臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)108年度訴更一字第99號｜法律人

臺北高等行政法院判決 108年度訴更一字第99號109年7月30日辯論終結原告　永豐金融控股股份有限公司代　表　人　翁文祺（董事長）訴訟代理人　袁金蘭　會計師張憲瑋　律師被告　財政部臺北國稅局代　表　人　宋秀玲（局長）訴訟代理人　廖垂蓁上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國105年12月15日台財法字第10513959800號（案號：第10500997號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：主文原告之訴駁回。第一審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，由原告負擔。事實及理由一、被告代表人原為許慈美，於訴訟進行中變更為宋秀玲，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：（一）原告採連結稅制，併同其子公司合併辦理民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報：⑴上訴人永豐金控「第58欄」投資收益減除相關營業等費用及支出後淨額（下稱「第58欄」）新臺幣（下同）2,902,509,011元，經被告核定 2,173,717,695元。⑵子公司永豐商業銀行股份有限公司（下稱永豐商銀）停徵之證券、期貨交易所得599,811,684元，經上訴人臺北國稅局核定544,808,494元。⑶子公司永豐管理顧問股份有限公司（下稱永豐管顧）各項耗竭及攤提3,884,609元，經被告核定15,888元。⑷子公司永豐創業投資股份有限公司（下稱永豐創投）投資損失24,840,472元及停徵之證券、期貨交易所得92,702,810元，經被告分別核定19,764,326元及70,202,810元。⑸子公司永豐金證券股份有限公司（下稱永豐金證券）停徵之證券、期貨交易所得2,236,746,123元，經被告核定1,589,144,159元。⑹合併結算申報課稅所得額虧損6,209,214,990元，經被告核定課稅所得額虧損4,093,687,740元，應退稅額 87,395,850元。（二）原告不服，申經被告105年1月21日財北國稅法一字第1050002755號復查決定（下稱105年1月21日復查決定），准予追認：⑴原告「第58欄」613,151,575元，變更核定為2,786,869,270元。⑵永豐商銀停徵之證券、期貨交易所得39,019,004元，變更核定為583,827,498元。⑶永豐創投投資損失5,076,146元、停徵之證券、期貨交易所得472,152元，變更核定為24,840,472元、70,674,962元。⑷永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得341,716,674元及「第58 欄」993元，變更核定為1,930,860,833元、695,162,823 元。⑸並追減合併結算申報課稅所得額999,436,544元，變更核定課稅所得額虧損5,093,124,284元，其餘復查駁回。（三）原告仍未甘服，就【永豐創投停徵之證券、期貨交易所得】、【永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得及「第58欄」】部分，提起訴願，經被告審查105年1月21日復查決定結果，以105年5月10日財北國稅法一字第1050017922號重審復查決定（下稱原處分），將105年1月21日復查決定關於：【永豐創投停徵之證券、期貨交易所得】、【永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得及「第58欄」】部分撤銷，並追認：⑴永豐創投停徵之證券、期貨交易所得472,152元，變更核定為70,674,962元。⑵永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得343,100,830元、「第58欄」2,114元，變更核定為1,932,244,989元、695,163,944元。