臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)109年度訴字第348號
關鍵資訊
- 裁判案由土地增值稅
- 案件類型行政
- 審判法院臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
- 裁判日期110 年 03 月 25 日
臺北高等行政法院判決 109年度訴字第348號110年2月25日辯論終結原 告 官有海 被 告 新竹縣政府稅務局 代 表 人 彭惠珠 訴訟代理人 許梨卿 李苡樺 傅楷婷 上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹縣政府中華民國109年1月21日發文字號府行法字第1095510166號（案號：1090115-6）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下： 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事實及理由 一、事實概要：原告前分別於民國102年5月24日、103年12月10 日因買賣而取得新竹縣新豐鄉青埔子段74-1、73-1地號土地（以下分別稱74-1號土地、原73-1號土地）所有權，嗣將2 筆土地合併分割為同段73-1（權利移轉範圍1/2）、73-2至73-26地號等26筆土地（下合稱系爭土地），並於108年5月20日與訴外人禾逸開發股份有限公司（下稱禾逸公司）簽訂買賣契約後，向被告按一般用地稅率申報土地增值稅，經被告分就原告於102年5月24日及103年12月10日取得之土地持分 ，各按其不同之前次移轉現值，核定課徵應納稅額如附表所示（下稱原核定）。原告不服，申請復查，未獲被告108年9月27日新縣稅法字第1080019757號復查決定（下稱復查決定）變更，提起訴願復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 二、原告之主張及聲明 ㈠主張要旨：伊與原73-1號土地前所有權人葉意穀於103年11 月18日共同申報移轉土地時，因信賴地政機關於登記謄本上記載之公告現值，乃據以申報該筆土地移轉現值為每平方公尺1,600元；惟該公告現值嗣經新竹縣新湖地政事務所（下 稱新湖地政所）報由新竹縣政府核准更正為每平方公尺5,700元，被告於伊再行移轉予禾逸公司時，卻未以該更正後之 公告現值為計算基礎，致伊溢繳約1,502,592元之高額土地 增值稅，此一溢繳情事既係因被告稅額計算錯誤及其他可歸責於政府機關之錯誤所造成，被告自應依稅捐稽徵法第28條規定退還，被告竟要求無公權力之伊應與葉意穀之繼承人共同辦理更正前次移轉之申報現值，乃強人所難。土地增值稅應向長期持有土地及享受漲價利益之所有權人徵收，惟原73-1號土地公告現值一次大幅調整更正，無異使伊於持有該土地當日即負有20年後之稅捐債務，且伊就持有時間較長之74-1號土地，於108年間移轉時應納之土地增值稅為339,516元，就持有期間較短之原73-1號土地卻須繳納1,888,516元之 土地增值稅，顯非公平合理，為此提起本件訴訟，求為判決撤銷原處分及復查決定命其溢繳原73-1號土地之增值稅部分，及被告應將該溢繳稅款加計利息予以退還。 ㈡聲明： ⒈訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。 ⒉被告應退還原告溢繳之土地增值稅及自溢繳時起按郵局1年 息定存計算之利息。 ⒊原告是申請退稅，被告應依稅捐稽徵法第28條之退稅第2項 因稅額計算錯誤及其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款條款之規定作成合義務裁量處分（因被告開立之土地增值稅稅單，有部分稅額依法不應由原告繳納，故請求將該部分撤銷）。 ⒋訴訟費用由被告負擔。 三、被告之答辯及聲明 ㈠答辯要旨 ⒈原告前於102年5月7日及103年11月18日，分別與葉意量及葉意穀立契購入74-1號及原73-1號土地，並於與各出賣人訂定契約後30日內，共同向被告申報土地增值稅，於申報書申報現值欄位皆勾選按土地公告現值申報，則被告以訂約當時之公告現值每平方公尺4,900元及1,600元為申報移轉現值，再減除其原規定地價（或前次移轉現值），計算土地漲價總數額，分別核定土地增值稅，並無違誤。74-1號土地於108年5月8日併入原73-1號土地，合併後之原73-1號土地再於同日 分割為系爭土地，合併前屬74-1號及原73-1號土地持分之前次移轉現值，分別載為102年5月每平方公尺4,900元及103年11月每平方公尺1,600元，該2筆土地108年公告現值均為每 平方公尺7,600元。