臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)108年度訴字第436號

• 裁判案由: 進口貨物核定稅則號別
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 109 年 07 月 09 日

臺北高等行政法院判決
108年度訴字第436號
109年6月11日辯論終結
原 告　英屬維京群島商卡汀諾股份有限公司台灣分公司

代　表　人　馮冬萍
訴訟代理人　陳威駿　律師
柯佩吟　律師
複 代理 人 李巧妮　律師
被 告　財政部關務署基隆關

代　表　人　楊崇悟（關務長）

訴訟代理人　張培瑤
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國108年2月19日台財法字第10713953580號（案號：第10701417號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定、復查決定及原處分關於附表所示報單項次之核定金額總計新臺幣500,102元部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
被告代表人原為蘇淑貞，訴訟中變更為楊崇悟，業據被告新任代表人楊崇悟提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
原告委由益和報關有限公司於民國107年5月至同年8月間向
被告報運進口法國、日本、德國產製血液透析器（Dialyser）5批（報單號碼：第AW/BC/07/253/M0337、AW/07/253/M0545、AW/07/253/M0612、AW/07/253/M0631、AW/DA/07/253/M0651號；下稱系爭貨物），原均申報稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」，稅率0%，經電腦核定以文件審核（C2）方式通關。嗣經被告審查結果，改列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」，稅率3%，以海關進口貨物稅費繳納證兼匯款申請書（稅單號碼：AWI11171166862、AWI11171910160、AWI11172181662、AWI11172275910、AWI11172379936；以下合稱原處分）補徵稅費新臺幣（下同）1,300,263元。原告對於改列稅則號別並因此增加之稅
捐（包括進口稅及營業稅）部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：
㈠依海關進口稅則及國際商品統一分類制度（HS）註解（下稱HS註解），血液透析器屬於醫療用具，其特性與材質皆與一般過濾器不同，應歸類第90章9018.90.50稅則號別「人工腎（透析）裝置」，被告改列為8421.29.90稅則號別，顯有違誤：
⒈原告自99年成立以來，即持續向被告申報進口血液透析器，進口報單上記載血液透析器名稱為MEDICAL PRODUCTS（醫學用具），又血液透析器於衛生福利部食品藥物管理署（下稱衛福部食藥署）之許可證種類為「醫器」，「醫療器材分類分級品項」公告亦歸類於代碼H.5820，且依衛福部食藥署規定，血液透析器之製造廠商需符合國家所訂之醫療器材優良製造規範（GMP），並訂有嚴格之臨床前測
試基準，顯見血液透析器屬醫療用具，而應歸類於第90章第9018.90.50號稅則號別。血液透析器與工廠用過濾器材或家庭用小型過濾器材不同，自不應歸列於第8421節中，何況進口稅則第16類類註及HS註解第8421節明文表示第9018節之人工腎（透析）裝置不應納入第8421節中。被告逕將用於專業性操作之醫療用具，與工業用、家庭用之過濾器材相比擬，已逾越進口稅則、HS註解，顯有裁量濫用之虞。
⒉血液透析治療過程中所發生的擴散與超過濾作用是在透析器內發生，亦即洗腎過程最主要是藉由血液透析器進行，血液透析器的效能才是決定洗腎的關鍵，因此，血液透析器為洗腎時最重要的裝置，洗腎機僅具輔佐功能，使其運作更有效率，且從血液透析器之原型、特性亦可見血液透析器並非僅係零件或附件，被告認屬人工腎臟（透析）裝置之零件或附件，顯不合理，血液透析器應直接歸列稅則號別第9018.90.50號。
⒊依HS註解解釋準則三，如貨品可歸列2個以上之節時，應
歸列於描述較具體明確者，稅則號別9018.90.50描述之貨品為「人工腎（透析）裝置」，8421.29.90所描述者則為「其他液體過濾或淨化機具」，前者對於貨品之描述較後者具體明確，而血液透析器即為人工腎（透析）裝置，即使被告認為血液透析器可歸列於9018節及8421節，然依HS註解解釋準則三，亦應歸列於規定較具體明確之稅則號別9018.90.50。
⒋被告雖稱必須洗腎機、血液透析器、透析液、血液迴路管，整套裝置一起進口才得歸入稅則號別第9018.90.50號云云，惟HS註解及進口稅則並未針對人工腎（透析）裝置之內容加以定義及說明，且被告所陳與血液透析器進口的實然面不相符，亦與當初立法者將人工腎（透析）裝置列為免稅之原意有違。
㈡縱認血液透析器為人工腎（透析）裝置之零件及附件，惟依其特性及HS註解與進口稅則相關規定，血液透析器亦不應歸列第8421節：
血液透析器主要透過擴散與對流作用，進行物質交換，且功能係代替腎臟之運作，其材質必須具有生物相容性、無菌性及無熱原性之特性，與一般工業用過濾器之材質功能顯不相同，因此HS註解第8421節明文排除人工腎（透析）裝置，故解釋第8421節不包括（d）人工腎（透析）裝置之涵攝範圍
，應回歸人工腎（透析）裝置內何者具有透析功能，而依前揭說明，唯一具有透析功能者即為血液透析器，是依目的性解釋，血液透析器自應在排除之列。再從體系解釋，如依被告所述稅則號別第9018.90.50號是指包括洗腎機、血液透析器、透析液等整組裝備，則該整組會直接歸入稅則號別第9018.90.50號，不需再於第8421節中特別排除，可見第8421節所排除者應是指血液透析器，故依目的性解釋及體系解釋，第8421節均應排除血液透析器。
