臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)108年度訴字第776號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 108 年 11 月 21 日

臺北高等行政法院判決
108年度訴字第776號108年10月31日辯論終結原 告　豪紳纖維科技股份有限公司

代　表　人　陳明聰（董事長）

訴訟代理人　林巨峯　會計師

李益甄　律師
高文心　律師
被 告　財政部臺北國稅局

代　表　人　許慈美（局長）住同上
訴訟代理人　林世卿
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
108年4月12日台財法字第10713941310號（案號：第10701014號
）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告104年度營利事業所得稅結算申報，列報依
境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵稅額（下稱境外所得可扣抵稅額）新臺幣（下同）1,006,966元。嗣主張
取自國外營利事業印尼商PT SOUTH PACIFIC VISCOSE（下稱印尼商SPV公司）之佣金收入已扣繳稅款為1,690,853元，更正申報境外所得可扣抵稅額為1,472,665元。案經被告以系
爭佣金收入應僅由我國課徵所得稅，無所得稅法第3條第2項規定之適用，乃核定境外所得可扣抵稅額0元，併同其餘調
整，核定應補稅額1,486,170元。原告對境外所得可扣抵稅
額不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張：
㈠系爭佣金收入經原告於印尼繳納20%所得稅後，復遭被告依
17%之稅率要求補繳所得稅，顯屬同一所得遭臺、印政府雙
重課稅，為釐清印尼就系爭佣金收入有無課稅管轄權，原告業已依「駐印尼臺北經濟貿易代表處與駐臺北印尼經濟貿易代表處避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（下稱臺印租稅協定）第24條規定，向財政部申請開啟相互協議程序，為維原告權益，應待釐清印尼有無課稅管轄權後，再為本件裁判。
㈡被告縱否准認列系爭境外所得可扣抵稅額，亦應准將系爭佣金收入減除相關成本費用計算課稅所得。蓋臺印租稅協定既未就「營業利潤」予以界定，依該協定第3條第2項，即應回歸我國規定。而依「所得稅法第8條規定中華民國來源所得
認定原則」（下稱中華民國來源所得認定原則）第10點第1
款，營業利潤係指營利事業從事「本業」營業項目之營業行為所獲取者。被告以系爭佣金收入屬臺印租稅協定第7條第1項「營業利潤」之同時，又以系爭佣金收入「非」屬原告因從事「本業」營業項目之營業行為所獲取為由，否准原告依所得稅法第83條請求以同業利潤標準淨利率28%核定所得，
其理由前後矛盾。
㈢依所得稅法第83條第3項、最高行政法院89年度判字第3029
號、91年度判字第2186號及105年度判字第480號判決意旨，如納稅義務人未提出帳簿、文據供核，即應探究各收入之實質，進而適用最適切之同業利潤標準，並未區分本業或非本業收入而異其適用。財政部民國79年1月11日台財稅第791183529號函釋（下稱79年1月11日函釋）逕將所得稅法笫83條
第3項按同業利潤標準核定所得額之範疇，限縮至從事本業
取得之收入，顯係增加法律所無之限制，與憲法第19條、司法院釋字第705號解釋理由書及納稅者權利保護法第3條第3
項揭示之租稅法律主義有違。被告援引財政部79年1月11日
函釋，自形式認定系爭佣金收入非屬原告因從事本業營業項目之營業行為所生，否准原告依所得稅法第83條第3項請求
以104年度同業利潤標準行業代號4510-99其他商品經紀之同業利潤標準淨利率28%核定所得，於法有違等語。並聲明：
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯略以：
㈠原告104年度列報取自印尼商SPV公司之佣金收入5,923,330
元、境外所得可扣抵稅額1,006,966元，嗣更正申報佣金收
入為8,662,734元、境外所得可扣抵稅額為1,472,665元。惟原告104年度於印尼取得之系爭佣金收入為其提供服務、工