新湖地政所嗣以104年9月17日新湖地價 字第1040003943號函（下稱104年更正函）通知被告，原73 -1號土地本應編定為甲種建築用地75地價區段，惟因地政機關於86年辦理地價區段號重編時，誤摘錄為屬農牧用地之1 地價區段，致公告現值錯誤，該所業依規定報經新竹縣政府准予更正原73-1號土地103年公告現值為每平方公尺5,700元；被告則於104年10月22日發函輔導原告及原土地所有權人 ，請其等依財政部85年2月27日台財稅第851064321號函釋（下稱財政部85年函釋）規定，於104年11月5日前檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，惟原告未依限會同義務人共同申請更正，則被告依原告與葉意穀於103年11月18日訂約辦理原73-1號土地買賣移轉登記日之公告現值每平 方公尺1,600元核稅，並無違誤。原告於108年5月20日與禾 逸公司訂定買賣契約出售系爭土地，並以網路向被告共同申報土地移轉現值。被告因其係分次取得系爭土地所有權後，再將持分移轉，依財政部78年3月31日台財稅第780024585號函釋（下稱財政部78年函釋），按原告各次取得之持分及其移轉現值分別核算土地增值稅，亦屬於法有據。原告迄未與前所有權人或其繼承人共同申請更正渠等原申報之移轉現值，即逕行請求被告退還土地增值稅，自屬無據。 ㈡聲明：駁回原告之訴。 四、如事實概要欄所載之事實，有申報書、繳款書（原處分卷第255至418頁）、被告108年6月18日新縣稅土字第1080013955號函（原處分卷第31至32頁）、繳款書（原處分卷第9至112頁）、復查決定（原處分卷第19至30頁）及訴願決定（原處分卷第9至12頁）等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為 真實。 五、經核本件爭點為：被告對原告於108年間因買賣而移轉系爭 土地，就屬原73-1號土地持分部分，依原告申報時之103年 公告現值即每平方公尺1,600元為前次移轉現值，核算土地 增值稅，有無違誤？原告主張前次移轉現值應為原73-1號土地於104年更正後之公告地價每平方公尺5,700元，被告所為前開課稅處分有誤，依稅捐稽徵法第28條第2項規定，被告 應退還溢繳稅款，是否有據？本院判斷如下： ㈠按土地稅法第5條第1項第1款、第2項規定：「（第1項）土 地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交 換、政府照價收買或徵收等方式之移轉……。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……。」第30條第1項、第2項規定：「（第1項）土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉 現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準……。（第2項）前項第1款至第4款申報人申報之移轉現值，經審 核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1款至 第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以 其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」第33條第1項規定：「土地增值稅之稅率 ，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達百分之100者，就其 漲價總數額徵收增值稅百分之20。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之100以上未達百分之200者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之30。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之200 以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值 稅百分之40。」第49條規定：「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值……。」次按「分次取得土地所有權，一次或分次移轉時，核算土地增值稅應依左列規定辦理：㈠同一土地所有權人於同一宗土地分次取得所有權後，再將其全部持分一次移轉，應按各次取得之持分及其原地價分別核算。㈡同一土地所有權人就同一宗土地，分次取得後再分次移轉，如經查明確認其移轉之持分係在何時取得及取得時之移轉現值，應以移轉各該持分之原地價認定。