㈢血液透析器申報之稅則號別為第9018.90.50號已行之多年，被告僅在官網上發布新聞稿，未報財政部核定，亦未登載公報，程序顯有重大瑕疵：
⒈本件改列稅則號別緣由乃明基透析科技股份有限公司（下稱明基公司）進口「中空纖維膜，供組裝血液透析器」，向財政部關務署（下稱關務署）申請稅則預審，關務署原以「參照HS註解，宜歸列貨品分類號列第9018.90.90.90
-5號『其他第9018節所屬貨品之零件及附件』」而為答覆，嗣後認為「未裝入套管之已成形中空纖維膜，供組裝血液透析器用者」，原歸列稅則號別第9018.90.90號並不正確，擬改列稅則第8421.99目，於106年3月16日做成簽稿
，之後更因此發布106年4月5日台關稅字第1061006620號
令（下稱106年4月5日令）「未裝入套管之已成形中空纖
維膜，供組裝血液透析器用者，屬液體過濾及淨化機具之零件，依據海關進口稅則解釋準則規定，歸列稅則第8421.99目，並自本令發布之日起適用」。因前揭關務署稅先
審核答覆及106年4月5日令，皆是針對「中空纖維膜」，
而「血液透析器」與「未裝入套管之已成形中空纖維膜，供組裝血液透析器用」乃屬不同貨物，被告在血液透析器改列稅則號別並未有任何簽呈或令釋情況下，僅因針對中空纖維膜發布106年4月5日令，即直接發布新聞稿，要求
廠商就血液透析器申報第8421節，其程序顯有重大瑕疵。⒉依財政部91年3月8日台財關第0910550152號令（下稱91年3月8日令），行之多年歸列之稅則號別不適當案件，應報部核定，並登載公報。關於血液透析器的稅則號別，自78年至106年，一直歸屬第9018.90.50號，稅率為零。原告
公司自99年成立以來即持續進口血液透析器，102年至107年止共計進口179批，且從另案（本院108年度訴字第149
號）函詢中華民國醫療器材商業同業公會全國聯合會回函可知，我國廠商於102年1月1日至106年11月30日進口血液透析器時均係申請申報9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」，關務署亦自承「血液透析器以往沒有爭議」「以往均核定9018節」，即已符合財政部91年3月8日令，應報財政部核定，且需登載公報。
⒊被告主張本件不符合財政部91年3月8日令之「整體性原則」，然該令開宗明義揭示係為「保障納稅義務人權益」，則其相關規定即應採取對人民有利之解釋。整體性原則要求「海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者」，顯屬嚴苛，應將所謂均核定同一稅則號別解釋為：規制效果相同。本件無論原告申報之「9018.90.50」，抑或各關區核列其他業者申報之「9018.90.80」、「9021.39.90」，均歸類為第18類第90章，稅率皆為免稅，且輸入規定均需主管機關核發許可證，其輸入規定之內容、規制效果與稅率均屬相同，自有財政部91年3月8日令「整體性原則」之適用。被告嗣於訴訟中提出申報稅則號別第8421節之甲、乙、丙廠商，並據以主張不符合整體性云云，惟關於甲廠商部分，係為規避申報輸入許可證才申報8421節，另乙、丙廠商部分，均係在106年8月14日被告發布新聞稿後報運進口，自不得以此列入是否符合整體性之考量。
⒋退步言，縱認財政部91年3月8日令於本件有適用餘地，惟該令關於整體性要件所稱之「同一進口貨物」，應指與原告進口之血液透析器於結構、功能、材料及用途上均屬同一，尚難以進口名稱與原告所用者相同或近似，即可認屬於同一貨物，故被告於102年至107年此段期間內，對於其他業者進口報關之貨物僅形式上認定貨物品名，並未實質認定該貨物與原告進口之血液透析器，兩者就結構、功能、材料及用途上是否相同，即率爾論斷本件無整體性之適用，有違財政部91年3月8日令所揭示「同一進口貨物」之意旨。
㈣財政部91年3月8日令業經該部108年7月12日台財關字第1081014568號令（下稱108年7月12日令）廢止，得逕予適用財政部75年4月19日台財關字第7505338號函（下稱75年4月19日
函）及77年3月23日台財關字第770027306號函（下稱77年3
月23日函）之規定：
⒈財政部91年3月8日令業經廢止，依廢止該令簽稿說明可知，財政部也認為受限於「適用範圍」，「整體性」及「延續性」3原則並非妥適，而予以廢止。是以，依司法院釋
字第137、216號解釋應不受財政部91年3月8日令釋拘束，逕予適用75年函及77年函規定。
⒉被告雖主張縱使回歸77年3月23日函及75年4月19日函規定，本件仍不符合通案性，並以乙、丙廠商在106年4月底即申報8421節之例為證。惟上開廠商報運進口時間在財政部106年4月5日令後，廠商迫於無奈而申報，此並不足以認
定本件不符通案性之要件。此外，被告雖另舉原告在系爭貨物進口前未提出行政救濟之案例，然此係因被告該時期大量改列原告申報報單，原告基於成本效益考量而未提行政救濟，不能因此認為原告知悉正確之稅則號別，在被告尚未依合法正當程序改列稅則號別前，原告依先前之稅則號別申報，並無不法。
⒊另被告主張原告所提報單未實質審查比率高達97.16%，海關既未就相同貨物全部予以審查，難謂海關就血液透析器之稅則歸列，主觀上即有行使稅則歸列之法效意思云云。惟依關稅法第18條規定，縱使進口人依C1、C2方式通關，仍是海關主觀上業已行使歸列該稅則號別之法效意思，且被告自陳經海關實質審查計3筆，該3筆均核定稅則號別第9018.90.50號，更足證系爭貨品長久均歸列9018.90.50號無誤。況若依被告上開邏輯，財政部就不會陸續發75年4
月19日函、77年3月23日函、91年3月8日令、108年7月12
日令，重申行之多年稅則號別見解變更之核定，必須報財政部之正當程序，且上開函令中關於通案性質之判斷標準亦未區分進口人是以C1、C2、C3通關，被告此部分之主張並無可採。
