強加租稅義務於包含原告在內之不特定多數人而使其直接對外發生法律效力。質言之，被告作成拒為處分之依據，僅有系爭命令而已無所得稅法第8條，於操作
上顯然將系爭命令當作法源而非所得稅法第8條之參考，
可知系爭命令實質上已屬法規命令無疑。況且，於立法院從未為授權制定之前提下，認定原則第4點全然罔顧並直
接逾越其母法所得稅法第8條第9款中關於構成中華民國來源所得「盈餘」所需之「境內」及「經營工商」二大核心構成要件，逕自將事實上確於「境外」所生之營業行為，非法強行擬制為於我國「境內」發生，再以同號令第10點，恣意將此等「境內」營業行為所生之營業項目區分為「本業」及「非本業」，藉以扭曲相關盈餘之歸屬及來源屬性。簡言之，於未有法明確授權前提下，系爭命令假藉「行政規則」之名以行「法規命令」之實，且其內容嚴重踰越及違反母法之相關規定，故依照前述行政程序法第158
條，應屬無效。
5.次查，依照前述最高行政法院108年度判字第40號判決，
所得稅法第8條第9款所指「在中華民國境內經營工商」，應理解為於我國國境之內投入人力及物質資源，並以此實質支援相關之常態化經營活動，方屬正確。然而，系爭命令顯未考量外國營利事業是否有於我國境之內投入人力及物質資源，並以此實質支援相關之常態化經營活動，便一概認定只要有跨境銷售行為，皆屬在中華民國境內經營工商云云，自與上開最高行政法院108年度判字第40號判決
之見解相悖，並非正確。且，回歸本件事實，FB公司在我國境內並無固定場所，其常態化主要經濟活動重心亦於我國境外發生，自無所謂在中華民國境內經營工商之客觀事實，被告自無權依照所得稅法第8條第9款或系爭命令命FB公司繳稅或命原告就源扣繳。是以，原處分無任何正當法律權源可資附麗且實屬違法。
6.復查，實則，此種跨境網路交易行為所生之稅務問題，應以修法解決，現行法律實無法處理。此觀前述最高行政法院108年度判字第40號判決稱，「但在未修法以前，執法
者面對新生之網路交易行為，或可藉由對實證法之擴張解釋以為因應，但仍不得超越實證法具體規定之文義範圍。」而認為營業稅法於55年制定之時，無從預見網路興起後所產生的各項課稅議題，足資參照。質言之，立法者於32年制定所得稅法時，客觀上並無法預期未來會有智慧型手機之發明、網際網路及電子商務之崛起，所得稅法自無從保留跨境交易之解釋空間。準此以言，系爭命令竟自創跨境交易之課稅與否判準，顯非現行所得稅法之範圍所得涵蓋，增加法律所無之課稅情狀，自非適法。
7.末查，我國或堅稱對跨境電商課徵所得稅「符合世界潮流」，惟世界各國至今尚未就此事達成任何共識或開始執行課稅。此一說法不僅與事實不符，也無法合理化系爭命令欠缺法律依據之事實：經濟合作暨發展組織（
Organization for Economic Cooperation and
Development，下稱「OECD」）自104年10月發布稅基侵蝕及利潤移轉（Base Erosion and Profit Shift、下稱「
BEPS」）行動計畫1「解決數位經濟時代之租稅挑戰」成
果報告以降，期間經歷105年因應G20要求而提出超過110
個會員國家所參與之OECD/ G20 Inclusive Framework onBEPS（下稱「BEPS包容式架構」）以進一步討論關於數位經濟稅制之相關議題後，再經歷107年3月所公布之過渡期報告已呈現研究結果（下稱「2018過渡期報告」），並預計於108年提出此一報告之更新版本，以希冀能於109年能提出具有共識之具體解決方案，而歐盟執行委員則於107
年3月21日就數位經濟課稅一事提出立法草案，並著手提
出歐盟會員國與非會員國間所簽定租稅協定中之相關條文，且預計將此些立法草案於後續再送交歐盟部長理事會及歐洲會議審議，並持續參與前述OECD之BEPS包容式架構等討論，以期推動國際間就數位經濟課稅一事之國際性解決方案。由上可知，即便經過多國多年之投入與努力，目前世界上並未就如何對數位經濟課徵所得稅一事達成共識或確實開始執行課稅之際，而誠如OECD於2018過渡期報告中所指出，各國政府對於跨境電商交易，如果過於急躁提出各種暫時性措施，除可能會打擊創新數位產業之發展，更嚴重者乃此等措施極可能缺乏理論依據，而導致跨境電商遭受過度課稅之後果。我國即貿然「獨步領先全球」對跨境電商開始課徵營利事業所得稅之躁進措施，是否於「適法性」無虞之大前提下、真正解決數位經濟所生之相關所得稅課徵議題，由實際上相關救濟爭訟案件不斷累積增加之事實下，答案實已顯而易見、不證自明。
二、被告主張其依照所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則第4點第2項、第10點第2項之規定於本件做成原處分，
並未有實質理由，顯然違背論理法則，而屬違法：
查被告皆未論述何以原告之扣繳如何合致於來源所得認定原則第4點第2項、第10點第2項之規定，即堅決認FB公司向購
明系雲公司所收受之報酬屬於所得稅法第8條第9款之所得，並認原處分要屬合法云云。被告上述結論，實未有任何推論可言，欠缺法學三段論法中最基本之涵攝，自已違反行政程序法第43條之論理法則及行政程序法第96條之行政處分書面要件，而屬違法。
三、姑不論原處分程序及形式之合法性，被告稱本件未有適用法令錯誤云云，因該等命令皆顯然違憲，被告之主張尚非正確：
（一）網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、（一）、1之違憲
性，原告分析如下：
1.按，網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、（一）、1係
規定：「所得稅課稅規定……網路註冊機構受理申請人取得網域名稱及網路等註冊業務所收取之註冊費及管理費等：在中華民國無固定營業場所之網路註冊機構，提供註冊服務予境內買受人所收取之註冊費及管理費等，屬所得稅法第8條規定之中華民國來源所得。」
2.然查，司法院釋字705號中關於「租稅主體」、「租稅客
體」及「租稅客體對租稅主體之歸屬」，應以「法律或法規具體明確授權之法規命令定之」。質言之，「法源依據」、「租稅主體」、「租稅客體」及「租稅客體對租稅主體之歸屬」等為「核心租稅構成要件」顯非「僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項」，故不得由行政機關以此為託辭濫行發布違憲違法之行政規則而侵害人民受憲法保障之權益。
3.而網路交易課徵營業稅及所得稅規範三、（一）、1所謂
「網路註冊機構」為「租稅主體」，「提供註冊業務所收取之註冊費及管理費」為「租稅客體」，此二者間之從屬關係為何（意即，註冊業者如何提供與其所收取相關費用之服務方式等），於此規範中均未置一詞，即直接逕行認定此等所得為「中華民國來源所得」，明顯逾越所得稅法第8條中關於「境內」及「經營工商」等構成要件之要求
，亦直接違反司法院釋字705號解釋之意旨。
（二）所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則第四點第二項、第十點第一項之違憲性，原告分析如下：
1.查，來源所得認定原則第4點第2項，恣意扭曲交易事實，將明知為於「境外」發生之行為，逕自違法擬制為於「境內」發生藉以違法課稅，嚴重違反司法院釋字705號中關
於「租稅客體」、「租稅客體對租稅主體之歸屬」、「稅基」應以「法律或法規具體明確授權之法規命令定之」之要求。
