110年度訴字第1230號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：112 年 02 月 09 日

臺北高等行政法院判決 110年度訴字第1230號 112年1月5日辯論終結原告黃雁琪訴訟代理人李佳翰律師複代理人吳偉芳律師訴訟代理人郭峻瑀律師被告財政部北區國稅局代表人蔡碧珍（局長）訴訟代理人黃伯瑞上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年8月26日台財法字第11013923460號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、程序事項：㈠原告起訴時，被告代表人原為王綉忠，於訴訟進行中變更為蔡碧珍，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。㈡原告起訴時，聲明為：「訴願決定( 財政部民國110年8月26日台財法字第11013923460號)、復查決定(財政部北區國稅局110年4月29日北區國稅法二字第1100005238號)及原處分(財政部北區國稅局109年12月17日109 年度財綜所字第04415109101736號裁處書及財政部北區國稅局新竹分局109年12月22日106年度綜合所得稅核定通知書、108年度綜合所得稅核定通知書)均撤銷。」嗣於本院110年8月26日準備期日，變更聲明為請求：「訴願決定、原處分( 即被告110年4月29日北區國稅法二字第1100005238號復查決定)均撤銷。」復於言詞辯論期日減縮為：「訴願決定、原處分(即被告110年4月29日北區國稅法二字第1100005238號復查決定)不利部分均撤銷。」核其請求之基礎不變，且被告就原告變更之訴，無異議而為本案之言詞辯論，合於行政訴訟法第111條第1項、第2項及第3項第2款之規定，原告所為訴之變更，本院認為尚屬適當，應予准許。二、事實概要：被告依查得資料，認原告106年度及108年度綜合所得稅結算申報，未列報其將持有之新生糖業物產股份有限公司（下稱新生糖業公司）股份2,500股，出售予里樂資產管理股份有限公司（下稱里樂公司）之財產交易所得，分別核定原告106年度綜合所得稅結算申報漏報新生糖業公司之財產交易所得新臺幣（下同）6,475,000元及利息所得547,603元，歸課核定綜合所得總額8,039,584元，應補稅額2,143,358元，並按所漏稅額2,085,884元裁處0.5倍之罰鍰1,042,942元。被告又認原告108年度綜合所得稅結算申報，漏報出售新生糖業公司股份之財產交易所得1,890,000元，經被告歸課核定綜合所得總額3,332,850元，應補稅額435,652元。原告就上揭106年度及108年度綜合所得稅財產交易所得，及108年度罰鍰處分不服，申請復查結果，獲被告追減108年度財產交易所得5,632元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟。三、原告起訴主張及聲明：㈠本件原告所得應評價為證券交易所得：證券交易所得本屬「財產交易所得」的一種，惟政府基於鼓勵證券交易、擴大資本市場，故給予免稅優惠。所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得，是以「股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券」為規範對象；所得基本稅額條例第12條第1項第3款則以「未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票、新股權利證書、股款繳納憑證、及表明其權利之證書」及「私募證券投資信託基金之受益憑證」為規範對象，依有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第3 條說明，所謂「未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司」是指上市、上櫃、興櫃以外的公司。又依所得稅法第4條之1及所得基本稅額條例第7條第3項規定，證券交易所得稅所稱「證券」，指股票、新股權利證書、股款繳納憑證及表明其權利的證書。證券交易法第6條第1項所謂「各種有價證券之價款繳納憑證」，包括政府債券、股票、公司債券及經主管機關核定之有價證券的繳納憑證，而投資人可持憑證換發正式的有價證券。㈡財政部80年4月30日台財稅字第790191196號函釋（下稱財政部80年4月30日函）固認為股份轉讓證書與股份過戶書並未表彰一定價值。