⒋海關已於106年8月14日發布新聞稿，嗣後當然不會再以9018節核定，若以106年4月5日令或106年8月14日新聞稿發
布後的期間回溯觀察，顯然對納稅義務人並不公平，況且被告未遵守正當程序就改列稅則，已屬違法，豈可將違法期間核定之稅則列入觀察？是被告主張應以原告報關進口時之時點回溯觀察云云，亦無可採。
㈤本件仍應報財政部核定並登載公報始得改列稅則號別：
財政部75年4月19日函、77年3月23日函、91年3月8日令及108年7月12日令，均要求遵循正當程序始得改列稅則，此乃財政部之一貫見解，是以，財政部上開正當程序之要求，其適用自不侷限於財政部108年7月12日令發布後始報關進口之貨物，本件仍應報部核定並以部令登載於行政院公報始得改列稅則號別，原處分未報部核定，即屬違法，應予撤銷。
㈥被告逕改列血液透析器之稅則號別，違反行政法上之信賴保護原則及行政自我拘束原則：
原告自102年起至107年止，持續進口血液透析器共179批，
均以第9018.90.50號之稅則號別向被告申報進口，被告均予以作成核定之行政處分，已形成一穩定之法秩序，足使原告預見該規範效果作為進口申報行為之準則，並已引起原告之信賴，原告具有正當合理之信賴基礎。原告因信賴被告專業核定之行政處分，依循稅則號別第「9018.90.50」號及其輸入規定，開展長期頻繁持續之經貿計畫與生活，有具體信賴表現，且原告亦無行政程序法第119條所列各款信賴不值得
保護之情形。被告於106年8月14日以發布新聞稿之方式，逕自改列為第8421.99目，使原告增加3%之關稅負擔，被告自
不得任意為之，且被告亦無採取合理之補救措施，或預定過渡期間，有違憲法保障人民權利之意旨，並違反行政法上之信賴保護原則及行政自我拘束原則。
㈦被告改列前並未審慎評估，亦未慮及相關輸出入規定，更違反大陸物品不准進口之政策，驟然改列實屬草率，且基於我國加入WTO後之醫藥品關稅減讓承諾以及我國長期對重症且
為人體官能代替品之醫材均採取零關稅政策之考量，血液透析器自應歸列9018.90，方符醫療產品「零稅率」政策。又
因我國洗腎人口及洗腎人口增加速度皆為全球第一，而洗腎機、血液透析器製造國大多是瑞典、德國及日本、美國，我國血液透析器幾乎仰賴進口，被告若對血液透析器核課3%之稅率，相關業者可能將進口成本反映於血液透析器之售價上，但衛福部給付總額不變下，各醫療院所礙於成本及利潤之考量，自然選擇效能較差但價格較低廉之血液透析器，此舉將直接影響腎臟病患健康之權益，被告未深入瞭解臺灣的現況及貨物特性，一夕之間突然改列稅則號別，已嚴重損害廠商及重症病患權益，且改列程序草率，亦不符合行政程序等語。並聲明：訴願決定、復查決定、原處分關於附表所示報單項次之核定金額總計500,102元部分均撤銷。
四、被告答辯略以：
㈠血液透析器屬海關進口稅則第90章「人工腎（透析）裝置」之零件：
依海關進口稅則第3點總則一規定，並參據HS註解對稅則第
9018節之詮釋，可知稅則第9018節所列之儀器與用具，係指在專業人員的操作下，用作診斷、預防或治療疾病或手術之儀器與用具者。例如：聽診器、針灸用針、胃鏡、手術用剪刀等。當可推知，稅則號別第9018.90.50號「人造腎（透析）裝置」，應包括血液透析機（即洗腎機），血液透析器、透析液過濾器、血液迴路管、透析液、動靜脈廔管針等組件組合後，在醫生操作下始可進行血液透析治療，如僅憑血液透析器，醫生尚無法幫病患進行血液透析治療，血液透析器自無稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」適用之餘地。又一般而言，所謂「零件」為產品或機械正常運作時，本質上所必要或必須具備之部分，如有缺少，則產品或機械裝置即無法正常運作。是以，「人工腎（透析）裝置」如缺少血液透析器即無法正常運作，故血液透析器實為「人工腎（透析）裝置」本質上所必要具備之一部分，應認屬稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」之「零件」。
㈡血液透析器屬稅則第8421節之「液體過濾器」，應歸列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」：
⒈系爭貨物過濾類型屬物理性（擴散透析），過濾材質為薄膜，過濾主體為液體（血液為液體），係利用半透膜分離液體內之毒素及雜質，符合HS註解對稅則第8421節之詮釋與規範，核屬稅則第8421節「液體過濾及淨化機具」之範疇。
⒉承上所述，血液透析器屬稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」之「零件」，亦屬海關進口稅則第8421節「液體過濾具」之範疇，依海關進口稅則第3點總則一
及第2點解釋準則一、六規定，並按HS註解對稅則第90章
章註2（a）之規定：「……凡本章之機器、用具、儀器或器具所用之零件及附件，應按下列規定分類：（a）凡零
件及附件屬於……第84章……中任何節所包括之貨品，均應歸入其各節。」系爭貨物應歸列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」，洵無不合。
㈢原告於進口系爭貨物前，已進口血液透析器22批，經被告核定歸列稅則第8421節並遵法繳稅，既有前例可循，自難謂有何因行之多年信賴海關稅則歸列第9018節之信賴應予保護可言；亦因行政實踐之不一致，無從形成類似行政命令之特殊關係可言：
⒈原告於106年3月至8月間向被告報運進口血液透析器14批
，原申報稅則號別第9018.90.50號，稅率FREE，嗣後經被告於106年9月間改列稅則號別第8421.29.90號，按稅率3%補稅，原告不服循序申請復查及提起訴願均經駁回，該等處分業已確定。
⒉原告於106年9月至同年12月間向被告報運進口血液透析器計8批，原申報稅則號別第9018.90.50號，稅率0%，電腦
核定以文件審核（C2）方式通關，被告依關稅法第18條第2項規定，請原告按關稅稅率3%核算之稅費繳納保證金後