2.次查，所得稅法第八條對「經營工商」及「勞務」均已定有明文（參見同條第九款及第三款），行政機關尚不得以「本業營業項目」及「電子勞務」，任意擴張或增加法律對其所無之規範，例如「經營工商」並無再為區分「本業、副業」之規定，「勞務」亦未再行區分「電子勞務、非電子勞務」，否則即與前述解釋之意旨有違。準此，來源所得認定原則第10點第1項稱又區分本業、非本業，亦顯
無法律授權，而屬違法。
（三）外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定之違憲性，原告分析如下：
1.第2點規定：電子勞務銷售模式……基於課徵所得稅目的
，外國營利事業跨境銷售電子勞務，主要區分為「提供平台服務之電子勞務」及「提供非平台服務之電子勞務」兩類型…而所稱「電子勞務」，依本規定第一點、所謂「電子勞務」，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第4條
之1規定，指以下情形之一者……。查本原則稱所得稅法
第8、73條為其法源依據，惟查立法院從未授權財政部依
其訂定本規定。於立法院從未授權制定本規定之前提下，本規定自身存在之適法性已不無疑問，更遑論於此前提下，行政機關逕自援引其另行制定之行政規則（即上開「營業稅法」施行細則），於「所得稅法」尚未制定及定義「電子商務」之際，自行再為分類，將「電子勞務」區分為「平台服務」及「非平台服務」二種，此舉顯有前述違反司法院釋字406號解釋之虞。
2.第3點係規定：我國來源收入認定規定……外國營利事業
跨境銷售電子勞務，依所得稅法第8條中華民國來源所得
認定原則及其勞務與我國經濟關聯性認定我國來源收入如下……。就中華民國來源所得認定原則之違憲性問題，已如前述，且第3點所謂「（跨境電商之電子）勞務與我國
經濟關聯性」之要件，更顯已違反所得稅法第8條第9款之規定，蓋此一要件並非本條所定之二大租稅構成要件：「境內」及「經營工商」。行政機關自行增加法律所無之要件，業已違反釋字406解釋及法律優位原則等法律。
3.此外，行政機關為對跨境課稅一事而先後制定之各系爭釋令，其相互間之矛盾性更顯其僅為濫行課稅之枉法行為。舉例而言，假設（此為假設語氣，原告不同意）各系爭釋令確屬於法有據，則前述之中華民國來源所得第4點第2項即已將於我國境外提供之電子勞務，逕自認定為於我國境內提供，而賦予我國對其課稅之「正當」法律泉源，故應無須再大費周章制定以本規定將電子勞務為更細部區分並對其課稅，更無須被質疑此規定顯有違憲違法之虞時，屢屢迴避以所得稅法第8條第9款為論述依據，而以法無明文之「經濟上之關聯性」代替，藉以指鹿為馬、混淆視聽。（四）再者，被告所引用之司法院解釋或行政法院判決，未有任何進一步論述或涵攝，如何與本件相比擬，已屬不能理解；且經原告查證，上述司法院解釋或行政法院判決皆與本件無直接關聯，無法證立系爭命令之合法性。
四、原告於107年7月13日以甲證1之各類所得扣繳稅額繳款書、
扣繳申報書及營利事業所得稅扣繳憑單為FB公司扣繳91,620元，被告漏未計算，方於答辯狀第8頁稱原告扣繳金額合計
為149,256,049元云云，並非正確。準此，原告於102年1月3日至107年7月17日共為FB公司扣繳149,347,669元（計算式
：129,256,049+91,620），要屬正確無誤。被告補正本件原處分理由業已逾越法定期限，與正當程序有違，依照行政程序法第114條，自非合法，該理由業非可採：
（一）按最高行政法院93年度判字第1624號判決稱，「行政處分是否合於前開法定之程式，應依既存之記載認定之，苟既存之行政處分書未合於前開法定程式者，除得依行政程序法第一百十四條第一項、第二項規定，於訴願程序終結前，或向行政法院起訴前為補正外，並無於行政訴訟程序中，由法院或審判長為發問或告知，使原處分機關為充分陳述、敘明或補充之餘地……」臺中高等行政法院96年度訴字第351號判決亦明示，「惟按……行政程序法第96條第1項第2款、第100條第1項前段、第110條第1項及第114條第1項至第3項定有明文。前開所稱『理由』，係指行政機關獲致結論之原因而言。而行政處分是否合於前開法定之程式記明理由，應依既存之記載認定之，苟既存之行政處分書未合於上開法定程式記明理由，僅得依前舉行政程序法第114條第1項、第2項規定，於訴願程序終結前，或向行
政法院起訴前補正，如未依規定程序補正理由者，即屬有瑕疵之行政處分，而應予撤銷。又書面行政處分之補正理由，仍屬書面行政處分之一部，其補正應依前開行政程序法規定，於訴願程序終結前，或向行政法院起訴前，以書面為之（補正），並送達處分相對人（當事人），倘當事人（處分相對人）因補正行為致未能於法定期間內聲明不服者，其期間之遲誤視為不應歸責於該當事人之事由，其回復原狀期間自該瑕疵補正時起算；該程序欠缺之補正，尚非作成處分之行政機關於訴願或行政訴訟程序所為答辯說明所能替代。」亦可知行政機關作成行政處分時若有理由不備而未於訴願終結前為理由補正，即不得再為補正。（二）查被告於答辯狀第8頁論述係支持原處分合法性之重要依
據，縱然被告於日後提出，亦當已非行政訴訟法中所稱「理由追補」之攻擊防禦方法，而屬於原先未有此處分理由，而於後作成之理由補正。依照上開行政程序法之規定及相關判決意旨，自不可採。
五、就被告主張「FB公司廣告報酬之計算或因不以受眾點擊頻率次數而定，表示我國受眾之參與行為（點擊行）為FB公司於我國境內經營工商之證明」，及「FB公司必須使用我國寬頻、基礎設備」，藉以主張FB公司因此於我國境內有經營活動之進行云云。原告提出以下分析說明，反證此二點與認定FB公司是否於我國境內經營工商之課稅構成要件無涉：
（一）首先，原告就廣告投放（Ad Serving）之意涵及操作模式為以下簡要說明：廣告投放服務之範圍僅限將廣告內容儲存於廣告伺服器，並將該廣告內容於演算法分析、篩選及媒合後傳輸至不同線上數位平台以呈現於受眾之一種技術與服務，其目標乃為呈現廣告內容於使用者，管理廣告內容於網站上所呈現之版面位置，並於若經由第三方業者提供此等廣告投放服務時，該業者能提供獨立之廣告曝光及追蹤等數據分析報告予使用該服務之不同廣告業主。
（二）就本案而言，FB公司將由全世界不同廣告業主自行透過網際網路以提供廣告內容至FB公司位於我國境外所自營之「臉書廣告伺服器」（FB Ad Server）後，FB公司以其列為最高商業機密並不定期持續更新之大數據演算法進行分析、比對及媒合等服務，將產出之結果傳輸給其位於我國境外所自營之「臉書網站伺服器」（FB Web Server），並