⑶併同追減合併結算申報課稅所得額343,575,096元，變更核定為虧損5,094,509,561元，其餘復查駁回。（四）原告仍不服，就【永豐創投停徵之證券、期貨交易所得】、【永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得－分攤交際費、職工福利、利息支出、自營及承銷部門營業費用】循序提起行政訴訟。經本院106年度訴字第206號判決（下稱本院前判決）撤銷訴願決定及原處分關於永豐金證券停徵證券交易所得應多分攤之營業費用171,259,862元部分，並駁回原告其餘之訴。原告就本院前判決駁回【永豐創投停徵之證券、期貨交易所得】、【永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得－分攤利息支出】部分提起上訴；被告則對撤銷【永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得－分攤營業費用】部分提起上訴，經最高行政法院以108年度判字第 499號判決，將本院前判決關於撤銷永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得應多分攤之營業費用部分（即被告上訴部分；而原告上訴部分則經駁回而告確定）廢棄，發回本院更行審理。三、原告之主張：（一）陳述： ⒈永豐金證券於稅務申報時係依所得稅法第24條第1項及營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法（下稱免稅所得分攤辦法）第3條第1項第1款將自營業務區分為應稅及免稅，並依此等分類將可直接歸屬之費用分別列於應稅及免稅項下，另將無法直接歸屬之費用依成本動因而分攤至應稅及免稅項下，目的在於更精確的表達永豐金證券之自營應稅及自營免稅業務之營業實質，並合理的反映相關成本及費用，方符合會計上所謂收入及成本費用配合原則。⒉按行為時之證券交易法第15條及第16條與證券商管理規則第7條，係在規範證券商之業務範圍，並非限制證券商之部門組織的劃分，亦非稅捐相關之法律，被告如以前揭法規限制原告於營利事業所得稅申報之方式，尚難謂符合稅捐法定主義，並增加法律所未明訂之限制。實務上，證券商於經營每一證券業務種類時，本得於各業務種類下分別設立部門營運，是原告為因市場活動變遷，基於經營發展業務之實際需求，依業務別分別設立劃分為證券、期貨及權證等部門。被告本應尊重證券業者之判斷，不宜拘泥於業別損益表格式之限制，而須審視究竟原告針對各部門之成本及費用歸屬是否將某項並不具備直接合理明確特徵之費用，申報於該等部門項下，始得將系爭營業費用自該等部門剔除，再為分攤，方符收入及成本費用配合原則。又被告逕援引證券商財務報告編製準則關於部門劃分之規定，即否准原告對於自營業務下之部門營業費用之歸屬，顯係將規範財務報告之編製準則及業務種類別損益表逕引為限制原告認列營業費用科目之法令依據，實有錯誤適用法規之違誤。 ⒊永豐金證券於自營業務項下另設衍生商品（包含權證業務）部門，進行權證及衍生性金融商品業務，係依據證券商從事衍生性商品之相關規定以及發行人發行認購（售）權證處理準則等諸多規定辦理之，其於經會計師簽證之長式財務報告之第30頁至第53頁亦揭露發行認購權證之損益。今永豐金證券已依期貨商設置標準申請兼營期貨業務，將期貨業務單獨揭露於系爭年度財務報表中，顯見該等部門之分設已有目的事業主管機關之監督，並有會計師簽證確保財務報表之可信度。權證部門亦已依據主管機關之要求，於事前建立有效之內部控制制度，並將權證有關避險買賣業務之相關金融工具資訊與自行買賣之證券戶區分，並由衍生性商品部獨立操作，以達內部控制之效果，事後年度結算時亦依法令獨立揭露於財務報表中。綜上可知，永豐金證券之自營業務依「一般證券自營」、「權證及衍生性金融商品」、及「期貨」等業務性質分設之部門，確係依據目的事業主管機關針對各項業務管理之法規之明確規定，亦均有針對該等業務部門分設損益並經會計師查核簽證並予以揭露，故未有不符免稅所得分攤辦法第3條第1款中所訂之「因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者」，應得按收入比例以外之合理有系統之分攤基礎，分攤營業費用。 ⒋永豐金證券96年度之衍生商品（權證）部門所產生之收入全屬應稅收入，並無所得稅法第4條之1及第4條之2適用。由96年度稅報說明書可知，將第18頁所申報之發行認購權證及避險部位損失明細及第17頁停徵之證券期貨交易所得明細，與第11頁、第12頁及第16頁之收入、成本及費用等明細相互勾稽，應稅之發行認購權證及避險部位損失及免稅之停徵之證券期貨交易所得未有任何項目與重疊；換言之，發行認購權證及避險部位此項目無任何免稅之項目，亦無申報任何有關權證之收入於「停徵之證券、期貨交易所得」項下，所有權證相關之收入皆係應稅。是以，免稅收入項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收顯係誤解，故更無可能發生違反所得稅法第24條規定之收入與成本費用配合及課稅公平原則之情事。 ⒌縱被告認原告應將自營應稅及免稅業務之營業費用合計數以「免稅收入比」分攤之，然被告核定之方式係逕將除集保服務費外，所有自營業務之費用，均認屬無法明確歸屬之費用，按自營業務應稅及免稅收入之比例，將無法明確歸屬之費用分攤至應稅及免稅收入項下。惟證券業之免稅收入來源係買賣有價證券，應稅收入來源多為手續費等，免稅收入可能因大量買賣有價證券使收入之金額墊高，若就被告核定之方式，以應稅及免稅收入比例分攤營業費用即有可能扭曲經濟實質。且若依被告之邏輯，應稅收入項目之相關成本、費用反由免稅項目吸收，亦不符合成本與費用配合及課稅公平原則，現被告以顯不合理且近乎百分之百之免稅收入比率（99.717711%）核定之，將自營業務之費用分攤至免稅收入項下，顯有違反實質課稅原則之虞，且自相矛盾。 ⒍有關二次分攤營業費用至應稅及免稅業務部分之「免稅收入比」，被告之核定顯有違誤，應以98.204434%核定方為合理：⑴免稅：開放式基金利益，係屬永豐金證券之業外收入項目，並非屬自營業務相關部門產生之收入，惟被告卻逕將非自營業務之收入計入分攤自營業務之應、免稅收入比之免稅收入中，此計算比例之邏輯與分攤之標的顯不一致。⑵免稅：永豐金證券申報期貨契約收入、選擇權契約收入及備供出售金融資產利益，於96年度時，本即以淨額計算全年所得額，並同時以淨額列報於停徵之證券、期貨交易所得中，被告亦未針對此處核定調整。惟被告於計算應、免稅收入比時，反卻以總額計入，使同一年度之核定中有前後不一致之調整。此外，原告係同以淨額揭露開放式基金利益於停徵之證券、期貨交易所得中，惟被告亦以淨額將其計入免稅收入中，被告之原處分顯有矛盾。⑶免稅：出售股票收入－認購權證避險部位屬應稅之所得，應計入應、免稅收入比之分母中。⑷應稅：附賣回債券利息收入本屬應稅收入，被告於原核定漏未加入。綜上，原告計算後（見本院卷第103頁），應、免稅收入比為98.204434%。 ⒎從而，原處分及訴願決定中有關原告之子公司－永豐金證券之停徵證券交易所得應多分攤營業費用之部分顯有違誤。（二）聲明：訴願決定、原處分關於永豐金證券股份有限公司停徵證券交易所得應多分攤之營業費用171,259,862元部分撤銷。四、被告之抗辯：（一）陳述： ⒈本件永豐金證券費用之可直接合理明確歸屬方式，係以辨認係屬哪一個子部門之業務而發生，或是屬於共同費用之方式，則部門劃分方式自應符合主管機關相關規定，才得認屬直接合理明確歸屬性質，惟永豐金證券自行創設衍生商品（權證）等部門並無法律依據，業經最高行政法院判決詳述，則直接歸屬該等部門之費用即難謂符合分攤辦法之直接合理明確歸屬性質。又102年12月30日修正發布之證券商管理規則第7條及第69條規定、103年2月5日修正發布之編製準則第3條第3項及第38條規定，均經明定自發布日施行（或自103年1月1日施行），依中央法規標準法第 13條規定，應自發布之日起算至第3日起發生效力，且該等規定亦無得溯及適用之內容，於96年度自無從適用。再者，營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1項，已指明稅法未規定者，本可依有關法定規定辦理。另參免稅所得分攤辦法第3條規定明示原告營業費用分攤方式之部門別劃分應受目的事業主管機關規範，而行為時證券商管理規則、證券交易法等規定既為目的事業主管機關所規範，屬適用分攤辦法規定時所需考量者，被告據以援引審酌，自無違稅捐法定主義。 ⒉縱原告依期貨交易法、期貨商設置標準、證券交易法、發行人發行認購（售）權證處理準則、證券商負責人與業務人員管理規則等，得進行相關業務之經營，惟原告既屬綜合證券商之營利事業，於稅務申報時，自應依查核準則第2條規定，按前揭免稅所得分攤辦法規定，以目的事業主管機關規範分設之部門（即僅區分經紀部門、自營部門及承銷部門），並按自營部門應稅業務及免稅業務之比例，調整申報為營業費用分攤之基礎，原告以自行劃分方式分類歸屬及申報即與前揭規定有違。況原告並未提示各部門應免稅收入明細及費用歸屬分攤之明確依據，參照提供之業務種類別損益表，其費用與收入之歸屬亦僅區分經紀部、承銷部及自營部，難認其自行劃分之費用應免稅數額正確。原告雖主張衍生商品（權證）部門96年度該部門所產生之收入並無免稅收入，惟該部門之出售結構型商品標的證券之股票收入，原告亦列報於第99欄停徵之證券期貨交易所得項下，原告主張顯有矛盾；營業費用分攤表之其他應稅項目分類，原告曾說明為衍生性商品部門，惟依原告本次所提營業費用分擔計算表第1點註記所寫：「永豐金證券於申報時，係將自營部門項下其他應稅項目與承銷部門合併。」則其內容究係為何，原告說法顯有不一，亦有部門費用劃分不清之疑慮。 ⒊原告主張被告以99.717711%之免稅收入比分攤營業費用，顯不合理，亦顯違反成本與費用配合及課稅公平原則乙節：原告部門劃分與行為時目的事業主管機關規範不合已如前述，被告將原告歸屬分攤至衍生商品（權證）等部門之營業費用，併入自營部門，又因該部門包含應稅收入及免稅收入，再按應、免稅收入比二次分攤至應稅及免稅業務，自無不合。又免稅所得分攤辦法係就整體營業費用如何歸屬分攤而為規定，原告僅執自營部門費用分攤情形而為主張，亦非可採。況就本案而言，其營業費用共申報3,888,134,084元、自行申報之自營免稅分攤營業費用為109,145,706元（76,282,429元+16,163,165元+12,915,871元+3,784,241元），免稅業務分攤營業費用比例約為2.8%，而原告申報之營業毛利7,348,458,187元及停徵之證券期貨交易所得2,236,746,123元，免稅所得占營業毛利比例約為30.44%，二者相較，免稅所得分攤營業費用比例遠小於免稅所得占營業毛利比例，更顯示原告有免稅收入應分攤之營業費用歸屬至應稅收入項下分攤而有違所得稅法及分攤辦法目的之嫌。 ⒋原告主張免稅收入比應為98.0000000%乙節：原告主張免稅部分不應加入開放式基金利益81,567,758元，惟原告並未提示相關資料佐證該基金利益是由何部門掌管操作；另原告主張期貨契約收入、選擇權契約收入及備供出售金融資產利益應以淨額計算，依免稅所得分攤辦法第3條關於營業費用分攤之規定，原告主張以淨額計算即有誤解，此不因其以淨額列報而有差別。再就原告主張計算式分母應加入屬應稅之出售股票收入-認購權證避險部位9,343,177,450元，惟認購權證之避險證券交易收入及成本，係於發行認購權證後依法進行避險交易而所為之標的股票買賣，非屬單一獨立交易行為，其損益之計算須併計發行認購權證之損益課稅，又發行認購權證之價款係屬權利金收入，而被告已將認購（售）權證權利金收入1,503,300,000元列入自營部門收入計算，是前揭避險部位不應再重複計算。至原告主張附賣回債券利息收入74,265,591元屬應稅收入，應納入分母計算乙節可採，惟被告原查於計算式分母亦誤納入期貨佣金收入155,205,628元及應稅其他營業收入8,951,189元，其誤計入金額尚大於該金額，原核定方式實屬對原告有利。是原告主張免稅收入比應為98.0000000%並無可採。從而，原處分之免稅收入比99.717711%及核定永豐金證券停徵證券、期貨交易所得應多分攤營業費用171,259,862元，並無不合等語。（二）聲明：原告之訴駁回。五、如事實概要欄所載之事實，有永豐金證券96年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書（見原處分卷第0000-0000頁）、永豐金證券96年度營業費用分攤計算表（見原處分卷第1618頁）、永豐金證券會計師查核工作底稿（見原處分卷第858-859、第873-887頁）、永豐金證券營利事業所得稅結算申報會計師查核報告書（見原處分卷第637-687頁）、永豐金證券96年度營利事業所得稅結算申報書（見原處分卷第622頁）、永豐金證券96年度業務種類別營業收入表（見本院106年度訴字第206號卷2第150頁）、復查決定、重審復查決定及訴願決定等在卷可稽，堪認為真。