，先予放行，嗣經被告審核結果，將來貨血液透析器改列稅則號別第8421.29.90號，按稅率3%徵稅，並於107年3月1日至同年5月2日以上開保證金抵充稅費，原告未依關稅
法第45條規定申請復查，該等處分即確定。
㈣海關對於進口貨品之稅則歸類不當而行之多年者，其是否形成法秩序之「回溯觀察時點」，應以本件原告即納稅義務人報關進口時之時點回溯觀察。觀察之內容為原告報關進口時點之前，海關「歷年」與系爭貨物同類進口貨物稅則分類，海關是否已有相當時日均以免稅之稅則第9018節以下核定歸列，要與原告自行申報稅則之報關實踐無涉。本件原告報關進口時點為107年5月至8月間，此即為海關稅則歸列是否形
成法秩序之回溯觀察時點，而在此時點之前，原告於106年3月至12月間進口之血液透析器計22批，既然已經有被告核定歸列稅則號別第8421.29.90號並按稅率3%徵稅之前例，且為數甚夥，自難謂有通案核定稅則第9018節已形成類似行政命令之特殊關係存在。即令財政部91年3月8日令廢止後，回歸適用財政部75年4月19日函及77年3月23日函規定，本件亦不符該2函報財政部之通案條件，從而本件不屬須報財政部之
類型等語。並聲明：原告之訴駁回。
五、本院判斷：
㈠按關稅乃是對於國外進口貨物所課徵之進口稅（關稅法第2
條參照），具有財政收入及保護本國產業之機能。就財政收入目的而論，關稅係量能課稅原則指導下，消費階段的消費稅，進口貨物之關稅與進口貨物後加徵營業稅，均對同一稅捐主體而課徵，並將於最終售價中轉嫁給終端消費者負擔；加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第20條第1項
規定：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅額後之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」已將進口貨物之關稅加計進入一般消費稅之營業稅稅基當中，在此限度內，消費者消費進口貨物之行為因此被國家進行加重稅賦的重複徵稅，現實上具有抑制國民消費自國外進口商品的意義與作用。因此，課徵關稅除形式上取得財政收入外，另有透過對進口貨物課徵關稅，提高其交易價格，再藉價格制約，保護本國產業生產之產品，不致於遭受進口貨物之激烈競爭，喪失生存發展空間，而產生保護本國產業的機能。
㈡關稅稅率之訂定，具有產業政策之意義，國家得基於公益原則（如對友善環境之貨物進口，給予減免關稅之優待）、需要原則（如關稅法第67條以下之「平衡稅」、「反傾銷稅」及「報復關稅」等）為各項進口貨物稅率之調整。運用得當可促進國內生產事業技術之改良與資源之合理分配，引導國民於正確消費途徑。惟若保護關稅過重，則易引起貿易國報復，致輸出減少，影響本國產業。是而，關稅效果乃屬多重面向，其對於物價、銷售數量、保護產業、財政收入、所得重分配、貿易條件、就業水準、國際收支等均可產生影響。因此，關稅法除以第3條第1項：「關稅之徵收及進出口貨物稅則之分類，除本法另有規定者外，依海關進口稅則之規定。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」重申關稅之課徵應維持形式法治國原則之依法課稅原則外，105年11月9日修正公布關稅法第3條第2項則就規範進口貨物分類及相應稅率之海關進口稅則修訂，明文：「財政部為研議海關進口稅則之修正及特別關稅之課徵等事項，得邀集有關機關及學者專家審議之。」即係考量海關進口稅則之修訂，影響層面廣泛，且涉及其他部會之業務，必須其他部會及學者專家共同參與始能觀察全貌，分析利弊得失，而非單就財稅主管機關之立場研究修正即得竟全功。
㈢由於先進國家之關稅政策，一般屬於保護關稅，各主權國建構之關稅障礙，確實有妨害世界自由貿易之虞，因此國際間始終推動締結多國間之條約，以建構國際公平的法律秩序，此外各國也注意到彼此間海關業務制度分歧，阻礙國際貿易及其他國際交流，有必要推動海關業務制度的簡化與統合協調，因此而有世界關務組織等設立，規範各國關務現代化及效率化的指導方針，避免關稅課徵構成不必要的貿易障礙。其中，為確保各類貨物關稅稅率之適用，在國際間具有統一性與明確性，制訂有國際商品統一分類（HS）制度，明確規定課稅對象品目之範圍及定義。我國考量HS制度乃世界貨品分類之主流，為貫徹經濟國際化、貿易自由化政策，自78年1月1日起即正式實施以HS為基礎編定而成之海關進口稅則，並於海關進口稅則總則一則明定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（HS）註解』及其他有關文件辦理。」
㈣海關進口稅則制定後之具體實施，有賴海關針對各種來貨為進口稅則號別之歸列予以實現，此屬於法律解釋涵攝之層面，務求正確，以落實法律於個案中，而得就進口貨物課以正確之稅率，實現各該稅率高低背後所隱含之產業政策。惟進口貨物項目繁多，產品內容日新月異，解釋涵攝錯誤在所難免，海關對來貨稅則號別錯誤歸列，因而引據錯誤相應之稅率，作成違法核課處分，原則上對於其他個案並無拘束力；海關因稅則號別歸列錯誤，致有短徵、溢徵稅款者，並得於法定期限內（1年）自行撤銷原違法核定以命補繳或發還稅
款（關稅法第65條參照）。然海關對於進口貨品之稅則歸類即使不當，一旦行之多年，其持續而穩定之法律見解就形成了「某種秩序」，即使見解錯誤，仍然成為進口商賴以為評估成本之準據，且為國家其他部會政策考量之模型，人民對之信賴，有類於對法規之信賴，而非對於過往錯誤行政處分之信賴。是以，海關將行之多年稅則歸列變更，以追求法適用正確性之際，自不應忽略其安定性，仍應踐行「正當程序」，藉由提供相當之程序保障，以利人民及其他國家部會因應其變動。
㈤財政部基於上開考量，先後作成下列函釋：
⒈75年4月19日函：
海關對於進口貨品之稅則歸類，應求前後一致。如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定。
⒉77年3月23日函：