將此等結果呈現於其所經營管理之國際知名社交媒體網站上（即www.facebook.com）。我國受眾自行透過網際網路上網連線至前述位於我國境外之「臉書網站伺服器」以註冊其個人臉書帳號時，即自主同意提供可供分析使用之個資，而該個資（包括性別、年齡、偏好、教育程度等等）之正確與否或完整度高低，亦從不須經任何方式驗證，故註冊個人帳號及提供相關真偽難辨之個資，僅為我國受眾為免費使用社群軟體之故，與FB公司於我國境外經營廣告投射服務於全球廣告業主一事，實屬二事而無任何交易上之直接關聯。我國受眾於登錄其個人臉書帳號時，即可開始瀏覽其帳號所呈現之內容，包括前述由位於我國境外之「臉書廣告伺服器」所傳遞至位於我國境外之「臉書網站伺服器」之廣告內容。至於我國受眾瀏覽或點擊其個人臉書帳號上所呈現之各種廣告時，實際上相關訊號之傳輸路徑為我國受眾自行藉由網際網路將其點擊行為所發出之訊號指令傳輸至臉書廣告伺服器後，由「臉書廣告伺服器」將廣告內容傳輸回「臉書網站伺服器」、而非直接傳輸至我國受眾之數位接收設備上，我國受眾於自行透過網際網路連線至境外之「臉書網站伺服器」並登錄後，即可於個人臉書帳號上瀏覽相關廣告內容，與其註冊及登錄免費之個人臉書帳號一事並無二致。由此可知，就FB公司經營廣告投放一事之主要工作內容，自始至終均於我國境外完成。我國受眾不論註冊或登錄其個人臉書帳號，或登錄後瀏覽、點擊於該帳號中所呈現之廣告內容，均係由我國受眾自行透過網際網路點選www.facebook.com網址以連結至位於我國境外之「臉書網站伺服器」而完成，在此模式下，FB公司無須、也從未透過我國網際網路及相關基礎設備之使用，以將廣告內容傳輸至我國受眾之數位接收設備以呈現廣告內容。
（三）另，根據FB公司所公布關於廣告收費方式之說明，其計費方式以廣告獲得點擊次數「或」曝光次數計算，並非全然僅以獲得點擊次數計算之。實際上，就FB公司發給原告之帳單中清楚顯示，其廣告報酬之計費僅以「曝光」次數計算而未以「點擊」次數為據，而曝光次數高低之結果，取決於前述FB公司以其位於我國境外「臉書廣告伺服器」之演算結果，而與我國之受眾是否點擊廣告或點擊次數高低全然無涉。FB公司另於「自助式廣告條款」中第8點亦清
楚指出，「我們不保證廣告的觸擊人數或成效，例如看到廣告的人數，或是廣告獲得的點擊次數。」由此可知，前述以曝光或點擊之計算方式說明，僅係原則性之計價規範而非絕對之計算公式。由商業角度觀之，此舉或僅為誘引廣告業主採用其廣告投放服務，無須擔心其於低曝光或低點擊次數之前提下卻仍須支付FB公司龐大廣告報酬之一種行銷策略，與FB公司實際上於境外經營廣告投放服務一事，毫無關聯。
（四）綜上所述，我國受眾點擊廣告之行為，乃其自行使用我國之網際網路與相關基礎設備連結至位於我國境外之「臉書網站伺服器」以登錄及瀏覽其個人臉書帳號後所為之自主行為，受眾登錄其帳號後是否瀏覽或點擊其中所呈現之廣告內容，均係其可完全自主之決定，與FB公司提供廣告投射服務一事完全無涉。而廣告報酬之計算，實際上僅以曝光而非點擊次數為計算依據，故可知受眾點擊廣告與否或點擊次數高低，完全與FB公司於我國境外經營廣告投放服務一事無關，相關之數據演算分析及廣告內容呈現，均全部於我國境外完成，FB公司從未就經營廣告投放服務一事使用我國境內之網際網路與相關基礎設備，自明。原告再次強調，不論以「點擊」或「曝光」次數作為計算廣告報酬之方式，與FB公司經營廣告投放服務一事是否於我國境外或境內發生，毫無任何關聯。意即，即便（此為假設語氣）廣告報酬全然以「點擊」次數為據而完全不考量「曝光」次數，FB公司實際上以位於我國境外之「臉書廣告伺服器」及「臉書網站伺服器」經營廣告投射服務之「事實」，不會、也不可能因為商業計價方式之不同而被扭曲改變。因此，被告辯稱「FB公司有無在我國境內進行經營活動，FB公司必須使用我國寬頻、基礎建設」、「這些廣告並非在境外就可以完成的，必須透過消費者點擊廣告方可完成交易，FB公司規定若消費者沒有點擊廣告，也許可以不計費」、「FB公司也收集了使用者資訊、偏好、性別、年齡等再籌劃給廣告主，故不可能僅在境外為營業行為」云云，顯係被告憑空想像之空言主張，實屬被告對廣告投放技術毫無認識即逕自提出之錯誤抗辯，其目的僅為藉此營造出FB有合致於我國境內有經營工商之假象以開脫其違法課稅之行為，顯不可採。
（五）次查，就法律層面而言，依最高行政法院108年度判字40
號判決意旨可知，「境內經營工商」之認定標準，係以行為人「自身」是否實際上於我國境內持續實質投入相當之人力及物資等資源、以裨協助完成其於我國境內所經營之項目而定，其所著重者乃以「持續性實質投入資源以經營營業項目一事，實際上是否確於我國境內發生」為斷。若是，即成立法律上「於我國境內經營工商」之要件，反之，則不成立。至於該營業項目之受眾是否位於我國境內、抑或於我國境內之受眾如何提供反饋，及此等反饋如何影響該營業項目之報酬計算云云，顯與前開法律判斷標準無涉，自無可採等情。
六、被告所稱之最高行政法院99年5月第2次庭長法官聯席會議決議（下稱「99年聯席會議決議」），於本案並無適用可能：（一）查被告作成原處分時，其依據並不包括99年聯席會議決議，被告提出之99年聯席會議決議顯然違反行政程序法第114條行政處分理由補正之要件，自無須於本件訴訟終審酌
此一爭點。次查，被告機關或主張99年聯席會議決議係屬於行政訴訟之追補云云。然99年聯席會議決議當非原處分作成時，被告所引用或是審酌之事證，自不可能為本件裁判基準時（即作成系爭處分時）之理由，依最高行政法院105年度判字第512號判決，自不能允許被告於本件訴訟中追補系爭處分之理由。
（二）退步言之，縱認99年聯席會議決議有必要在本件中被斟酌，其適用前提為系爭所得「非屬」所得稅法第8條第3款、第9款：
1.99年聯席會議決議所處理之法律問題，為「在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8條第9款者，是否得依同法第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，仍認屬中華民國來源所得？」由此可知，要主張適用99年聯席會議決議，必以「先有」系爭所得之屬性「非屬」所得稅法第8條第3款、第8條第9款為前提，若此前提不存在，則本無99年聯席會議決議之適用。前開決議文開宗明義揭示「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對於概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為所獲之所得，始受概括規定之規範。」可證，合先說明。
2.「以第3款為例，係指不屬『在中華民國境內提供勞務之
報酬』之所得，而非指不屬『勞務報酬』之所得。而所謂『在中華民國境外提供勞務之報酬』，係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言……」（99年聯席會議決議，甲說：肯定說）由此可知，「勞務報酬」不會因其提供地或結果（使用）地於我國境內或境外發生而改變其本屬「勞務報酬」之屬性，其所影響者，乃該勞務報酬是否可直接適用所得稅法第8條第3款之規定而已。質言之，99年聯席會議決議將「勞務報酬」再細分成二種來源屬性：若該勞務報酬之提供地及結果（使用）地均於我國境內發生，則該勞務報酬合致「中華民國境內提供勞務之報酬」要件，而可直接適用所得稅法第8條第3款之規定，其所得來源屬「中華民國來源所得」而應課徵我國所得稅（下將此等勞務報酬，簡稱為「純粹之勞務報酬」），故「純粹之勞務報酬」並「無」99年聯席會議決議適用之前提。若該勞務報酬之提供地雖於我國境外發生，然結果（使用）地卻於我國境內發生，則因其不完全合致「中華民國境內提供勞務之報酬」定義，而不得直接適用所得稅法第8條第3款之規定，其所得來源之認定，尚須進一步檢視該報酬與我國境內究竟發生何種因素之連結關係，以確認該因素究竟合致所得稅法第8條前10款中之何款所
得種類，並再確認該部分所得之來源屬性，而非將該報酬「全部」直接以所得稅法第8條第11款之「其他收益」認
