臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)109年度訴字第387號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 109 年 07 月 16 日

臺北高等行政法院判決
109年度訴字第387號109年6月18日辯論終結原 告　謝義簧

訴訟代理人　陳孟嬋　律師
被 告　財政部臺北國稅局

代　表　人　許慈美
訴訟代理人　陳奎翰
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年2月12日台財法字第10813948590號（案號：第10801046號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告為台灣浩鼎生技股份有限公司（下稱浩鼎公司）處長，浩鼎公司於民國103年2月21日決議發行員工認股權憑證，與原告簽訂「台灣浩鼎生技股份有限公司員工認股權憑證授予合約」（下稱系爭合約），約定原告得以每股新臺幣（下同）214.42元認購浩鼎公司33,000股。經原告於105年10月7日執行員工認股權，當日浩鼎公司股票市價為每股373.5元。
被告以原告認購系爭股票當日，該股票時價超過認股價格差額部分為其他所得，共計5,249,640元【(373.5元-214.42元)×33,000股】；惟原告於辦理105年度綜合所得稅結算申報
時，其他所得僅申報684,000元，乃認原告短漏報員工認股
權憑證之其他所得4,565,640元，併同其餘調整，歸課核定
原告105年度綜合所得總額8,388,565元，應補稅額1,217,153元，並按所漏稅額處0.2倍罰鍰計243,430元（合稱核定處
分與裁罰處分為原處分）。原告不服，乃循序提起行政爭訟。
二、原告起訴主張：
（一）被告依據財政部93年4月30日台財稅字第0930451436號令
（下稱財政部93年4月30日令釋）及101年5月24日台財稅
字第10100069320號令（下稱財政部101年5月24日令釋）
，將「依公司所訂認股辦法行使認股權者，標的股票於執行權利日時價超過認股價格之差額部分」定性為「其他所得」，違背租稅法律主義。且原告出售系爭股票前，該股票價值尚受市場波動影響而處於隨時得變動狀態，與現金型態之報酬顯然不同，被告卻僵化適用解釋函令，無視原告取得系爭股票卻因股價劇烈變動而無實質稅捐負擔能力之事實，堅持以原告取得系爭股票日之收盤價格核定「已實現所得」，實有違反核實課徵、量能課稅原則。
（二）證券交易法及公司法定有歸入權制度，該制度明顯寓有反對內部人於行使認股權後6個月內從事短線交易之意涵；
原告為符合證券交易法及公司法之規定，行使認股權後並未立即出售系爭股票，被告卻認定原告於取得股票後「客觀上可自由處分系爭股票，該價差利益可透過出售系爭股票取得現金而實現」，顯與證券交易法及公司法採取之立法政策相悖。
（三）產業創新條例104年12月30日增定第19條之1規定，員工取得獎籌性質之股票得選擇延緩至取得年度次年起之第5年
課徵所得稅，並於106年11月22日修正該條規定，明定員
工取得獎籌股票，得於實際轉讓時再按轉讓價格計算所得稅，以實現量能課稅、核實課徵原則，復於107年6月20日修正該規定，以「取得股票時價」或「實際轉讓股票之價格」較低者計算並申報課徵所得稅；原告於105年10月7日行使員工認股權，嗣於107年3月15日至20日間陸續出售系爭股票，依104年12月30日增定之產業創新條例第19條之1規定，105年按時價計算全年合計500萬元總額內之所得，得選擇全數延緩至106年起第5年課徵所得稅，或在轉讓或辦理帳簿劃撥之年度依法報繳所得稅；再者，原告107年
出售系爭股票之平均每股售價為182.47元，依106年11月
22日修正後之產業創新條例第19條之1規定，原告得於實
際轉讓系爭股票時，按轉讓價格每股182.47元與當初認購價格每股214.42元二者較低者，作為計算原告107年度收