主旨：海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅者，應依本函說明二辦理。說明：二、海關於核定稅則號別時，依據廠商提供之資料及稅則分類紀錄卡，如發現該進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，除已明文修訂者外，應先報部核定；至進口貨物分類之異議（按現行規定為復查）案件，應依關稅法第23、24及25條（按現行法為第45、46及47條）規定辦理，惟其所涉通案歸列原則如欲變更，仍應依75年4月19日
函釋規定辦理。
⒊91年3月8日令：
為保障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依財政部75年4月19日函及77年3月23日函規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延。二、此類案件應報部核定之原則為：㈠適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。㈡整體性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。㈢延續性：按進口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，本部將依行政程序法第159條第2項第2款暨第160條第2項規定以令發布之
，並登載於本部公報（按現為行政院公報），改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。四、為有利業者進口成本估算並確保稅收，海關於發現進口貨物所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別時，儘速函報本部核定。
⒋嗣財政部雖以108年7月12日令廢止91年3月8日令，惟據關務署研議廢止91年3月8日令簽呈之說明所示，其理由為「……三、91年部令（按即財政部91年3月8日令）發布後之適用狀況：㈠報部原則條件設定嚴謹，適用案件不多：……歸納其原因如下：1.整體性要件係以各關均對『同一進口貨物』歸列相同稅則號別為判準，惟近年來科技發展快速，貨品不斷推陳出新，已無法單從貨名判斷是否為同一貨物，且在通關實務上，貨物申報未依據海關進口稅則定義之貨名具體詳細為之，僅申報學名、俗名、商業名稱等一般性貨名，甚或籠統申報致難辨認貨物之本質者所在多有，以致常發生『同物異名』或『同名異物』之情況，使得何謂『同一進口貨品』之認定不易。2.延續性要件應依產品特性而考量進口次數及進口期間之持續性與頻繁性，此項要件未明確訂定進口期間及進口次數，主要係為保留裁量彈性，俾利將產品特性納入考量，依個案情節不同，為妥適之處理。惟亦因該項要件無明確判斷標準，使得『延續性』之認定常因關員之主觀判斷而有所落差。㈡進口人常將91年部令誤為信賴保護原則之適用：按91年部令所訂原則，係為處理『同一進口貨物』，因海關多年均持續核歸某一特定稅則號別後予以改列，須報部核定始得改列，以保障納稅義務人權益，並非在處理『同一進口人』多年頻繁進口相同產品之情形。……四、稅則號別見解變更之現行作法：……㈡為確保進口人權益，實現課稅公平及貫徹正當法律程序，本署現行稅則號別見解變更案件，不論係因已作成之稅則疑問解答見解不適當、已作成之稅則預先審核見解不當或參考WCO及其他國家之見解而作成之
見解變更，如具通案適用性質者，均依本部107年10月4日台財法字第10713940630號函說明二部、次長裁示，以『
部令』登載於行政院公報對外公開，並自發布日（或指定之將來一定期日）生效……」（本院卷1第558至561頁參
看）。
⒌據上可知，財政部有鑑於海關對於進口貨品之稅則歸類不當，其本質雖僅是解釋法律涵攝於個案錯誤，錯誤之法律解釋當不影響法律之效力，變更錯誤之法律解釋以符合法律本旨，原也不生是否應溯及既往之疑義，但如錯誤之解釋經案例累積，已然成為各該貨物進口業者之共識，各海關如擬改變稅則號別歸列以致影響其進口稅率高低，對進口業者及該產業之影響相當於應以法律規定之稅率變更，其效力更是擴散至整體國計民生；乃就此變更設計其正當程序，務求降低法之正確性與安定性之衝突。徵諸財政部上揭令函之演進，各海關依關稅法第18條就個案進口貨物為關稅核定，如發現來貨稅則號別歸列有見解變更之可能，必須踐行財政部所揭示之特殊正當程序。而其設計要旨為：⑴「通案性」之稅則號別見解變更，應由海關報由財政部核定，並以部令登載於行政院公報對外公開，自發布日（或指定之將來一定期日）生效；在海關發現報部至財政部核定發布前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符合法律安定性。⑵關於「通案性」之判斷，捨棄財政部91年3
月8日令「同一貨物」「整體性」及「持續性」等不明確
或過度嚴苛及僵化之標準，改以個案裁量。
⒍就此，本院予以肯認，並於此指明：
⑴財政部就涉及通案性稅則號別見解變更，應報財政部核定發布後始可依新稅率據以課稅之正當程序設計，乃植基於憲法上對人民財產權保障所應導引出之基本要求，而非因人民信賴海關過往稅則號別歸列錯誤之行政處分所產生之信賴保護。蓋稅捐本質上為對人民財產之侵害，必須依據法律始得課徵，而稅率為稅捐構成要件，其變動，務必踐行立法程序並公告之，此為稅捐法定原則，以維護人民財產權。海關對於進口貨品之稅則歸列錯誤因而導致稅率不同，透過時間及案例數量之累積，該等具體化抽象規範所生之錯誤，儼然成為人民及國家各部會（包括海關）就該進口商品稅率之共識，其效力已有類於海關進口稅則就「特定商品」為稅率之規定。擬變更該等因涵攝錯誤所生之共識，無異於改變稅捐構成要件中稅率之規定，此雖無庸透過立法程序予以變更（因為海關進口稅則該等抽象規範本身並無錯誤），但至少必須由主管機關透過相當於行政命令發布之程序，始可將本屬於國家機關與人民間之「錯誤共識」予以變更，據以限制或侵害人民之財產權，且原則上僅能向後生效，以維護人民對於效力相當於稅法規範共識之信賴，為其財產權之基本保障。此亦為財政部75年4月19日函