作和活動相關之報酬，核屬臺印租稅協定第7條規範之「營
業利潤」，依該條規定，營業利潤除經原告於印尼境內固定營業場所從事營業所取得外，其利潤僅由我國課稅，被告乃函請原告：⒈提示佣金合約。⒉具體說明服務內容及交易流程。⒊說明是否有派遣人員到印尼提供服務及提示派遣人員工作內容、任職證明文件、在印尼期間、天數及護照出入境戳記影本等文件供核。⒋系爭佣金收入提供服務期間是否有臺印租稅協定第5條所稱「固定營業場所」之情形。嗣原告
以107年10月5日資稅字第18007172號函復，103至104年度未派遣人員至印尼提供服務，亦未在印尼設立分支機構、辦事處等語，故未構成臺印租稅協定第5條所稱「固定營業場所
」之情形。被告既查得系爭佣金收入係屬臺印租稅協定第7
條規範之營業利潤，又非原告於印尼境內固定營業場所從事服務所取得，依所得稅法第124條規定，系爭佣金收入應優
先適用臺印租稅協定課稅，復依該協定第7條規定，系爭佣
金收入僅由我國課徵所得稅，印尼應予免徵。再依適用所得稅協定查核準則第26條第2項規定，屬於他方締約國免予課
稅之所得，不得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之國外稅額。依此，原告如有溢繳之情形，應向印尼主張適用臺印租稅協定第7條規定免稅並申請退還其溢繳稅額，尚不得
以印尼商SPV公司囿於印尼稽徵實務無法配合辦理退稅為由
，向我國主張扣抵該年度營利事業所得稅應納稅額，本件無所得稅法第3條第2項規定之適用。
㈡系爭佣金收入係屬「印尼來源所得」，臺印租稅協定第7條
第6項已訂明所得項目應如何適用該協定條款，並無中華民
國來源所得認定原則之適用。另佣金收入之相關成本費用應檢附相關事證憑據供核認，茲就原告主張各節說明如下：
⒈依臺印租稅協定第7條第6項規定，臺印雙方之居住者，若取得屬該協定第6條（不動產所得）、第8條（海空運輸）、第10條(股利）、第l1條(利息）、第12條(權利金）、
第13條（財產交易所得）規範之所得類別，應優先適用各條款之課稅權規定，否則即適用第7條規範之「營業利潤
」。臺印租稅協定第7條既已明定我國境內之營利事業取
具「營業利潤」時，該所得之課稅權為我國，原告主張該協定未就「營業利潤」予以界定，顯有誤解。
⒉原告為總機構在中華民國境內營之營利事業，系爭佣金收入為「印尼來源所得」，依所得稅法第124條規定，應優
先適用臺印租稅協定第7條第1項，確認課稅權歸屬我國後，再依我國所得稅法第3條第1項規定，與原告其他境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅，並無適用中華民國來源所得認定原則之情事。且查系爭佣金收入係原告為印尼商提供仲介服務所取得之報酬，與其列報營業收入「人造纖維織品批發」之常態本業有別，原告主張「佣金收入」為其常態本業，亦不足採。
⒊所謂「佣金收入」乃居間他人之買賣契約所獲致之所得，原告未提示案關佣金收入之交易內容及相關成本資料帳簿文據供核，僅說明系爭佣金收入為原告為印尼SPV公司提
供仲介買賣服務所取得之報酬，相關成本費用未列報，請逕依所得稅法第83條規定，按其他商品經紀業104年度(行業標準代號4510-99)之同業利潤標準淨利率28%核定所得
額。惟財政部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準之淨利率，係就當年度各業營業淨利編訂，如有非營業損益應合併計課或核實減除，且原告104年度列
報營業費用115,809,752元，費用率24.76%，已高於其申
報之人造纖維織品批發業同業利潤標準費用率13%，如有
未列報費用，自應檢據供核，原告迄未提示相關成本費用帳簿文據，主張核無憑採等語。並聲明：原告之訴駁回。四、如事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告104
年度營利事業所得稅結算申報書、原告106年5月31日（被告收文日期）更正申報書、印尼納稅憑證、被告核定通知書、復查決定書及訴願決定書等各在卷可稽，自堪認屬真實。又原告係以系爭佣金收入係其提供印尼商SPV公司仲介服務而
收取之報酬，已於印尼繳交稅款1,472,665元，倘被告認該
收入非屬原告因從事本業營業項目之營業行為所獲取，其性質即非營業利潤，無臺印租稅協定第7條第1項之適用，倘被告認屬原告因從事本業營業項目之營業行為所獲取，亦應扣除成本費用，依行業代號4510-99其他商品經紀之同業利潤