益之基礎；原告出售系爭股票實已賠本，並無所得可言。原告行使認股權取得系爭股票、持有至出售期間，分別落於104年12月30日及106年11月22日修正產業創新條例第19條之1規定之施行期間，應分別適用行為時產業創新條例
相關規定，從而認定原告並無短漏報出售系爭股票所得之情形。至於產業創新條例施行細則第3條之6對於該條例第19條之1適用期間加諸「應於105年1月1日至108年12月31
日」之限制，顯無法律授權而增加母法所無之限制，有違法律保留。被告主張因該施行細則之規定，原告乃無產業創新條例遞延緩課稅規定之適用云云，即非可採。
（四）原告不知財政部93年4月30日令釋及101年5月24日令釋，
未明瞭執行權利日之股票收盤價超過認購價之差額部分將被認定為已實現之其他所得，實無應注意能注意而不注意之過失；退步言之，原告於106年申報105年度綜合所得稅時，尚未出售系爭股票，且系爭股票當時處於跌價狀態，原告主觀上不可能認定自己有從系爭股票獲益高達500多
萬元之情事，故未予申報，實乃人之常情，被告處以罰鍰顯有不當等語。為此聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）員工認股權制度之目的，在於連結員工之利益與公司業績之提升，為將員工報酬與公司業績相連結之制度。是以，執行員工認股選擇權而獲致之所得，其性質非屬所得稅法第14條第1項第1類至第9類明文列舉之所得類型，應歸類
於同條項第10類之其他所得。
（二）證券交易法關於歸入權之規定，僅係為剝奪內部人短線交易所有利得，以收遏阻之效，惟該股票處分行為並非無效，只是公司得就該處分行為所得利益行使歸入權，歸入範圍為該員工出售價格與執行認購權取得股票日之時價，二者間之差額，如該員工並未獲利，公司即無從行使歸入權；是以，歸入權之範圍並不及於認購價格與取得股票日時價之差額，與其他所得之核算並無影響。
（三）產業創新條例施行細則第3條之6已規定，董事會決議授與員工認股權之日與其取得所認股份獲獎酬員工股份基礎給付，均應於105年1月1日至108年12月31日之適用期間；浩鼎公司董事會決議授予原告等55人員工認股權憑證之日期為103年2月21日，與上開規定不符，原告主張適用應屬誤解。
（四）綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人有所得即應申報，並應盡查對之責。原告105年度既有其他所得5,491,480元，即應依法據實辦理結算申報，並對申報內容盡審查核對之責，原告未詳加查對致短報其他所得，自屬有過失；倘原告不諳稅法規定，致對系爭所得存疑，尚非不得於申報前向其服務公司或稽徵機關洽詢確認；況原告僅申報其他所得684,000元，亦未加註說明相關資料，難謂原告有據
實申報且已充分揭露，原告違章事證明確，即應按補徵稅額處2倍以下罰鍰，被告審酌系爭其他所得乃裁罰處分核
定前已填報扣免繳憑單之所得，違章情節較輕，乃按所漏稅額處0.2倍罰鍰，實已考量原告違章程度而為適切裁罰
等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
（一）按，為達稅捐稽徵之目的，滿足國家財政需要，將各種法律事實（經濟財），具有財產價值者，依效率原則加以篩檢、歸納出其中比較能夠或最足以表徵一個人負擔稅捐能力之指標，而為量能課稅，此指標乃為稅捐財。經立法上以稅捐構成要件之規定加以把握時，即成為稅法上所謂的稅捐客體，目前經選為指標者主要為所得、支出（或銷售），以及結餘（財產）。就所得而言，關於所得之理論有泉源說、純資產增加說及交易所得說之爭。泉源說係採取限制的所得概念，僅從獨立泉源流出的財貨始為所得，是僅以經濟利得中之利息、盈餘分配、地租、利潤、薪資等反覆繼續產生之收益作為利得，至於一時、偶發、恩惠的利得，則排除於所得之範圍外。純資產增加說則採取較廣的所得概念，係將能增加納稅能力的經濟利得，全部作為所得。至於交易所得說則強調僅於納稅義務人基於獲利之意圖而參與經濟上交易所產生資產增加，始為利得，若非透過市場交易而取得者即非課稅所得範圍。