定其來源（下將此等勞務報酬，簡稱為「非純粹之勞務報酬」），故僅有「非純粹之勞務報酬」存在時，方「有」99年聯席會議決議適用之前提。由上可知，「純粹之勞務報酬」因直接適用所得稅法第8條第3款而「無」99年聯席會議決議之適用，而僅有「非純粹之勞務報酬」存在時，方有99年聯席會議決議之適用前提。
3.99年聯席會議決議內容與本案FB公司所涉之「實際交易背景」實不相符。依照該決議之決議文第3項所示，「所得
稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事項始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、木、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」（所得稅法第8條、中華民國來源所得認定原則第4點第5項、第10點
第1項參照）（下稱「勞務使用地原則」）。由上可知，
99年聯席會議決議之決議文第三點就勞務使用地原則一事所揭示之構成要件，係包括：（1）於我國境內無固定營
業場所亦無營業代理人之總機構於我國境外之營利事業（2）包含勞務之營業活動係於我國境外提供（3）該勞務「非」於我國境內使用，即「不」屬完成。申言之，僅有合致「所有」前開三點構成要件之盈餘，其所得來源方屬我國來源所得，而有我國所得稅法第8條第9款之適用，合先說明。而即便暫先不論本案因欠缺前述之「適用前提」及與後述之「時空背景」不合致等原因而本無適用99年聯席會議決議之可能，本案亦不可能因適用勞務提供地原則而使相關盈餘成為中華民國來源所得。
4.99年聯席會議決議於99年5月公布，其所發生之年代當下
，我國尚未對跨境電商開始徵收營利事業所得稅，而該決議之時空背景亦與跨境電商提供無實體之勞務交易無關。相較於99年聯席會議決議，最高行政法院108年度判字第
40號判決則「具體、直接」就我國現行所得稅法第8條第9款中關於「境內」、「經營工商」二大構成要件，及現行所得稅制於啟動相關修法「前」，對跨境電商課徵營利事業所得稅解釋一事，至多不得以逾越「文義解釋」之方式為之，作出相關宣示。而如原告業已多次具體主張論述，財政部乃至被告逕自以其自行創設或利用未經立法明確授權且顯已違反行政程序法150條規定之相關系爭函示三則
，對跨境電商違法開徵營利事業所得稅，並以嚴重違反租稅法律主義及法律保留原則之「經濟上關聯性」為貫穿前揭系爭函示三則之論述中心。而系爭函示顯無法通過最新且具備直接、正當法律拘束力之最高行政法院108年度判
字第40號判決，就跨境電商開徵營利事業所得稅一事之檢視，自不待言。
5.綜上所述，不論以任何角度觀之，99年聯席會議決議於本案顯無適用之可能及餘地，99年聯席會議決議與其原先所依附之「經濟上關聯性」違法要件，二者間之關係究竟為何，被告均毫無說明。倘二者間確無關聯，則被告之立基顯已違反財政部屢屢公開以書面宣稱「經濟上關聯性」為其制定系爭函示之主要依據。倘二者間確有關聯，則被告於臨訟時為何就其間之關聯性究竟為何，不為任何相關說明？尤有甚者，被告先簡略提及99年聯席會議決議關於所得稅法第8條第9款及第11款之相關文字後，顯係基於主觀上之故意而直接跳過該決議所涉之「適用前提」、「時空背景」、「實際交易背景」等相關核心構成要件，並刻意完全忽略第11款與前10款所示各種所得間之適用順序與關係。隨後，再以斷章取義之方式指稱該決議決議文第三點表示「只要成果在我國境內使用，則係屬之報酬即為我國來源所得」，其顯為扭曲勞務使用地原則之真正意涵及罔顧其適用要件、以為其「先射箭、再畫靶」不法課稅行為開脫之意圖，昭然若揭。
6.FB公司與原告所合意之約定，均規範於「FB廣告刊登合約」之中。而FB公司所取得之數據資料，係其一般FB使用人所另為合意之「FB使用合約」，相關瀏覽或點擊所生之數據與傳輸，係一般FB使用人「自行」透過網際網路連線至FB公司位於我國境外之伺服器而生，非為「FB廣告刊登合約」之一部或受其規範，故一般FB使用人之自主上網、登入、瀏覽、點擊等行為，與原告確無關聯，且足證FB公司「自身」確實並未利用我國網際網路進入至一般FB使用人端，藉以取得相關數據資料之情事。而相關數據資料於傳輸至位於我國「境外」之伺服器後，由「FB公司」使用該境外伺服器設備與內建其中之演算法軟體為相關之分析利用，並依此將演算結果將相關廣告內容及分析報告傳輸回至其同位於我國「境外」之伺服器加以呈現。「從頭至尾」原告並無任何參與其中之機會，故而根本不可能有因原告於我國境內使用該等數據以俾FB公司「完成」廣告投射之服務，甚明。被告所稱「該等條款皆佐證非原告所稱之廣告投放及數據演算分析均於我國境外提供，無須我國境內個人及營利事業瀏覽或點擊。反而更可證FB公司提供線上廣告勞務予境內買受人，確有使用我國佈網綿密之網路基礎環境和個人及營利事業參與方得完成交易，而有中華民國所得。」云云，實屬其對99年聯席會議決議斷章取義或故意曲解之故、及不理解相關交易流程與其中法律關係為何，僅憑其有目的性之臆測而生，或而故意顯屬無稽，實不足採。
七、被告主張FB公司並未就系爭費用請求退稅，且我國已有35家跨境電商依照系爭命令申請納稅作為原告主張無理由之依據云云，要非正確：
「先納稅再爭訟」顯然符合我國法制，FB公司未申請退稅、35家跨界電商申請適用系爭命令亦無礙原告合法提起訴訟，
故被告提出此點爭點，顯與本案系爭函示三則所繫屬之核心依據「經濟上關聯性」並無任何關聯，其用意為何，實啟人疑竇。
八、並聲明：
（一）原處分及訴願決定均撤銷。
（二）被告機關應作成退還原告149,347,669元，及自107年7月
25日之翌日起依照郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率
計算利息之行政處分。
（三）訴訟費用由被告負擔。
參、被告則以：
一、納稅義務人自行或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤，或其他可歸責於政府機關之錯誤，而有溢繳稅款時，得申請退還溢繳之稅款，前揭稅捐稽徵法第28條規定甚明。所稱「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，係指本於認定之課稅經濟事實所據以核課之法律或行政命令有適用錯誤，或依確定之事實引用錯誤之稅法規定課稅，或因課稅事實認定錯誤導致適用法令錯誤而溢繳稅款；至「其他可歸責於政府機關之錯誤」，則係稅捐稽徵機關核定稅捐處分之作成認事用法所依據之證據資料或法令發生錯誤，非可歸責於當事人而言。原告係購明系雲公司之負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於給付FB公司電子勞務報酬（廣告費），依法令規定，核屬中華民國來源所得，且FB公司在我國境內無固定營業場所及營業代理人，其取得我國來源收入之納稅方式應由扣繳義務人依所得稅法第88條規定於給付時，依各類所得扣繳率標準第3條第1項第10款規定，按給付額扣取20%稅款；購明系雲公司給付時
，原告依所得稅法之相關扣繳規定辦理，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤可言。至原告於107年7月25日主張應退還溢扣繳稅款149,347,669元，惟所