惟自權利轉讓之角度，股份轉讓證書與股份過戶書表彰股份轉讓後的所有權狀態，轉讓後的所有權人可執此證書或過戶書，轉讓股份給其他不特定人。換言之，股份轉讓證書與股份過戶書不僅得表彰一定的投資權利，亦為證券市場的交易客體，解釋上應為證券交易法第6條第2項「表明其權利之證書」。財政部僅將股份轉讓證書或股份過戶書視為債權憑證的一種，而未論及此證書具有的經濟價值，於法不合。又自發行市場的角度，基於投資證券的投資性、公開性與流通性，股份轉讓證書與股份過戶書具有投資證券的特性，而有保障交易投資人的必要。新生公司雖未依公司法第162條規定發行股票，然為保護認購股份的投資人及其後的權利受領人，應認其持有的股份轉讓證書與股份過戶書為表彰對公司出資權的證書，為證券交易法第6條第2項「表明其權利之證書」。㈢依股份有限公司發行股票簽證規則第3條規定，舊股票的廢止註銷，除應由簽證機構確認舊股票已截角作廢外，公司並應於辦理變更登記後向原簽證機構申報，才有廢止股票的效力，才能進行新股票的簽證作業。惟新生公司沒有將面額50元的舊股票交由簽證機構確認截角作廢，也沒有向簽證機構申報註銷，原告原持有面額50元的舊股票並無喪失有價證券的效力。㈣原告在依法報繳稅捐前，委由第三人黃蔡月蟾當面向財政部北區國稅局新竹分局陳課長詢問時，並經陳課長於法務部行政執行署新竹分署公文封上手寫，清楚告知其毋庸申報，有該公文封可憑（詳見原證1號），則原告對系爭所得有疑義，並委由第三人黃蔡月蟾當面向國稅局相關稅務人員查詢，獲得正確及充分資訊後未申報，已盡誠實申報義務，而無任何隱瞞情事，則此在依一般社會通念應屬合理且不應加以苛責非難，難以漏稅違章行為視之，自無任何過失可言。綜上，原告於申報個人綜合所得稅時，既經原處分機關所屬人員之告知其毋庸申報，自非屬漏稅違章行為。㈤聲明：訴願決定及原處分不利部分均撤銷。四、被告答辯及聲明：㈠新生糖業公司未發行股票，其股東轉讓股份之所得應為財產交易所得，而非證券交易所得：查新生糖業公司於103年5月28日將原發行股票登報作廢後未再印製股票，屬未發行股票狀態，亦為原告所不爭，其股東移轉股份，依財政部80年4 月30日函意旨，核非證券交易，應屬財產交易。㈡依公司法第2條第1項第4款規定，「股份」為公司資本的成分，而與「股票」是表彰股東權之要式的有價證券有別。所謂證券交易，是指買賣公開募集、發行的公司股票、公司債券及經主管機關核定的其他有價證券。依行為時公司法第162 條第1項、第3項及第162條之2規定，股份有限公司發行股票應循一定法定程式，未依公司法規定簽證發行的股票即非證券交易法第6條第1項及第3項規定的有價證券。又證券交易法第6條第2項規定的有價證券，以有發行且於不久之將來即將換發為股票或債券為前提，即便「其他有價證券」的概括規定，亦須經主管機關核定，並非原告主張有關未發行股票公司，其股東持有的股份均屬有價證券。㈢原告為新生糖業公司原始股東，持有該公司面額10元之股份2 ,500股，每股成本為10元，成本為25,000元。原告於新生糖業公司與里樂資產公司合併基準日持有新生糖業公司股份2,500股，於106年7月24日領取里樂資產公司提存之7,047,603元〔價款6,500,000元（即2,500股×2,600元）＋利息547,603 元〕，里樂資產公司嗣於108年8月27日匯款2,204,334元｛差額價款1,890,000元〔即2,500股×（3,356元－2,600元）〕＋利息410,104元－106年度利息扣繳稅款54,760元－108年度利息扣繳稅款41,010元｝至原告新竹第三信用合作社帳戶，有有新生糖業公司103年度營利事業投資人明細及分配盈餘表（乙證10第69頁）、新生糖業公司及里樂資產公司104年1月8 日簽訂之合併契約書（乙證8第62~64頁）、臺灣新竹地方法院109年3月24日新院平106存110-118字第9248號函（乙證4 第45頁）、提存書（乙證4第43頁）、提存清單影本（乙證4第44頁）、新竹第一信用合作社匯款委託書（證明聯）影本（乙證1第1頁）可稽，亦為原告所不爭。被告於復查階段依收入費用配合原則，按收入比例認列106及108年度之成本，重行計算106及108年度財產交易所得分別為6,480,632元〔6, 500,000－（25,000×2,600÷3,356）〕及1,884,368元〔1,890,0 00－（25,000×756÷3,356）〕，基於行政救濟不得為更不利原告之決定，原核定106年度財產交易所得6,475,000元予以維持，108年度財產交易所得1,890,000元予以追減5,632元，並無不合。