（二）觀諸現行所得稅法第14條第1項第10類及第2項規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合
併計算之：……第十類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額……。（第2項）前項各類所得，如為實物、有價證券……
應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之……。」可知，我國所得稅類別歸屬，是以取得收入之原因事實定之，而非取得收入之標的屬性定之，其種類包括有「其他所得」，顯然採取「純資產增加」的概括所得概念，不論收入原因事實之屬性為何，扣除成本費用後，只要有資產之增加，除法律另有減免規定外，即屬納稅義務人應依法申報繳稅之所得。且此處之稅捐客體「所得」，不限於金錢，也包括實物及權利。當然，若獲取者為實物、有價證券等非現金物件，就涉及價格計算的問題，與認定所得何時實現，緊密關連。而認定所得歸屬年度雖有收付實現制與權責發生制之分，但無論何種制度均利弊互見，如何採擇，為立法裁量。目前我國個人綜合所得稅之課徵係以年度所得之實現與否為準，採「收付實現制」，又稱為「現金收付制」，以個人對收入客體已處於物權管控之狀態來認定收入之實現；但因「所得」之取得，可能以現金為之，亦可能以替代現金之實物、有價證券、外國貨幣等報償而為給付，其認定歸屬年度方式稱之為「收付實現制」，相較於「現金收付制」，前者更能貼切表現所得稅法就所得採「純資產增加說」之意旨，可避免論者誤以所得限於基於獲利之意圖而參與經濟上交易所產生資產增加（交易所得說），衍生該等非現金所得必須延滯至再透過交易實際轉換為現金時，始為所得實現之誤會。
（三）第按，由公司法第167條之2第1項：「公司除法律或章程
另有規定者外，得經董事會以董事三分之二以上之出席及出席董事過半數同意之決議，與員工簽訂認股權契約，約定於一定期間內，員工得依約定價格認購特定數量之公司股份，訂約後由公司發給員工認股權憑證。」之規定，亦足知，所謂員工認股選擇權，係公司給予員工得以預定價格即權利行使價格，在將來預定期間即權利行使期間內，買進預定數量之公司股份之權利，故而員工最終可能並未執行其認股選擇權。而此員工認股選擇權制度之目的則係員工之利益及公司業績之提昇，故其屬將員工報酬與公司業績相連結之制度。是因執行系爭選擇權而獲致之所得，其性質非屬所得稅法第14條第1項第1類至第9類所明文列
舉之所得類型，自應將之歸類為同條項第10類之其他所得，並依該類規定計算所得金額。員工行使認股權取得股票，股票雖非現金，但資產既有增加，經濟能力即有所增加，以此認定收入實現，也合於量能課稅。是揆諸前揭非現金所得實現歸屬年度之說明，員工行使認股權，以其取得股票時為所得實現時點，其稅基之量化，依執行權利日標的股票收盤價（收入）超過認股價額（成本）之差額，為其所得（純資產增加），據此課稅，乃為現行稅制之規定，並無違於量能課稅原則。因此，財政部93年4月30日令
釋及101年5月24日令釋，將「依公司所訂認股辦法行使認股權者，標的股票於執行權利日時價超過認股價格之差額部分」定性為「其他所得」，無非重申現行所得稅法之意旨，就所得之計算為具體說明，無悖於租稅法定主義。
（四）固然，員工行使認股權取得股票，若按取得股票之當年度時價據以課徵所得稅，表示在未有以「現金」形式取得收入時，即必須繳納稅捐，此後股價大跌無法少繳，股價大漲也無須多繳，與股票交易之現金收入脫鉤，致有所得稅法所採取量能標準與個人經濟能力確有出入之可能，是有外國立法例規定員工行使認股權當年未將股票處分者，不必繳納所得稅（但可能要繳納相當於所得基本稅額條例之最低稅賦，以防止高所得納稅人利用稅捐漏洞逃避稅捐），直至出售股票時，才依股票市價和認購價格之差額課徵所得稅。但此未為我國所得稅法所採取，一則我國證券交易所得屬於免稅所得；二則現行規定未必不利於納稅義務人，須視股票實際漲跌而定，而此風險當為行使認股權者所應評估；三則員工執行認股權該日之認購價格必然低於股票市價，總體財產增加，其所蘊含價差利益已屬實現所得，是所得稅法採擇現行制度並無悖於量能課稅原則，而為立法形成自由，不能因員工取得與轉讓股票時之漲跌指謫該稅制違背量能課稅原則。