提示該公司及賽席爾商亞瑪勁股份有限公司台灣分公司之扣繳憑單暨扣繳稅款繳款書影本中，申報繳納之稅款金額合計僅有149,256,049元，併予陳明。
二、查外國營利事業在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，其經由網路或電子方式銷售電子勞務予中華民國境內個人或營利事業，依所得稅法第八條中華民國來源所得認定原則第4點第2項及第10點第2項規定，認屬在中華民國境內從
事營業行為所獲取之營業利潤；本案FB公司取自購明系雲公司之報酬，認屬所得稅法第8條第9款規定在中華民國境內經營工商之盈餘，尚無違誤。
三、又人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。「所得稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」、「網路交易課徵營業稅及所得稅規範」及財政部107年1月2日令皆為財政部本於中央稅捐主管
機關職權，就所得稅法第8條中華民國來源所得如何認定、
網路交易如何課徵營業稅及所得稅、跨境銷售電子勞務之相關課稅處理原則所為之釋示，乃為細節性及技術性之解釋性行政規則，其規定與母法之立法意旨相符，未增加所得稅法第3條、第8條所無之限制，亦未違反法律保留原則，與租稅法律主義無悖，此有司法院釋字第705號解釋、最高行政法
院106年度判字第281號判決、最高行政法院106年度判字第
749號判決、臺北高等行政法院106年度訴字第1690號判決、臺北高等行政法院102年度訴字第253號判決可資參照，原告所訴系爭令釋已增加所得稅法所無之限制，有違租稅法律主義乙節，顯屬誤解，核無可採。
四、至原告所訴世界各國至今未對跨境電商課徵所得稅達成共識或開始執行課稅乙節，查網路跨境交易電子勞務或數位商品已成為全球潮流趨勢。數位科技業者通常透過網際網路提供數位服務，在一國境內無須常設機構即可賺取報酬；受惠於當地使用者所創造之價值，卻免納該國稅捐，導致價值創造地點與課稅地點不一致，有違租稅公平原則。自104年OECD
將數位經濟之稅收挑戰列為第一號行動計畫起，經過數年的發酵及新型態交易之持續成長，各國開始重視稅務服務之課稅議題，其於107年度發布數位經濟挑戰期中報告中，記錄
當今各國針對數位經濟所作之稅法改革。而我國為營造公平競爭之網路交易租稅環境，避免對境內從事相同電子勞務或數位商品銷售之業者，形成租稅負擔不公平情形，參考國際數位經濟稅制發展趨勢，財政部於107年1月2日發布系爭令
釋規範我國對網路跨境銷售電子勞務交易所得課稅規定，供徵納雙方遵循。
五、本件FB公司跨境銷售電子勞務予購明系雲公司所取得之報酬，既屬所得稅法第8條第9款規定之在中華民國境內，經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，原告即應於給付時按給付額依規定扣繳率扣繳稅款，FB公司取得系爭收入如有相關成本、費用，得自取得收入之日起5年內，委託中華民國境
內之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，向扣繳義務人所在地之稽徵機關申請減除上開收入之相關成本、費用，重行計算所得額（自106年度起可申請按系爭令釋，以淨
利率及利潤貢獻度計算），並退還溢繳之扣繳稅款，惟此並不影響原告之扣繳義務。併予指明。
六、原告指稱系爭命令屬法規命令而非行政規則，且無法律授權，要屬無效乙節，惟隨網路快速發展，近年國人利用網路向外國業者購買勞務情形日益頻繁，基於網路交易訊息隱密不易課稅特性、個人買受人繳稅依從成本高及小額交易免稅規定，造成國內外業者不公平競爭及稅源流失情形。為解決現行跨境免稅門檻及逆向課稅機制產生之營業稅課稅問題，財政部擬具營業稅法部分條文修正案，增訂第2條之1：「外國之事業、機關、團體、組織在中華民國境內無固定營業場所，銷售電子勞務予境內自然人者，為營業稅之納稅義務人，不適用前條第3款規定」之規定，俾利掌握稅源，簡化稽徵
作業，修正案業經總統府於106年6月14日以總統華總一義字第10600073251號令公布。修正後之營業稅法並未變更外國
營利事業利用網路銷售電子勞務與我國境內自然人，屬在我國境內銷售勞務，應而須依法課徵營業稅（營業稅法第1條
及同法第4條第2項第1款），而僅基於掌握稅源，降低稽徵
成本，將納稅義務人變更為外國營利事業，由此更可佐，外國營利事業跨境銷售電子勞務（例如銷售電子書、標準化軟體、線上遊戲、音樂影視、廣告、雲端儲存運算、線上課程等），確屬在我國境內經營工商，應就其銷售行為課徵營業稅及營利事業所得稅。
七、原告指稱FB公司廣告投放業務，自始均於我國境外完成，該外國營利事業取得之報酬非屬我國來源所得等云云，惟參酌原告所提供之FB公司「自助式廣告條款」規定：「……4.您支付訂單款項時須遵守以下規定：……b.……您需支付的每筆訂單費用均根據我們的追蹤機制計算。c.……向信用機構取得您個人及／或您商家的信用報告。……e.……如有費用超過您同意的範圍，我們會事先通知您。……5.我們不時需要測試廣告受眾及投遞系統的改進成效，此舉可能會對您的廣告造成影響……9.……我們所提供的系統會嘗試偵測和過濾某些點擊活動……11.我們會為您提供分析報告，說明廣
告觸及的用戶族群以及廣告成效……我們得要求您檢閱並接受補充條款……」，該等條款皆佐證非原告所稱之廣告投放及數據演算分析均於我國境外提供，無須我國境內個人及營利事業瀏覽或點擊。反而更可證FB公司提供線上廣告勞務服務予境內買受人，確有使用我國佈網綿密之網路基礎環境和個人及營利事業參與方得完成交易，而有中華民國來源所得。
八、原告所提FB公司在我國境內銷售電子勞務取得之報酬，其自始未否認非屬我國境內來源所得，甚而分別於107年5月4日
及107年12月13日委託我國會計師事務所之會計師，申請依
前揭107年1月2日台財稅字第10604704390號令規定認定跨境銷售電子勞務適用之淨利率及利潤貢獻程度，案經被告分別於107年5月23日及同年12月19日核准同意其申請之106至107年及108至110年淨利率及我國境內利潤貢獻程度，從而，我國扣繳務人得據以辦理扣繳及申報事宜，原告要難屏棄此一事實，執意申請退還已扣繳稅款等語，資為抗辯。
九、並聲明：
（一）駁回原告之訴。
（二）訴訟費用由原告負擔。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出被告107年9月7日財北
國稅審二字第1070033197號函（見本院卷第33至35頁）、財政部108年7月23日台財法字第10813923000號訴願決定（見
本院卷第39至47頁）、財政部107年1月2日台財稅字第10604704390號令（見本院卷第49至51頁）、原告107年7月25日退稅申請函（參原處分卷第67至64頁）、102年至107年各類所得扣繳稅額繳款書及扣繳憑單影本（參原處分卷第194至68
頁）、財政部107年3月31日台財稅字第10701030170號書函
（見本院卷第203至205頁）、被告107年8月20日財北國稅審二字第1070029039號函（見訴願可閱覽卷第29至30頁）等原處分卷、訴願卷所附證物為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、本案原告給付予FB公司750,447,121元之電子勞務報酬（廣