本件應審究者厥為：系爭營業費用是否無法直接合理明確歸屬於應稅或免稅所得，而應依應稅或免稅收入之比例分攤？關於自營部門二次分攤營業費用，被告就應稅、免稅收入比例之計算，有無違誤？本院判斷如下：（一）本件應適用的法令： ⒈行為時所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」 ⒉行為時查核準則第2條第1項與第2項規定：「（第1項）營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。（第2項）營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、……本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」又財政部96年4月26日台財稅字第09604520700號令發布之免稅所得分攤辦法第3條第1款第1目規定：「營利事業以房地或有價證券或期貨買賣為業者，於計算應稅所得及前條第1項各款免稅所得時，其可直接合理明確歸屬之成本、費用、利息或損失，應作個別歸屬認列；其無法直接合理明確歸屬之營業費用及利息支出，應依下列規定分別計算各該款免稅收入之應分攤數：一、營業費用之分攤：（一）營利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算之。其未經選定者，視為以部門營業收入為基準。其計算基準一經選定，不得變更。如同一部門有應稅所得及免稅所得，或有二類以上之免稅所得者，於依本目規定分攤計算後，應再按部門之免稅收入占應稅收入與免稅收入之比例或免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。」（二）原告主張證券交易法第15條及第16條與證券商管理規則第7條係在規範證券商之業務範圍，並非限制證券商之部門組織劃分，亦非稅捐相關法律；證券商財務報告編製準則第22條第1項第4款之「業務種類別損益表」與所得稅法科目認定無涉，亦未規定證券商不得以經紀、承銷及自營以外之分類劃分會計事務以製作報告書；永豐金證券自營業務下之部門，係依據期貨交易法、期貨商設置標準第26條、證券交易法第15條、發行人發行認購（售）權證處理準則、證券商負責人與業務人員管理規則而設立並經營業務，未有與目的事業主管機關規範不符情事，且系爭年度衍生商品（權證）部門並無產生免稅收入，被告稱永豐金證券將免稅收入之成本、費用歸由應稅項目吸收容有誤解云云。惟查： ⒈按受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎，行政訴訟法第260 條第3項定有明文。關於永豐金證券將自營部門區分為應稅業務（權證、其他）及免稅業務（證券、期貨），並依此分類，將可直接歸屬費用列於應、免稅項目，並將無法直接歸屬費用依成本動因分攤至應、免稅項目之認列方式，本件最高行政法院廢棄本院前判決之理由四、乙、(二)，業已指明：「證券商業務依證券交易法第15條規定，係以經紀商（部門）、自營商（部門）及承銷商（部門）等3大業務為分類，永豐金證券96年度稅務報表將營運業務區分為經紀、承銷、自營免稅（證券、期貨）及自營應稅（權證、其他應稅項目），自行創設衍生商品（權證）部門，並無法律依據。上訴人永豐金控所稱永豐金證券之衍生商品（權證）部門，其經營業務主要乃發行認購權證及衍生性金融商品等，核其業務性質應歸入上開自營業務範疇，不因永豐金證券另設衍生商品（權證）部門，而改變其屬自營商（部門）之業務。永豐金證券發行認購權證業務，除取得應稅之權利金收入外，同時產生避險標的之處分損益、買賣自行發行之認購權證交易損益及權證履約損益等損益，除基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易損益，始有所得稅法第24條之2規定之適用外，餘仍有同法第4條之1規定免稅適用。