（五）經查，如事實欄所載，原告為浩鼎公司處長，浩鼎公司於103年2月21日決議發行員工認股權憑證，與原告簽訂系爭合約，約定原告得以每股214.42元認購浩鼎公司33,000股。經原告於105年10月7日認購系爭股票，當日浩鼎公司股票市價為每股373.5元，以當日股票時價超過認股價格差
額部分共計5,249,640元等節，為兩造所不爭執，並有浩
鼎公司第一次員工認股權憑證發行及認股辦法、系爭合約、浩鼎公司108年4月19日浩字第1080419001號函、浩鼎公司103年2月21日第4屆第9次董事會議事錄（節錄本）、浩鼎公司103年第1次員工認股權憑證發放名冊、浩鼎公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告取得股票日標的股票時價（浩鼎歷史行情）等件可憑，堪認為事實。是原處分定性原告執行權利日標的股票時價超過認股價額之差額部分，為其他所得，並就此核定原告105年其他所得及調整全年
度應納稅額，揆諸前揭法文及說明，自無不合。原告猶主張其行使認購權之所得尚未實現，以及以認購權實現年度課稅未符合量能課稅及稅捐法定主義云云，不足採處均經本判決於首揭為論駁，資不贅言。
（六）至於原告另主張其應可適用104年12月30日增定及106年11月22日、107年6月20日修正之產業創新條例第19條之1，
就其所得緩課，於實際轉讓時再按轉讓價格計算所得稅；並稱因歸入權制度，原告取得股票後並未能自由處分，是迄107年3月始陸續出售系爭股票，斯時系爭股票已跌至每股177元至187元，伊並無獲益為由，爭執其所得實現之時點云云。惟則：
1.104年12月30日增定產業創新條例第19條之1關於公司員工取得獎勵員工股份基礎給付，於取得股票當年度按時價計算全年合計500萬元總額內，其依所得稅法規定計算之所
得，得選擇全數延緩至取得年度次年起之第5年課徵所得
稅之規定；以及106年11月22日、107年6月20日復修正同
條規定，將該等延課所得應計算所得實現之時點及收益計算予以具體化等規定，核係國家為「鼓勵」創新產業之高階專業人員或技術投資人參與公司之經營及研發，分享營運成果，以壯大創新產業，進而提高國家競爭力之手段。亦即，對員工個人持股之租稅優惠僅係提高該員工對所屬公司向心力之手段，再藉此輾轉提高所屬公司及本國產業之競爭力，是以，員工取得股份基礎給付之「原因」必須合於產業創新條例第19條之1規範者，始有適用該租稅優
惠之可能；如非產業創新條例第19條之1施行後董事會或
股東會決議所給予之員工股份基礎給付，即無適用該條規定予以租稅優惠，自屬當然。又，該等租稅優惠乃以財稅為工具之經濟手段，而為前述所得稅法第14條第1項第10
類及第2項之例外規定，不應引之為常態，否則較諸其他
非屬產業創新條例所謂之創新產業及所屬員工，於量能課稅及平等原則均嚴重偏離；故此，同條例第72條明文，歷次增修第19條之1規定施行期間限於各該增修公布日起第3日至108年12月31日止，即標明該規定其實為「限時法」
；同條例施行細則為因應上開規定之增訂，於105年8月30日增訂第3條之6（並隨產業創新條例第19條之1與第72條
之修正迭有修正），指明個人選擇適用產業創新條例第19條之1以緩課者，其股票發行公司董事會或股東會決議日
，及取得所認股份或獎酬員工股份基礎給付日，均應於各該增修公布日起第3日至108年12月31日止，其實無非重申產業創新條例第72條之意旨，並非增加母法（產業創新條例）所無之限制。而本件原告取得系爭認股權憑證出於浩鼎公司103年2月21日董事會決議，斯時產業創新條例第19條之1規定尚未施行，原告自不能援引或「類推」該等租
稅優惠之規定，主張緩課；更無從以未能「類推適用」該等緩課之租稅優惠規定，而指於量能課稅、平等原則有違。