告費用），依所得稅法第8條第9款規定是否屬我國來源所得？
二、原告主張系爭命令，涉及租稅構成要件，增加所得稅法第8
條第9款所無之限制，不得援用，有無理由？
三、被告否准原告申請退還溢扣繳稅款149,347,669元，於法是
否有據？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第28條第1項及第2項規定：「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5
年內提出具體證明，申請退還；……。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」
（二）稅捐稽徵法第50條規定：「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」
（三）行為時所得稅法（下同）第3條第3項規定：「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」
（四）所得稅法第7條第4項及第5項規定：「本法稱納稅義務人
，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。本法稱扣繳義務人，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」
（五）所得稅法第8條第9款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」
（六）所得稅法第73條第1項規定：「非中華民國境內居住之個
人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；……。」
（七）所得稅法第88條第1項第2款後段規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……二、……事業……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」
（八）所得稅法第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……；納稅義務人為取得所得者。」
（九）所得稅法第92條第2項規定：「非中華民國境內居住之個
人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」
（十）所得稅法第93條規定：「稽徵機關接到扣繳義務人之申報書表後，應即審核所得額及扣繳稅額，並得派員調查。」 所得稅法第94條規定：「扣繳義務人於扣繳稅款時，應隨時通知納稅義務人，並依第92條之規定，填具扣繳憑單，發給納稅義務人。如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，扣繳義務人於繳納稅款後，應將溢扣之款，退還納稅義務人。不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」
 所得稅法第95條規定：「稽徵機關應隨時調查扣繳義務人對於有關扣繳之報告是否確實，並督促依照本法規定扣款繳納。
 以下原則、細則、函釋核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤：
１、行為時各類所得扣繳率標準第3條第1項第10款規定：「納稅義務人如為……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……十、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前9款所
列各類所得以外之所得，按給付額扣取20%。」
２、財政部94年5月5日台財稅字第09404532300號令訂定網
路交易課徵營業稅及所得稅規範第3點第2項第1款第1目規定：「三、所得稅課稅規定：……（二）向註冊機構申請取得網域名稱及網路位址並自行架構網站，或向網路服務提供業者、其他提供虛擬主機之中介業者承租網路商店或申請會員加入賣家，藉以銷售貨物或勞務取得代價：1.……提供線上交易平臺，協助承租人或會員從事交易活動，收取之網頁設計建置費用、平臺租金、商品上架費用或廣告等費用；……：(1)在中華民國境內
無固定營業場所及營業代理人之營利事業……提供上項服務予境內買受人所收取之費用，屬所得稅法第8條規
定之中華民國來源所得……。其給付人（買受人）屬所得稅法第89條規定之扣繳義務人者，應由扣繳義務人於給付時依同法第88條及第92條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單……。」
３、財政部98年9月3日台財稅字第09804900430號令訂定「
所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則」第10
點第1項、第2項前段及第15點第1至2項：「十、（第1
項）本法第8條第9款所稱『在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘』，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤。（第2項）前項營業
行為同時在中華民國境內及境外進行者，營利事業如能提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件，如會計師查核簽證報告、移轉訂價證明文件、工作計畫紀錄或報告等，得由稽徵機關核實計算及認定應歸屬於中華民國境內之營業利潤。……十五、（第1
項）非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業，取得本法第8條規定之中華民國來源所
得，應依本法規定申報納稅或由扣繳義務人於給付時依規定之扣繳率扣繳稅款。（第2項）在中華民國境內無
固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，其有本法第8條第3款規定之勞務報酬、第5款規定之租賃所得、
第9款規定之營業利潤……應由扣繳義務人於給付時按
給付額依規定之扣繳率扣繳稅款。惟該外國營利事業得自取得收入之日起5年內，委託中華民國境內之個人或
有固定營業場所之營利事業為代理人，向扣繳義務人所在地之稽徵機關申請減除上開收入之相關成本、費用，重行計算所得額。稽徵機關可依據該外國營利事業提示之相關帳簿、文據或其委託會計師之查核簽證報告，核實計算其所得額，並退還溢繳之扣繳稅款。……。」
４、財政部107年1月2日台財稅字第10604704390號令（系爭命令）訂定「外國營利事業跨境銷售電子勞務課徵所得稅規定」第3點第2項及第5點第1項規定：「自106年度
起，外國營利事業（外國機關團體比照適用）跨境銷售電子勞務予中華民國（以下簡稱我國）境內買受人（包括個人、營利事業或機關團體）所取得之報酬，相關課稅規定如下：……三、我國來源收入認定規定：外國營利事業跨境銷售電子勞務，依所得稅法第8條中華民國