標準（下稱同業利潤標準）淨利率核定所得，且原告已依臺印租稅協定規定，向財政部申請開啟相互協議程序，本件應待釐清印尼有無課稅管轄權後再為裁判而為爭議，被告則以前詞置辯，是本件應審究者即為：我國就系爭佣金收入有無課稅管轄權？原告主張系爭佣金收入應扣除成本費用，依同業利潤標準淨利率核定所得，是否可採？
五、本院的判斷：
㈠所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」同條第2項
規定：「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」第124
條規定：「凡中華民國與其他國家所簽訂之所得稅協定中另有特別規定者，依其規定。」依上開規定，營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得向我國合併申報課稅；倘境外所得已依所得來源國稅法規定繳納所得稅，得提出相關憑證及文件，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵，但我國與其他國家簽訂之所得稅協定中另有特別規定者，依其規定。
㈡我國與印尼於84年3月1日簽訂臺印租稅協定，並自85年1月
12日生效。該協定第2條規定：「一、本協定所適用之現行
租稅：㈠在駐印尼台北經濟貿易代表處所代表國家：營利事業所得稅及綜合所得稅。……」第3條規定：「一、除依文
義須另作解釋外，本協定稱……㈣『締約一方之國家之企業』及『締約他方之國家之企業』，係分別指由締約一方之國家之居住者所經營之企業。……」第7條規定：「一、締約
一方之國家之企業，除經由其於締約他方之國家境內之固定營業場所從事營業外，其利潤僅由該締約一方之國家課稅。……六、利潤如包括本協定其他條款規定之項目所得，各該條款之規定，應不受本條規定之影響。」依前揭第7條規定
可知，我國企業除經由其於印尼境內之固定營業場所從事營業外，其自印尼所取得之營業利潤僅由我國課稅，印尼並無課稅管轄權，以避免重複課稅。又財政部依所得稅法第80條第5項授權訂定之適用所得稅協定查核準則第3條第1項規定
：「本準則所稱所得稅協定，指依稅捐稽徵法第5條、所得
稅法第124條或其他法律規定簽署並已生效之所得稅協定…
…」第11條規定：「各類所得之課稅權歸屬，應依所得稅協定辦理。所得稅協定規定得由所得來源地國課稅者，居住地國亦得課稅，但應依該協定或其稅法規定消除重複課稅；所得稅協定規定僅由所得來源地國或居住地國課稅者，居住地國或所得來源地國應予免稅。」第26條第2項規定：「依所
得稅協定規定屬於他方締約國免予課稅之所得，或訂有上限稅率之所得，不得申報扣抵其因未適用所得稅協定而溢繳之國外稅額。」
㈢經查，原告係總機構在我國境內之營利事業，負責人亦係居住在我國境內之人民，原告在印尼並無固定營業場所，系爭佣金收入乃原告提供印尼商SPV公司仲介服務（代理銷售產
品）所取得之報酬等情，已據原告自陳在卷（本院卷第122
、123頁參看），並有原告公司基本資料查詢明細在卷可憑
。是原告取自印尼商SPV公司之系爭佣金收入，既係與其服
務、營業活動相關之報酬，即屬臺印租稅協定第7條規範之
營業利潤，依所得稅法第124條規定，應優先適用該租稅協
定課稅。復因原告未於印尼境內設有固定營業場所，系爭佣金收入非為原告於印尼境內固定營業場所從事營業所取得，依臺印租稅協定第7條規定及前開說明，該營業利潤僅我國
有課稅管轄權，亦即應僅由我國課徵所得稅，印尼應予免稅。再依適用所得稅協定查核準則第26條第2項規定，系爭佣
金收入依臺印租稅協定規定乃屬印尼免予課稅之所得，自無所得稅法第3條第2項但書之適用。倘原告就系爭佣金收入，於印尼有未適用臺印租稅協定而溢繳稅款之情形，理應向印尼賦稅署申請退還，而非於我國營利事業所得稅申報扣抵其因未適用該租稅協定而向印尼溢繳之稅額。從而，被告據以核定境外所得可扣抵稅額為0元並補徵此部分稅額，於法核
無違誤。
㈣原告雖主張臺印租稅協定就「營業利潤」未予界定，應依中華民國來源所得認定原則第10點第1款，以是否為營利事業
從事「本業」營業項目之營業行為所獲取者而為認定云云。惟依臺印租稅協定第7條「一方之國家之企業，除經由其於
締約他方之國家境內之固定營業場所『從事營業』外，其『利潤』僅由該締約一方之國家課稅」之規定，當可知所謂營業利潤係指我國企業於印尼從事營業所獲取者，並無不明確之情，況系爭佣金係印尼商SPV公司給付原告之仲介報酬，