2.證券交易法第157條第1項規定：「發行股票公司董事、監察人、經理人或持有公司股份超過百分之10之股東，對公司之上市股票，於取得後6個月內再行賣出，或於賣出後6個月內再行買進，因而獲得利益者，公司應請求將其利益歸於公司。」其立法目的，係為防止內部人對於公司尚未對外揭露之重要資訊之取得，相較於一般投資人，地位並不對稱，為健全交易秩序及加強投資人信心，該條文乃導入歸入權制度，藉剝奪內部人短線交易所有利得之方式，以收遏阻之效，凡內部人於6個月內對公司股票有短線進
出，即應將依規定計算之利益歸入公司。惟前揭公司內部人歸入權之規定，並未限制公司內部人取得之股票須於6
個月後方可處分，即該6個月內之股票處分行為並非無效
，僅是因該處分行為所得之利益，公司得行使歸入權。是以，公司內部人有證券交易法第157條第1項所規定於取得後6個月內再行賣出，或於賣出後6個月內再行買進之行為，其買賣行為並非無效。況公司內部人本於員工認購資格所取得屬證券交易法第157條第1項規範範圍之股票，若發生證券交易法第157條第1項規定之應行使歸入權情事，其歸入權範圍亦為出售價格與執行權利取得股票日時價之差額（即獲有利益部分，如未獲利益，公司即不能行使歸入權），並不及於認購價格與取得股票日時價之差額部分。故證券交易法第157條第1項之歸入權規定，並未限制原告就員工認購權行使所取得股票之處分權，原告以歸入權主張其雖於105年執行員工認購權，但未能於當時即處分取
得之股票，不能以執行認購權時認定所得歸屬年度云云，亦無足採。
（七）罰鍰部分：
1.按，「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算及清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅
法第110條第1項所明文。
2.綜合所得稅採自行申報制，納稅義務人有就所得為誠實申報之協力義務。原告105年度有因執行員工認購權之其他
所得5,249,640元，已如前述，浩鼎公司就此亦開立發給
扣繳憑單，原告就該筆所得應注意且能注意，然原告於辦理105年度綜合所得稅結算申報時，就此重要資訊仍漏未
揭露，且僅申報684,000元，被告因認原告因過失而短漏
報所得稅額，該當上開應處以所漏稅額2倍以下罰鍰之規
定，並無疑義。原處分乃以原告短漏報員工認股權憑證之其他所得4,565,640元，併同其餘調整，歸課核定原告105年度綜合所得總額8,388,565元，應補稅額1,217,153元，因審酌原告違章情節輕微，按所漏稅額處0.2倍罰鍰計243,430元，核無不法。
3.原告雖以不知財政部93年4月30日令釋及101年5月24日令
釋，且申報105年綜合所得稅時，系爭股票屬於跌價狀態
為據，主張其無漏稅之過失。然而，上開令釋只是重申所得稅法之意旨，而非本件所得稅課徵之依據，已如前述，原告是否知悉上開令釋與其是否有過失之認定無涉；再者，原告行使員工認購權取得之股票於申報綜合所得稅時雖屬跌價，然此無礙於其業已行使員工認購權而取得股票之認知，原告就行使員工認購權有所得（即使主觀上所得數額不明）此重要資訊並未揭示於申報資料中，本即有違誠實申報以協力闡明稅捐事實之義務，被告認其於短漏稅額有所過失，自屬當然。
五、綜上，原告主張均無理由。原處分以原告105年行使員工認
股權取自浩鼎公司之股票為各該年度所得，按執行權利日標的股票超過認股價額之差額，核定原告其他所得，據此以補徵所得稅額及處以漏稅罰，並無不合；復查決定、訴願決定遞予維持，均亦無違誤，原告求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項
前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　109　 年　　7　　 月　　16　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官　許瑞助
法 官 程怡怡
法 官　楊得君
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人　 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　109　 年　　7　　 月　　16　　日書記官　李芸宜