來源所得認定原則及其勞務與我國之經濟關聯性認定我國來源收入如下：……（二）外國營利事業利用網路或其他電子方式提供即時性、互動性、便利性及連續性之電子勞務（例如線上遊戲、線上影劇、線上音樂、線上視頻、線上廣告等）予我國境內買受人，其報酬為我國來源收入。……五、課徵規定：（一）外國營利事業在我國境內無固定營業場所及營業代理人，其跨境銷售電子勞務，依前點規定計算我國應課稅之所得額，依所得稅法第73條第1項前段及同法施行細則第60條規定，課
徵方式如下：1.屬所得稅法第88條規定扣繳範圍之所得者，應由扣繳義務人於給付時，按『給付額』依規定之扣繳率扣繳稅款。但該外國營利事業依前點規定向稽徵機關申請並經核定其適用之淨利率及境內利潤貢獻程度者，得以我國來源收入依該淨利率及貢獻程度計算，按規定之扣繳率扣繳稅款。……。」
二、本案原告給付予FB公司750,447,121元之電子勞務報酬（廣
告費用），是屬所得稅法第8條第9款規定之我國來源所得，系爭命令並未增加所得稅法第8條第9款所無之限制，行政機關可得援用：
（一）原告為購明系雲公司之負責人，亦為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司及其所併購之賽席爾商亞瑪勁股份有限公司臺灣分公司（以下合稱本件境內買受人）於102
年1月3日至107年7月17日給付外國營利事業FB公司電子勞務報酬，扣繳義務人依所得稅法第88條規定扣取稅款，並已繳納在案，為兩造不爭之事實。原告主張前揭FB公司向本件境內買受人收取之廣告刊登費用，非屬所得稅法第88條規定應扣繳之所得，乃於107年7月25日向被告申請依稅捐稽徵法第28條規定退還扣繳稅款（參原處分卷第67至64頁），經被告以原處分否准其申請（參本院卷第33至35頁），原告自屬適格之當事人，合先敘明。
（二）按行為時所得稅法第3條第3項規定，營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。另同法第8條第9款規定，所稱中華民國來源所得，包含在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。又最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議（下稱最高行政法院99年度5月決議）稱：「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華
民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『
工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」
（三）查原告自承本件係境內買受人自102年開始，以「廣告主
」之身分，向境外之FB公司「投放廣告」，本件境內買受人並依廣告被刊登之頻率，向FB公司支付廣告刊登費用，亦即FB公司係因「銷售廣告勞務供本件境內買受人使用，而自本件境內買受人獲取勞務報酬」，應可認定（參原處分卷第67頁），且可認定FB公司廣告業務係在中華民國境內有所使用。蓋原告既稱本件境內買受人向FB公司「投放廣告」，則必須境內買受人先「自行備妥」擬刊登之產品目錄、廣告文案、圖像、照片、影片……等圖文或影像檔案以供投放，始能具體傳達廣告內容資訊予他人，而得以終局完成「投放並刊登」廣告內容。亦FB公司廣告業務之經營，尚必須著由境內買受人之經理人或員工等具體實施廣告內容之設計、製成、投放……等等不可或缺之境內行為，FB公司廣告業務之經營始能竟其功。則所得人FB公司必需藉由境內買受人自行實施廣告圖文設計、製作、投放等等境內活動，並藉由我國境內電信業者管線基礎設備服務之各種參與配合，方得以終局完成FB公司「投放並刊登廣告內容」之行為，再據以向境內買受人收取報酬，而完成「整體廣告經營」行為，FB公司因而獲取廣告經營之報酬，應屬中華民國來源所得。
（四）再就FB公司廣告業務亦由境內買受人使用而言，查境內買受人使用FB公司之廣告業務，無非係經由企業形象之提升、客群之開發、商品之推廣……等等自我或產品行銷活動之具體實施，以達到在地經營規模之維持或擴充等經濟目的。觀之本件境內買受人自102年至107年期間，給付予FB公司之廣告費用，明顯呈現長期遞增之趨勢（參原處分卷第194至58頁），其給付予FB公司之現金款項屢屢遞增，
應係境內買受人因藉助FB公司之廣告，具體實施企業及產品之行銷活動，致使公司之營業規模得以維持並擴充，並使自身之營運資金亦長期遞增，方足支應日益增加之廣告費用支出。是境內買受人（乃設籍於我國之營利事業），其使用FB公司之廣告業務實行自我行銷，使公司營業規模獲有維持並擴充，所由產生經濟效益終將歸屬於我國境內之買受人享有。則依據前揭最高行政法院99年度5月決議
意旨，本件FB公司廣告業務係在中華民國境內有所經營使用其業務始得完成，FB公司因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得，依法應課徵所得稅。是系爭命令內容（依電子勞務與我國之經濟關聯性來認定我國來源收入），與立法意旨相符，並未增加所得稅法第8條第9款所無之限制，行政機關並非不得援用，原告主張尚不足採。
（五）又本件所得人FB公司之總機構在中華民國境外，屬在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，為兩造所不爭之事實，並有原告所提出之扣繳憑單記載本件境內買受人廣告支出之所得人為外國公司FACEBOOK IRELANDLIMITED等情可稽（參原處分卷第120頁以下）。依上開說明，境外FB公司因經營廣告業務自境內營利事業獲致之所得，屬中華民國來源所得，依法應課徵所得稅，復因FB公司在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人，則本件由扣繳義務人依所得稅法第88條規定扣取稅款149,256,049元，於法並無不合。原處分已說明系爭廣告費用是為所
得稅法第8條第9款「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」之境內所得，前揭最高行政法院99年度5月決議，只是作為系爭廣告費用是否確係所得稅法
第8條第9款境內所得之法律參考，原處分並非事後追補「所得稅法第8條第9款」作為否准理由，前揭最高行政法院99年度5月決議本院自得參酌。原告主張原處分作成時，
其依據並不包括最高行政法院99年度5月決議，不能允許
被告於本件訴訟中追補系爭處分之理由云云，尚不足採。又最高行政法院99年度5月決議稱「所得稅法第8條第9款
規定之所得類型……，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，……應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」，查系爭FB公司廣告業務係在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，已如前述，則FB公司系爭廣告所得，已符合最高行政法院99年度5月決議所稱「中華民國來源
所得」之標準，乃屬於所得稅法第8條第9款之所得，原告主張系爭所得「非屬」所得稅法第8條第3款、第9款之所
得，故無99年度5月決議之適用云云，亦不足採。