至分別確認移轉持分之原地價有困難時，應按各次取得之比例認定之。」為財政部78年函釋所明定，核其內容係財政部基於稅捐稽徵主管機關之職權，對於同一土地所有權人就同一宗土地分次取得所有權後，將其全部持分一次或分次移轉之不同情形，應如何認定原規定地價或前次移轉現值，據以核算土地增值稅之細節性、技術性事項予以規範，與前引土地稅法條文所定土地增值稅之核算標準並無牴觸，得為稅捐機關辦理相關案件時所援用。 ㈡經查，原告先於102年5月7日向訴外人葉意量購買74-1號土 地，再於103年11月18日向訴外人葉意穀購買原73-1號土地 ，其與各該出賣人共同向被告申報該2筆土地之土地增值稅 時，於土地增值稅（土地現值）申報書之申報現值欄位，均勾選按土地公告現值計課，經被告依上開買賣契約訂立當時74-1號土地之公告現值每平方公尺4,900元、原73-1號土地 之公告現值每平方公尺1,600元，分別核課土地增值稅，納 稅義務人未於救濟期間即繳款期限屆滿之翌日起30日內申請復查，且已繳納完畢。前開2筆土地於108年5月8日合併分割為系爭土地，其當期公告現值均為每平方公尺7,600元，屬 同一區段地價，經合併分割後各筆土地之前次移轉現值、公告現值、申報地價均與合併分割前地號相同，原告於108年5月20日出售系爭土地予訴外人禾逸公司，於同年月24日檢附相關資料向被告申報土地增值稅時，於土地增值稅（土地現值）申報書之申報現值欄位，亦勾選按土地公告現值計課等情，有74-1號、原73-1號土地之土地增值稅（土地現值）申報書（原處分卷第222、226頁）及土地登記謄本（同卷第225、220頁）、土地增值稅繳款書（同卷第216、217頁）、異動索引查詢資料（同卷第255至254頁）、系爭土地之土地增值稅（土地現值）申報書及土地建物查詢資料（同卷第236 至410頁）附卷可稽。從而，被告以系爭土地屬74-1號、原73-1號土地部分之前次移轉現值，分別為每平方公尺4,900元、1,600元，本次移轉現值均為每平方公尺7,600元，分別核課原告土地增值稅42萬5,995元及183萬2,014元，核與前揭 土地稅法規定及財政部78年函意旨相符，自屬有據。 ㈢次按納稅義務人須因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致有溢繳稅款情事者，始得依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求稽徵機關退還稅款 。另依前引土地稅法第30條第2項及第49條等規定可知，作 為土地增值稅核算依據之移轉現值，其數額係由權利人與義務人達成合意後，共同向主管稽徵機關申報，該申報移轉現值如業經主管稽徵機關核定並據以課徵土地增值稅，自不得單憑當事人之一方片面主張為錯誤，即逕將原課稅處分撤銷，並為土地增值稅之退補。財政部85年函稱：「……土地所有權移轉，於辦竣登記後，據以課徵土地增值稅之公告現值經直轄市或縣（市）政府公告更正，基於政府依法定程序公告之土地現值，應具有公信力，對於政府及人民均應受其拘束，故依據行政法上之信賴保護原則，其已核課確定之土地增值稅，應不再退補。惟當事人如申請更正，因公告現值更正涉及原申報現值及契約內容之變更，為顧及雙方權益起見，參照土地稅法第49條及平均地權條例第47條規定，應由權利人及義務人檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，稽徵機關始得據以辦理退補稅。」認為土地公告現值縱經公告更正，除非權利人及義務人檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，否則對於已據以核課確定之土地增值稅不生影響，核與該土地增值稅課稅處分所生形式存續力，及土地稅法第49條、平均地權條例第47條等規定意旨，均無違背，得為稽徵機關辦理相關案件時所援用。經查：⒈原73-1號土地本應編定為甲種建築用地75地價區段，惟因地政機關於86年辦理地價區段號重編時，誤摘錄為屬農牧用地之1地價區段號，致該筆土地公告現值錯誤，由新湖地政所 提經新竹縣政府更正獲准，並以104年更正函檢附更正清冊 通知被告，有新湖地政所104年8月19日新湖地價字第1040003473號函（原處分卷第164頁）、104年更正函（同卷第160 、162頁）附卷可稽。