由此可知，權證部分將會產生應稅收入及免稅收入，永豐金證券逕將衍生商品（權證）部門之營業費用全部歸屬應稅收入，即免稅收入項目之相關成本、費用全歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符所得稅法第24條規定之收入與成本費用配合原則。又衍生商品（權證）部門應歸屬自營部門項下，已如前述，上訴人臺北國稅局將永豐金證券自設之衍生商品（權證）部門之營業費用，併入自營部門，又因該部門包含應稅收入及免稅收入，再按應、免稅收入比二次分攤至應稅及免稅業務，於法並無不符。……從而，上訴人臺北國稅局就原判決就撤銷訴願決定及原處分關於永豐金證券停徵證券交易所得應多分攤之營業費用171,259,862元部分，求予廢棄，即有理由。」等語（見判決書第15-17頁）。參諸行政訴訟法第260條第3項規定，本院應受發回判決所表示法律意見之拘束，則原告猶執前詞為相異之主張，即無足採。 ⒉原告主張系爭年度永豐金證券之衍生商品（權證）部門並無產生免稅收入云云。經審諸永豐金證券96年度移轉訂價報告關於組織架構及部門所營業務之載述，其就證券事業群所劃分者，僅設立「衍生商品部」以從事衍生商品設計、研發、行銷規劃等業務，未就權證業務單獨設有「衍生商品（權證）部門」，並列示衍生性金融商品業務主要內容如下：認購（售）權證之發行及避險業務、股權選擇權業務、選擇權造市及套利業務、利率交換交易業務、轉換公司債資產交換業務、結構型商品業務（見原處分卷第0000-0000頁之移轉定價報告），可知永豐金證券經營之權證業務，僅為其所經營之衍生性商品業務下之一部分。又觀諸永豐金證券96年度營利事業所得稅結算申報，其於「停徵之證券、期貨交易所得」內列報「出售股票收入-結構型商品避險部位」項目，其收入為64,245,442元，而此項目之性質經會計師於查核報告內說明係「衍生性商品部門出售結構型商品標的證券」（見原處分卷第670、676頁之會計師稅簽報告），足見永豐金證券之衍生商品業務於96年度有產生免稅收入。綜上，永豐金證券並未專就權證業務單獨進行營運，乃係將之納入衍生商品業務之內，與結構型商品等其他業務併行運作，而永豐金證券發行之衍生性金融商品既會產生應稅收入及免稅收入，且核其業務性質應歸入自營部門業務範疇，此業經最高行政法院發回判決揭明在案，已如上述，自難以將權證業務認為一部門而獨立分攤無法歸屬之營業費用，原告此部分主張即不足採。 ⒊原告又主張永豐金證券於費用發生時即辨認係何種業務所生而直接歸屬至相關業務，無法直接歸屬之費用則按攸關成本動因分攤至各業務，並舉營業費用分攤計算表之薪資費用為例，謂被告核定方式除集保服務費以外，將所有自營業務之費用均認屬無法明確歸屬之費用，按應免稅收入99.717711%之比例分攤，難謂符合所得稅法之收入成本配合原則云云。惟按營利事業之費用及損失，如為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，其相關成本費用自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除，業經司法院釋字第493號解釋闡明在案。又依免稅所得分攤辦法第3條規定，營業費用其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列，係指可直接合理明確歸屬於應稅收入或免稅收入之費用，則可免再按應、免稅收入比例作二次分攤。而本件審諸永豐金證券96年度營業費用分攤計算表【見外放原告補充理由狀（二）證物10】，其列報於自營（權證）部門及自營（其他應稅項目）部門之可明確歸屬費用，計有薪資、伙食費、租金支出、文具印刷、旅費、郵電費、修繕費、廣告費、交際費、員工福利、水電費、保險費、雜項購置、勞務費、書報費、稅捐、折舊、各項攤提、大樓管理費、電腦資訊費、集保服務費、雜費等項目，然核上開費用項目性質，除集保服務費以外，均難認此等支出之發生與權證發行收入或其他特定收入間具有直接明確關係而得個別歸屬認列。況依永豐金證券之組織架構，永豐金證券並未專就權證業務單獨進行營運，係併入衍生商品業務而與其他多種業務共同運作，已如前述，益徵上開薪資等費用項目難以直接明確歸屬於權證業務。