（六）又最高行政法院108年度判字第40號判決稱【電子勞務之
「境內銷售」，仍應依營業稅法第6條第3款規定，以「境內固定營業場所」為（負納稅義務之）營業人，而非以「境外營業人」為納稅義務人。……境外營業人之資格判斷，除非實證法有特別規定，根本不受「該主體有無境內銷售行為」因素之影響。(b).更進一步言之，「（應稅之）境內銷售行為」判斷，也與「銷售契約之協議或締結是否在『境內』完成」一節無涉。……】，乃就補徵營業稅及罰鍰而為判斷，其重點在於「行為人是否為境內營業人（而應負擔營業稅）」或「雖屬境外營業人，但在中華民國境內設有固定營業場所，而以固定營業場所資本主之身分，成為境內營業人（而應負擔營業稅）」，乃就「營業稅何人負擔」為探究，但與「其所得是否屬中華民國來源所得」無關，蓋本件FB公司縱可認係境外營業人且在中華民國境內未設有固定營業場所，不必負擔系爭勞務提供「在境內銷售行為」之營業稅，但系爭勞務之提供，乃在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，則系爭勞務提供之報酬即系爭廣告費用，仍屬中華民國境內所得，原告主張尚不足採。
（七）另按，98年9月3日訂定之所得稅法第8條規定中華民國來
源所得認定原則第10點規定：「（第1項）本法第8條第9
款所稱『在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘』，指營利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取之營業利潤。（第2項）前項營業行為同時在中華民國境內及
境外進行者，營利事業如能提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件，如會計師查核簽證報告、移轉訂價證明文件、工作計畫紀錄或報告等，得由稽徵機關核實計算及認定應歸屬於中華民國境內之營業利潤。……」第15點規定：「（第1項）非中華民國境內居住之
個人或總機構在中華民國境外之營利事業，取得本法第8
條規定之中華民國來源所得，應依本法規定申報納稅或由扣繳義務人於給付時依規定之扣繳率扣繳稅款。（第2項
）在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之外國營利事業，其有本法第8條第3款規定之勞務報酬、第5款規
定之租賃所得、第9款規定之營業利潤……，應由扣繳義
務人於給付時按給付額依規定之扣繳率扣繳稅款。惟該外國營利事業得自取得收入之日起5年內，委託中華民國境
內之個人或有固定營業場所之營利事業為代理人，向扣繳義務人所在地之稽徵機關申請減除上開收入之相關成本、費用，重行計算所得額。稽徵機關可依據該外國營利事業提示之相關帳簿、文據或其委託會計師之查核簽證報告，核實計算其所得額，並退還溢繳之扣繳稅款。……。」是依上開規定，外國營利事業如能提供明確劃分境內及境外提供服務之相對貢獻程度之證明文件，如會計師查核簽證報告、移轉訂價證明文件、工作計畫紀錄或報告等，得由稽徵機關核實計算及認定應歸屬於中華民國境內之營業利潤；另該外國營利事業有相關成本、費用可予減除者，亦得自取得收入之日起5年內，委託中華民國境內之個人或
有固定營業場所之營利事業為代理人向稽徵機關申請減除。上開所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則，
雖於107年1月2日、108年9月26日修訂，但有關本案核實
計算、認定貢獻程度及成本、費用可予減除等規定內容則大致相同。本件原告起訴依據稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，其所爭執者無非為本件境內買受人給付予FB公司之報酬是否屬中華民國來源所得，及原告是否有扣繳義務等法律關係，但本案「境外所得人FB公司」，如認為以給付額扣取20 %有欠妥適，主張應減除相關成本費用及按利潤貢獻程度計算我國應課稅之所得額，得依前揭所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第10點等規定，申請
減除收入之相關成本、費用，重行計算所得額。稽徵機關可依據該外國營利事業即FB公司提示之相關帳簿、文據或其委託會計師之查核簽證報告等，核實計算其所得額，並退還溢繳之所得稅款。但FB公司自102至107年度，從未申請退還稅款，亦從未提供相關帳簿、文據委託原告向被告申請重行計算其所得額，可知FB公司亦認為系爭102至107年度報酬是屬於中華民國來源所得，FB公司甚而分別於107年5月4日及107年12月13日委託我國會計師事務所之會計師，申請依前揭107年1月2日台財稅字第10604704390號令規定認定跨境銷售電子勞務適用之淨利率及利潤貢獻程度，案經被告分別於107年5月23日及同年12月19日核准同意，益證FB公司就系爭102至107年度報酬，亦認為是屬於中華民國來源所得，原告即不得主張系爭報酬非屬於中華民國來源所得，是原告主張【FB公司未申請退稅，與本案系爭函示所繫屬依據「經濟上關聯性」之核心並無任何關聯，無礙原告合法提起訴訟】云云，不足採信。從而，本件扣繳義務人於102至107年度，就境內買受人對境外FB公司之廣告報酬給付總額計750,447,121元（參原處分卷第58
頁），按扣繳率20%就源扣繳稅款共149,256,049元，即無不合【其中107年7月17日給付總額949,295元及5,002,808元等2筆（參原處分卷第69至68頁），係以境內利潤貢獻
程度30%，再按扣繳率20%計算扣繳稅額，其餘各筆均以境內利潤貢獻程度100%，按扣繳率20%計算扣繳稅額】。
三、綜上，本件境內買受人於102年1月3日至107年7月17日給付
境外FB公司廣告費用，按所得稅法第8條第9款規定，係FB公司在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業獲有報酬，係中華民國來源所得，扣繳義務人本即應依法扣繳稅款，並無稅捐稽徵法第28條所稱適用法令錯誤或計算錯誤，致有溢額扣繳之情事，被告否准原告本件退稅之申請，揆諸首揭規定，並無不合，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，並作成退還原告149,347,669元（此金額大於原告
已就源扣繳之稅款149,256,049元），及自107年7月25日之
翌日起依照郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率計算利息
之行政處分，均為無理由，應予駁回。
四、本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述之必要。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　109　 年　　7　　 月　　16　　日臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官　陳金圍
法 官 吳俊螢
法 官 畢乃俊

一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　109　 年　　7　　 月　　16　　日書記官 李依穎