、77年3月23日函、91年3月8日令，迄108年7月12日令
一貫之見解，從未變更（財政部91年3月8日令之所以遭廢止，係因關於報部核定之要件規定過度不明確、嚴苛及僵化所致，但通案性之稅則號別改列必須報部核定乙節，並未變更），海關為其下級機關，自應遵循。至財政部上開正當程序之要求，其適用並不侷限於108年7月12日令發布後始進口報關之貨物，著無庸議。
⑵抑且，海關本為海關進口稅則第一次有權解釋機關，如於實務運作上，同一貨物前後歸列稅則號別不同，時間及數量累積相當程度已涉及見解變更之「可能」時，即須由海關報由上級機關財政部「核定」，由財政部決定是否屬於通案性，而必須以公告決定生效日期，非得由海關逕行引據稅則號別歸列之新見解，依關稅法第18條為核課處分，亦非得由關務署自行頒佈「解釋性行政規則」下達海關，甚或發布新聞稿「命」人民依新聞稿內容為進口貨物報關行為。上開必須報由財政部核定之要求，非僅以此顯示程序之慎重而已，參酌關稅法第3條
第2項就海關進口稅則修訂，財政部得邀集有關機關及
學者專家審議之規定以觀，財政部於海關報請通案性稅則號別見解變更之核定，除應審查該等見解變更是否正確，之前案例累積是否已達通案性標準外，並應決定適當之公告生效之日期以為過渡。凡此，除財政收入為財政部所主管者外，關於各該進口貨品之特質（產品日新月異，無該等特質之認識即難以區辨其所屬稅則號別歸列）、所屬產業資訊之收集（如：過往錯誤解釋案例累積於該產業是否已成為共識而有通案性、該產業國內市場依賴進口貨品之比率、稅率之升降對於進口廠商及國內生產者之影響、於該產業消費者習性之引導、進口廠商與國外供應商締約習慣影響成本預估之期間長短），該變革關於其他部會所主管經濟、文化、國民健康、國際貿易之影響，以及該等部會對此變革因應之道等因素，宜由財政部會同其他部會、產業公會、學者專家協同認定。如經財政部核定變更時，則應斟酌變革緩衝時程，務求進口人得以從容籌措資金、預為調整產銷、適當改編人力、重新配置資源等，而為進口稅費即將增加之對策，以保障其營業與財產，確保進口人權益。
㈥經查，前揭事實概要所載各節，為兩造所不爭，並有如附表所示進口報單、原處分、復查決定及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。又依兩造前開主張及陳述，可知本件主要爭議在於：系爭貨物所應歸列之稅則號別，究屬於原告所申報稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」（免稅），抑或被告所主張系爭來貨為人工腎裝置之零件，屬液體過濾及淨化機具之範疇，應歸列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」（稅率3%）？如應歸列被告所改列者，是否涉及行之已久稅則號別之變更，被告是否得逕予變更？茲論述如下。
㈦關於稅則號別歸列之認定：
⒈進口貨物之分類號列應按其實際來貨之狀態，依據海關進口稅則之相關規定，並參據HS註解及其他有關文件辦理，已詳如前述，而海關進口稅則解釋準則一、二及六規定：「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。二、（甲）稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。……六、基於合法之目的，某一稅則號別之目下物品之分類應依照該目及相關目註之規定，惟該等規定之適用僅止於相同層次目之比較。為本準則之適用，除非另有規定，相關類及章之註釋亦可引用。」
⒉系爭來貨即「血液透析器」應歸列稅則號別第8421.29.90號：
⑴海關進口稅則第8421節為「離心分離機，包括離心式脫水機；液體或氣體過濾及淨化機具」，其下稅則號別第8421.29.90號為「其他液體過濾或淨化機具」，第1欄
稅率「3%」。第9018節為「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用具，包括醫學插圖器、其他電氣醫療器具及測定目力儀器」，其下稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」，第1欄稅率為「免稅」；稅則號別第
9018.90.90號「其他第9018節所屬貨品之零件及附件」，第1欄稅率為「免稅」。
⑵HS註解就稅則第90章章註2(a)規定：「……凡本章之機器、用具、儀器或器具所用之零件及附件，應按下列規定分類：(a)凡零件及附件屬於本章或第84章、第85章
或第91章（第84.87、85.48或90.33節除外）中任何節
所包括之貨品，均應歸入其各節。」另HS註解對稅則第90章之詮釋，於總則（Ⅲ）零件及附件中亦闡示：「除依本章章註1規定者外，零件及附件經證實為專用於或
主要用於本章之機器、用具、儀器或器具者，得隨同其所屬機器用具等歸入同一節。但這項規定不適用於下列各項：⑴構成本章或第84、85或91章（第84.87、85.48或90.33節除外）特別節別所屬物品之零件或附件。例
如：電子顯微鏡用的真空泵仍歸入第84.14節之泵內…
…」。準此，電子顯微鏡用的真空泵，因真空泵為稅則第8414節「空氣泵或真空泵、空氣壓縮機或其他氣體壓縮機及風扇；含有風扇之通風罩或再循環罩，不論是否具有過濾器均在內」所列之貨品，真空泵即應歸入稅則第8414節，不與電子顯微鏡一併歸列稅則第9012節「光學顯微鏡以外之顯微鏡；繞射器具」。依前揭歸列原則，進口貨品即使屬於稅則第90章儀器或器具所用之「零件及附件」，只要該貨品本身已核屬第84章等各節所列之貨品，即應歸入其各節，而不歸入第90章。
⑶稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」，參據兩造所提血液透析簡圖（本院卷1第282頁、原處分卷1乙證5），應包括血液透析機（即洗腎機），血液透析器、透析液過濾器、血液迴路管、透析液、動靜脈廔管針等組件；另依原告提出之高雄榮民總醫院衛教文章，亦可知必須在醫生操作下始可進行血液透析治療，如僅憑血液透析器，醫生尚無法幫病患進行血液透析治療（本院卷1第279頁）；並因所謂「零件」乃產品或機械正常運作時，本質上所必要或必須具備之部分，如果產品或機械組件缺少其中某項零件，則產品或機械裝置就無法運作。是以，「人工腎（透析）裝置」如缺少血液透析器即無法正常運作，血液透析器為「人工腎（透析）裝置」本質上所必要具備之一部分，應認屬該裝置之「零件」，應無疑義。