又原告曾於104年10月19日向被告陳情，主張其與前所有權人葉意穀於103年11月18日共同申報移 轉原73-1號土地時，因信賴地政機關提供之登記謄本所登載公告現值，故以每平方公尺1,600元為移轉現值，致其再出 售該土地時須繳交高額土地增值稅，陳請准予更正前次移轉現值，經被告於104年10月22日發函輔導原告，請其依財政 部85年函釋，於104年11月5日前會同義務人即前所有權人檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，惟原告未依限會同葉意穀共同申請更正，被告因於104年11月10日以 新縣稅土字第1040121228號函否准其申請，原告於104年11 月12日收受該否准函後，並未提起行政救濟等情，則有原告陳情書（同卷第186頁）、被告104年10月22日新縣稅土字第1040161352號函（同卷第182、184頁）、104年11月10日新 縣稅土字第1040121228號函（同卷第176頁）、送達證書（ 同卷第174頁）在卷足憑。是以，原告與原73-1號土地前所 有權人葉意榖於103年11月18日，既共同申報該筆土地移轉 現值應按公告現值計課，經被告依當時之土地公告現值每平方公尺1,600元核定課徵土地增值稅，納稅義務人亦未於法 定救濟期間內申請復查，故已確定；原告雖於104年間，知 悉該筆土地103年公告現值業經公告更正為每平方公尺5,700元，惟未與葉意穀檢附更正後之現值申報書及契約書，向被告共同申請更正，則上開已確定之土地增值稅核課處分並無違法，被告不得自行撤銷。從而，被告對原告於108年間因 買賣而移轉系爭土地，就屬原73-1號土地持分部分，乃以該次移轉現值每平方公尺7,600元，減除前次移轉現值每平方 公尺1,600元，計算土地漲價總數額後，據以核課土地增值 稅，並無違誤，原告主張其因地政機關公告之原73-1號土地103年公告現值錯誤，致有溢繳稅款情形，並無可採。 ⒉原告雖主張：葉意穀業已死亡，被告要求無公權力之伊應與葉意穀之繼承人共同辦理更正前次移轉之申報現值，乃強人所難云云。惟查，葉意穀係於106年9月11日死亡（參見原處分卷第223頁），其生前曾主張：其於103年10月5日出售原73-1號土地時，因以該土地於103年1月時誤植之公告現值每 平方公尺1,600元估算買賣價金，致受有損害，對新湖地政 所提起民事訴訟，請求國家賠償，經臺灣新竹地方法院105 年度國字第2號民事判決駁回其訴後，其所提上訴復經臺灣 高等法院於106年3月21日以105年度上國字第22號民事判決 駁回，依後一民事判決當事人欄及事實及理由欄第五項㈢所載，原告為葉意穀於該民事事件第2審程序所委任訴訟代理 人之一，且係葉意穀之女婿等情，有該臺灣高等法院民事判決附原處分卷乙證3可稽。原告既早於104年10月間即經被告發函告知，如欲更正原73-1號土地於103年間移轉時之申報 現值，應會同葉意穀檢附更正後現值申報書及契約書，共同提出申請，衡諸原告與葉意穀為姻親關係，葉意穀復委任原告擔任民事訴訟代理人，顯見對原告有一定程度之信任，是原告在葉意穀於106年9月間過世前，取得其同意，共同辦理上開土地申報現值更正事宜，應無困難，並有充裕時間。惟原告捨此不為，且於葉意穀逝世後，迄未會同其繼承人共同向被告申請更正，則被告在核定系爭土地於108年間移轉， 屬原73-1號土地持分之土地增值稅時，對於應減除之前次移轉現值，自應遵照原告與葉意穀於103年11月18日申報書表 明之合意，以原73-1號土地當時公告現值每平方公尺1,600 元為據，不得為相異之認定，原告指稱被告要求其應與出賣人或其繼承人共同申請更正先前申報之土地現值，為強人所難云云，亦無足取。 六、綜上所述，被告對於原告108年間因買賣而移轉系爭土地， 就屬原73-1號土地持分部分，依原告與原所有權人於103年 11月18日共同出具之申報書所載，以當時原73-1號土地之公告現值即每平方公尺1,600元為前次移轉現值，核算土地增 值稅，及駁回原告之復查申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告主張被告未以原73-1號土地於104年更 正後之公告地價每平方公尺5,700元為前次移轉現值，致伊 溢繳稅款，求為撤銷原核定及復查決定命其溢繳屬原73-1號土地持分部分之增值稅，及被告應依稅捐稽徵法第28條第2 、3項規定，退還溢繳稅款並自溢繳時起按郵局1年息定存利率加計利息，均無理由，應予駁回。 七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。 中 華 民 國 110 年 3 月 25 日臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 程 怡 怡法 官 李 君 豪法 官 鍾 啟 煒一、上為正本係照原本作成。 二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段） 四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項） ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 110 年 3 月 25 日書記官 李 建 德