準此，被告認永豐金證券公司自營部門之營業費用，除集保服務費以外，均屬無法明確歸屬，而將其自行劃分之自營（權證）部門、自營（其他應稅項目）部門、自營（證券）部門及自營（期貨）部門合併為自營部門，核算自營部門之營業費用為290,101,382元【即「自營證券」直接、間接費用76,282,429元、12,915,871元；「自營期貨」直接、間接費用16,163,165元、3,784,241元；「自營權證」直接、間接費用21,547,476元、5,666,205元；「自營其他」直接、間接費用105,430,837元、48,311,160元之總和數，見同上開原告補充理由狀（二）證物10】，並因自營部門產生應稅收入及免稅收入，故須再按應、免稅收入比例分攤費用，於法無違，亦無原告所稱與經濟實質不合之情事。 ⒋另關於被告認定永豐金證券96年度自營部門之免稅收入610,002,865,278元、應稅收入為1,726,847,462元，核定免稅收入比例為99.717711%，原告主張被告上揭核定應排除其中免稅項目「開放式基金利益」81,567,758元、「期貨契約收入」124,163,450元、「選擇權契約收入」285,071,306元、「備供出售金融資產利益」297,007元，並計入被告漏未認定之應稅項目「附賣回債券利息收入」74,265,591元及「出售股票收入-認購權證避險部位」9,343,177,450元，應以98.204434%核定方為合理一節，茲依原告主張項目分述如下： ⑴「開放式基金利益」項目：原告雖稱開放式基金利益係屬永豐金證券之業外收入項目，並非屬自營業務相關部門產生之收入云云，惟按證券交易法第15條第2款規定：「依本法經營之證券業務，其種類：…二、有價證券之『自行買賣』及其他經主管機關核准之相關業務。…。」第16條第2款規定：「經營前條各款業務之一者為證券商，並依左列各款定其種類：…二、經營前條第2 款規定之業務者，為『證券自營商』。…。」又查永豐金證券96年度營利事業所得稅結算申報將出售開放式基金利益81,567,758元列報於損益及稅額計算表申報書之項目40「出售資產增益（包括證券、期貨、土地交易所得）」（原處分卷第671頁之會計師稅簽報告說明參照），足知該項收入係永豐金證券因自行買賣開放型基金所得，核屬證券交易法所稱「證券自營商」之業務範圍，是被告認其屬自營部門之收入，自屬有據。 ⑵「期貨契約收入」、「選擇權契約收入」及「備供出售金融資產利益」等項目：原告雖稱上揭3項目係以淨額計算全年所得額及列報於停徵之證券、期貨所得中，被告未針對此處核定調整，卻以總額計入計算應、免稅收入比，使同一年度之核定有前後不一致之調整云云。惟依免稅所得分攤辦法第3條第1款第1目規定：「……一、營業費用之分攤：（一）營利事業因目的事業主管機關規範而分設部門營運且作部門別損益計算者，得選擇按營業費用性質，以部門營業收入、薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為基準，分攤計算之。……如同一部門有應稅所得及免稅所得，……，於依本目規定分攤計算後，應再按部門之免稅『收入』占應稅『收入』與免稅『收入』之比例或……分攤計算之。」關於營利事業其無法直接合理明確歸屬營業費用之分攤，得選擇按營業費用性質（如收入、薪資、人數、面積等）先分攤至各部門，然如同一部門有應稅所得及免稅所得時，則業已明定應以免稅「收入」及應稅「收入」為據，進行二次分攤。從而，被告依據免稅所得分攤辦法，上開3 項目採用其收入額為基準予以計算永豐金證券自營部門應稅、免稅收入比例，核無違誤。 ⑶「出售股票收入-認購權證避險部位」項目：原告雖稱永豐金證券系爭年度之認購權證避險部位符合所得稅法第24條之2第1項前段規定而屬應稅之所得，而應計入免稅收入比之分母中云云。惟依所得稅法第24條之2第1項前段規定：「經目的事業主管機關核准發行認購（售）權證者，發行人發行認購（售）權證，於該權證發行日至到期日期間，基於風險管理而買賣經目的事業主管機關核可之有價證券及衍生性金融商品之交易所得或損失，應『併計』發行認購（售）權證之損益課稅，不適用第4條之1及第4條之2規定。」