⑷又依系爭來貨仿單及其照片可知，血液透析器乃是由成千上萬根微小空心纖維管製成，供單次使用於慢性血液透析或血液過濾透析治療。亦即，系爭血液透析器，係一次性使用之產品，由套管及中空纖維薄膜組成，利用管路連接人工腎（透析）裝置，使血液及透析液循環並過濾有毒物質，用於腎臟衰竭病患執行血液透析療程（仿單及照片等見本院卷1第228頁、第345至349頁）。審酌其功能係利用內部之中空纖維薄膜以過濾透析血液，揆諸HS註解對稅則第8421節之詮釋：「……（Ⅱ）過濾或淨化液體或氣體用之機器及其裝置……本節包括所有類型（如物理性、機械性、化學性、磁性、電磁性、靜電性等）之過濾器與淨化器，自工廠所用之大型者，至內燃機或家庭所用小型者不等……大體而言，本節之過濾機器或裝置，大致上可依照其用於液體抑或氣體而分為兩種不同之類型：（A）液體用之過濾及淨化機器等
，包括硬水軟化器。本組之液體過濾器，係分離液體內之固體、油質或膠體微粒之用。例如，將之通過薄片膜、薄膜或成塊之多孔性物質……」顯然系爭貨物本身即為液體過濾器，屬稅則第8421節之範疇。是被告依據海關進口稅則總則一及解釋準則一、六規定，並參酌HS註解之相關詮釋，將系爭貨物歸列為稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」，洵屬有據。原告主張系爭貨物乃所謂之「人工腎臟」，專用於洗腎醫療所用，本身就可視為「人工腎（透析）裝置」，應歸列稅則號別為第9018.90.50號云云，要屬其個人主觀見解，並無可採。
㈧系爭來貨應歸列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」（稅率3%），方為海關進口稅則之正確適用，固經認定如前，但被告如認原告申報稅則號別第9018.90.50號（免稅）為不當，擬予變更，則應先送財政部核定，踐行此正當程序後，始得援用新稅率予以核課。其理由如下：
⒈原告主張其公司自99年成立以來，即持續進口血液透析器，光是102年至107年間，進口血液透析器共計179批，並
均申報稅則號別第9018.90.50號「人工腎（透析）裝置」乙節，已據原告提出進口報關清單及檢附抽樣之報關單以資為證（本院卷1第85至156頁、本院卷2第239至304頁）
。而其他進口血液透析器業者，絕大多數亦以稅則號別第9018節之醫用儀器及用具免稅號別申報進口，嗣因關務署106年4月5日令以「未裝入套管之已成形中空纖維膜，供
組裝血液透析器用者，屬液體過濾及淨化機具之零件，依據海關進口稅則解釋準則一（稅則第90章章註二（甲））及六規定，歸列稅則第8421.99目，並自本令發布之日起
適用之」（本院卷2第221頁），又於106年8月14日發布新聞稿，進一步指出「血液透析器」及其零件「中空纖維膜」均應歸列稅則第8421.99目以下適當稅號（本院卷1第
447頁）。從此，各海關即援引關務署上開令及新聞稿，
就包含原告在內之血液透析器進口商原申報稅則號別而為改列，稅率由免稅提高至3%，致衍生多起行政訴訟，繫屬本院者，除本案外，另有107年度訴字第1400、1401、
1402號及108年度訴字第82、149、206、236、237、281、307、353、787、1307號等事件，亦經本院查明無誤。徵
諸上情，血液透析器歸列稅則號別第9018節以下而為免稅進口，顯然已有相當時日，並成為該等進口業者共識，均引為申報之基礎，海關就此原亦無異見，迄關務署作成
106年4月5日令並發布新聞稿後，乃變更血液透析器之稅
則號別歸列，故上開變更屬通案性之稅則號別見解變更，應堪認定。
⒉實則，國內原無血液透析器之生產商，其供給均仰賴國外進口，迄明基公司106年12月產製明基血液透析器，取得
衛生福利部醫療器材許可證，始於107年3月在臺灣正式上市，此有中華民國醫療器材商業同業公會全國聯合會108
年7月1日全聯醫器（獎）字第10800043號函附卷可稽（本院卷1第474頁）。而關務署106年4月5日令作成之緣由，
始於明基公司104年10月向臺北關就關務署前開令所指貨
物（未裝入套管之中空纖維膜）申請稅則預先審核，經臺北關104年12月23日以（104）北預字第0291號進口貨物稅則預先審核答覆函函復：「本案貨品依檢附之資料說明，為Capillary membrane，用在血液透析器中進行血液透析，為血液透析裝置之零配件，參據HS中文註解對稅則第9018節之詮釋，宜歸列貨品分類號列第9018.90.90.90-5『
其他第9018節所屬貨品之零件或附件』項下（免稅）」。嗣明基公司又於106年1月就相同組成、功能，不同廠商之產品向被告申請稅則預先審核，經被告依據「進口貨物稅則預先審核注意事項」第3點第7項規定，參據臺北關104
年預審案件之分類意旨，106年2月14日以（106）基預字
第0105號進口貨物稅則預先審核答覆函函復，應歸列貨品分類號列第9018.90.90.90-5。迄關務署再度研析，以WCO及大陸分類案例為據，始認應歸類於第8421節以下，並指出臺北關及被告上開預審答覆並不適當，而於106年3月16日簽呈主管批核，作成106年4月5日令，復於106年8月14
日發布新聞稿，進一步將上開令所適用之「未裝入套管之中空纖維膜」，擴及於血液透析器（已裝入套管之中空纖維膜），認均應歸列為第8421節，並籲請進口廠商配合等情，亦有關務署106年4月5日令及簽呈、臺北關及被告上
開預審案件答覆函及相關資料暨106年8月14日新聞稿等件在卷可考（本院卷2第191至221頁）。職是，系爭來貨血