乃屬印尼來源所得，自無中華民國來源所得認定原則之適用，原告上開主張難認可採。至於原告主張其已依臺印租稅協定第24條有關相互協議程序之規定，向財政部提出申訴乙節，固據原告提出107年10月5日資稅字第18006663號函為證（本院卷第49頁），惟此乃臺印租稅協定針對企業就締約一方或雙方國家政府機關之行為，對其發生不符合該協定規定之課稅所設的救濟制度，以期經由締約雙方之國家主管機關協議，解決不符合該協定規定之課稅問題。本件系爭佣金收入之營業利潤，臺印租稅協定第7條明定僅由我國課稅，已如
前述，原告向財政部提出申訴，請求適用相互協議程序，在使財政部與印尼主管機關協議解決印尼政府就系爭佣金課稅之不符合該協定的行為，並無原告所稱系爭佣金之課稅管轄權不明之情形，原告主張應待相互協議程序釐清印尼就系爭佣金收入有無課稅管轄權後，再為本件裁判云云，亦無可採。
㈤又憲法第7條所保障之平等權，在租稅行政領域為課稅平等
原則（稅捐負擔平等），其內涵包括依據納稅義務人之稅捐負擔能力課稅之「量能課稅原則」。依此原則，納稅義務人取得之所得客觀上必有成本費用者，如能提供確實單據或證明文件，固應予減除，即使未能提供確實單據或證明文件，亦應依合理方法予以推估成本費用，將之自所得扣除，而以扣除後之淨值作為稅基，財政部就各種所得訂定之各種成本費用標準，具合理性者，自可作為推估成本費用之依據（最高行政法院100年度判字第1638號、101年度判字第81號判決參照）。準此，納稅義務人之所得，雖其性質非屬當期內經常營業活動所發生，而於會計帳冊應列載為「非營業損益」項目，如在客觀上必有成本費用者，即使未能提出成本及必要費用之證明文件，仍應依合理方法予以推估成本費用。惟該項收入之成本費用，倘於結算申報時業已列報減除，自不得再依同業利潤標準推估成本費用而重複減除，乃當然之理。
㈥本件系爭佣金收入業經原告104年度營利事業所得稅申報，
列報為「非營業收入」（原處分卷第105頁、第18頁參看）
，而原告就該項因提供仲介服務所收取之報酬，亦已陳明「103年至104年度未派遣人員至印尼提供服務，亦未在印尼設立分支機構、辦事處等」（原處分卷第399頁參看），可見
原告乃係以其既有之員工及設備提供該項勞務給付，故系爭佣金之成本費用應係原告為提供該項勞務所支出之員工薪資、旅費、交際費等費用暨因此所生之相關支出。審酌原告104年度列報之營業費用及損失總額為115,809,752元，費用率24.76%（原分卷第105頁參看），已高於其申報之人造纖維
織品批發業（行業標準代號4551-12，原處分卷第107頁參看）同業利潤標準費用率13%，上開列報之營業費用並已將薪
資支出、文具用品、旅費、郵電費、交際費等各項費用包括在內，且原告104年度營利事業所得稅係委託會計師查核簽
證申報（原處分卷第38頁參看），原告該年度各類成本及費用之會計書表、帳冊憑證暨相關資料既經送交會計師查核無誤而為申報，衡情當無將系爭佣金收入之相關成本費用未併同列報之理，是被告以系爭佣金之成本費用於申報時已予扣除，不得再依同業利潤標準推估成本費用而重複減除，即非無據。原告既未提示系爭佣金收入另有其他可扣除之成本費用相關帳簿文據，徒以所得稅法第83條第3項明定納稅義務
人如未能提示帳簿文據，稅捐機關得依查得資料或同業利潤標準核定所得額，而主張系爭佣金應扣除成本費用，被告應依行業代號4510-99其他商品經紀之同業利潤標準淨利率28%核定所得云云，殊非可採。
㈦綜上所述，原處分（含復查決定）於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又因本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經本院審酌後，認均與判決之結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　108　 年　　11 　 月　　21 　 日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 楊得君
法 官 程怡怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘
中　　華　　民　　國　　108　 年　　11 　 月　　21 　 日書記官 許婉茹