經審酌永豐金證券會計師稅務簽證查核報告之說明（見原處分卷第669頁之查核報告第58項說明），永豐金證券96年度帳列「出售股票收入-認購權證避險部位」9,343,177,450元，其中3,261,907,418元係因該公司96年度發行永豐H9至永豐15共413檔權證所發生，而該等權證皆未於96年度履約，又因永豐金證券就認購（售）權證其權利金收入之會計處理，係採取於履約時認列損益，是該等權證之避險相關收入自應隨同其權利金收入遞延至履約時認列，而無從納入永豐金證券96年度自營部門之應稅收入或是免稅收入計算應、免稅收入比；其餘6,081,270,032元則係永豐金證券發行而於96年度到期履約之建華G5至永豐H8共231檔權證所發生，而該公司發行該等權證取得權利金收入1,503,300,000元，並依所得稅法第24條之2第1項前段規定，將包含「出售股票收入-認購權證避險部位」6,081,270,032元在內等項目計算權利金收入必要成本費用計1,366,567,427元（按：永豐金證券計算方式係以權利金收入1,503,300,000元減除包含「出售股票收入-認購權證避險部位」在內等項目組成之淨利益136,732,573元後之餘額作為必要成本費用），是永豐金證券既將「出售股票收入-認購權證避險部位」項目視為其發行權證所取得權利金收入之必要成本費用，則其於計算自營部門應稅所得及免稅所得所應分攤之營業費用時，自無從再將該項收入由「權利金收入」中分出以計算自營部門二次分攤之應稅、免稅收入比例，以避免膨脹發行認購（售）權證業務之收入額。原告此部分主張，尚難採憑。 ⑷至原告稱「附賣回債券利息收入」74,265,591元屬應稅收入，主張應予加入被告核定應稅收入部分計算應稅、免稅收入比例，固屬有據。惟被告將「期貨佣金收入」155,205,628元認定屬自營部門業務，然依據原告提供之永豐金證券96年度業務種類別營業收入表（見本院106年度訴字第206號卷2第150頁），係將此項目歸屬於經紀部門之收入。另被告將「其他營業收入」8,951,189 元認定屬自營部門業務，然依據會計師查核工作底稿記載，此項目主要係匯款手續費收入（投資人委託購入國外股票收取之手續費）、特別服務費收入（國外券商委託下單支付之服務費）、代收委託書收入（代徵求委託書之收入）與融資券處分價差等（見原處分卷第879頁），核此等收入性質均非屬於自營部門業務；又查會計師查核工作底稿載有，經紀借券手續費收入723,063元與「其他營業收入」8,951,189元之合計數9,674,252元（見原處分卷第882頁），而此合計數經核與上揭原告提供之業務種類別營業收入表，列於經紀部門與承銷部門「其他營業收入」項目分別為6,167,447元及3,506,805元之合計數9,674,252元相符，更證「其他營業收入」8,951,189元確實應歸屬於經紀部門及承銷部門。綜上，被告核定之應稅收入為1,726,847,462元雖應予加入「附賣回債券利息收入」74,265,591元，然同時亦應予以排除「期貨佣金收入」155,205,628元及「其他營業收入」8,951,189元，經重新計算免稅收入比例為99.732366%【免稅收入610,002,865,278元/（免稅收入610,002,865,278元+應稅收入1,726,847,462元+「附賣回債券利息收入」74,265,591元-「期貨佣金收入」155,205,628元-「其他營業收入」8,951,189元）】，因高於被告核定之免稅收入比例99.717711%，將對原告更為不利，依行政救濟不利益變更禁止原則，原處分仍應予維持。六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，原處分關於核定永豐金證券停徵之證券、期貨交易所得－分攤營業費用部分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果不生影響，爰不逐一論列，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　109　年　　8　　月　　20　　日臺北高等行政法院第二庭審判長法官　李玉卿法官　鍾啟煒法官　李君豪一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　109　年　　8　　月　　20　　日書記官樓琬蓉

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)108年度訴更一字第99號

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