液透析器所應歸列之稅則號別雖未經預審，但其零件「未裝入套管已成形中空纖維膜，供組裝血液透析器用者」，早經國內擬自行產製血液透析器廠商為徵詢，而為國內外市場競爭成本及效率之預估，關務署所屬臺北關及被告，均以預審案件表示屬於第9018.90.90號「其他第9018節所屬貨品之零件及附件」，循臺北關及被告此預審案之推論邏輯，「中空纖維膜」此零件所屬貨品「血液透析器」當亦屬於「其他第9018節所屬貨品」，而為免稅，乃為進口血液透析器廠商所可能引為信賴。是而，不論藉發布新聞稿之方式，將血液透析器歸列為第8421.29目下，或透過
關務署發布106年4月5日令，將未裝入套管之已成形中空
纖維膜歸列第8421.99目下，同具有通案性，屬於稅則號
別見解變更案件。稽之前揭規定與說明，上開稅則號別歸列見解之變更，本應報財政部核定，徵詢相關部會及業界之意見，確認其通案性，評估衡量後定相應舉措（如設緩衝期），以保障進口人權益。被告未經前述正當程序之踐行，逕行改變海關行之多年稅則號別歸列之見解，並就個案為核定，有損原告權益，乃為違法至明。
⒊被告雖以財政部91年3月8日令為據，主張血液透析器多年來曾有核列為「9018.90.50」（人工腎（透析）裝置）、「9018.90.80」（其他9018節所屬貨品）、「9021.39.90」（其他導管套管及類似品）等稅則號別，且原告於進口系爭貨物前，已進口血液透析器22批，經被告核定歸列稅則第8421節並依法繳稅，難謂有何因行之多年信賴海關稅則歸列第9018節之信賴應予保護可信，亦不符合財政部91年3月8日令所定整體性之要件，其將稅則號別變更成為第「8421.29.90」號，無庸報財政部核定云云。然查，血液透析器稅則號別之變更，乃屬通案性之稅則號別見解變更，業已詳述如前，被告仍執關務署106年4月5日令發布前
之零星案例為據，主張不符財政部91年3月8日令所定整體性之要件，無庸報財政部核定即可變更前錯誤核定之見解，要無可採。況無論申報稅則號別為「9018.90.50」，抑或「9018.90.80」、「9021.39.90」，上開稅則號別均屬第90章項下，稅率皆為免稅，且輸入規定均須檢附主管機關衛生福利部核發之醫療器材許可證，其規制效果與稅率尚無不同。另被告所舉乙、丙廠商申報之例，其報運進口日期分別為106年11月2日、106年12月20日及107年2月14
日（見原處分卷4乙證21-2、21-3、21-4），均在關務署
106年4月5日令及106年8月14日新聞稿之後，自不得以此
列入是否符合整體性之考量；被告所舉甲廠商之例，其報運進口日期雖為101年11月26日（見原處分卷4乙證21-1），然報上並未申報通關簽署文件號碼，且從甲廠商所附之仿單所示，藥商名稱為盟太國際有限公司，醫療器材仿單標籤粘貼表上亦記載該公司為申請廠商（本院卷2第415至420頁），均非甲廠商，甲廠商究竟為何申報8421.99.10
容有未明，是否為規避進口須檢附主管機關衛生福利部核發之醫療器材許可證的管制規定亦未可知，何況此乃零星個案，是被告執此主張血液透析器前有不同之稅則號別申報，資為其不具整體性要件之論據，亦無可採。至原告於進口系爭貨物前，所進口之血液透析器22批（原告原證10報單清單編號108至121、122至129），業經被告核定歸列稅則第8421節，原告亦已依法繳稅等情，固據被告提出各該報單及稅費資料為證（詳見原處分卷附件卷1），惟觀
諸該等報單所載報單日期係在106年3月至同年12月間，斯時被告既已為稅則號別見解之變更，則原告主張被告該時期大量改列原告申報報單，其基於成本效益考量而未就每一案提行政救濟，不能因此而為原告不利之認定，即非無據。被告執此而謂其就血液透析器核定歸列稅則第8421節有前例可循云云，並無可採。
㈨末按關稅法第4條規定：「關稅之徵收，由海關為之。」第6條規定：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」第29條第1項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完
稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」營業稅法第20條第1項：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅額後
之數額，依第10條規定之稅率計算營業稅額。」第41條：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」基此，被告得就原告進口貨物從價，依其所屬稅則號別所示稅率為關稅及營業稅之課徵。原告如附表所示報運進口之血液透析器為免稅（關稅），已具通案性，未經財政部核定變更，被告逕以關務署106年8月14日新聞稿所示見解，將之改列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」，有違稅則號別見解變更應踐行之正當程序，乃有違法，從而，其因改列稅則號別而適用3%進口稅率所核課之關稅及因此增加之營業稅部分（詳如附表所示進口稅及因改列稅則號別增加之營業稅額部分），亦屬不法。
六、綜上，被告於血液透析器報請財政部核定改列稅則號別第8421.29.90號「其他液體過濾或淨化機具」前，逕援引改列後之新稅率（3%）稅率核課關稅，再據以計算營業稅額，有失正當程序而為違法，復查決定及訴願決定未審及於此，就該部分而為維持，亦有不法。原告聲明求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於附表所示報單項次之核定金額總計500,102元部分，為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　109　 年　　7 　 月　　9　 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君
法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　109　 年　　7 　 月　　9　 日
書記官 許婉茹