㈣原告於106年7月24日領取里樂資產公司之提存款7,047,603元（含股份收買價6,500,000元），卻未於辦理106年度綜合所得稅結算申報時，違章事證明確，核有應注意、能注意而未注意之過失，同時該當所得稅法第110條第1項規定之處罰要件，自應論罰。被告依所得稅法110條第1項規定，於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內，參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表-所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項（下稱裁罰倍數參考表）所定違章情節，原按所漏稅額2,085,884 元裁處0.5倍之罰鍰1,042,942元，洵已考量原告違章程度而為之適切裁罰。㈤聲明：原告之訴駁回。五、本件如事實概要欄所載之事實，有原處分（本院卷第127頁至134頁）、訴願決定書（本院卷第135頁至145頁）、裁處書及被告新竹分局109年12月22日106年度綜合所得稅核定通知書、108年度綜合所得稅核定通知書（本院卷第121頁至126頁）、被告新竹分局便簽（本院卷第265頁至268頁）、里樂公司人員傅秀廷109年4月13日訪談紀錄（本院卷第269頁）、新生公司股權變動情形（本院卷第305頁至333頁）、新生糖業公司102年1月至104年3月之特定人交易清單（本院卷第357頁至371頁）等資料影本，附卷可稽，為可確認之事實。本件爭點為：㈠原告轉讓新生糖業公司股份所得，其性質為財產交易所得或證券交易所得？㈡被告就原告漏報106年度綜合所得稅部分，依所得稅法第71條第1項前段規定，處罰鍰1,042,942元，是否適法有據？六、本院之判斷：㈠所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」第4條之1規定：「自中華民國79年1 月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」司法院前大法官解釋第693號理由謂：「依證券交易稅條例第1條第1項規定，僅就買賣已發行之有價證券課徵證券交易稅，足見所得稅法第4條之1所稱之證券交易，亦應限於買賣已發行之有價證券，始符合該條以證券交易稅取代證券交易所得稅之意旨。」可知，所謂證券交易為有價證券之交易，係指買賣公開募集、發行之公司股票、公司債券及經主管機關核定之其他有價證券（證券交易法第6條參照）。又公司發行股票，股票應編號，載明法定事項，由董事簽名或蓋章，並經簽證人依法簽證後發行，公司法第162條規定甚明。公司法既規定股份有限公司股票發行，應循一定之法定程式為之，尚未依公司法第162條規定簽證後發行股票所為股份有限公司股份買賣，自非上開證券交易法第6條第1項及證券交易稅條例第1條所稱有價證券之買賣。是以，股份有限公司之股東個人轉讓其未完成法定發行手續股票之股份，其交易所得，即非證券交易所得，而屬所得稅法第14條第1項第7類一般財產交易所得，應課徵綜合所得稅。㈡財政部80年4月30日台財稅第790191196號函(下稱財政部80年 4月30日函)：「未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第6條第2項及證券交易稅條例第2條第1款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易所得，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」上開函釋係財政部基於職權，就所得稅法第14條所稱財產交易所得之認定所為釋示，未逾越法律規定，自得援用。最高行政法院改制前之前77判1798號判例亦稱：「未發行公司股票之股份轉讓，並非證券交易，而屬財產交易，其有交易所得者，自應合併當年度所得總額，課徵綜合所得稅。至行政院台70財字第14205號函規定所停徵者為有價證券之交易所得稅，其未發行股票之股份有限公司，於成立時縱有製發股單，因非依公司法第162條規定發行之股票，僅屬證書之性質，即非有價證券，自不在停徵之列。」準此，股份有限公司之股東個人轉讓其未完成法定發行手續股票之股份，其交易所得，即非證券交易所得，而屬所得稅法第14條第1項第7類一般財產交易所得，應課徵綜合所得稅。㈢經查： ⒈原告為新生糖業公司股東，於103年度持有該公司面額10元之股份2,500股，每股成本為10元，成本為25,000元，有新生糖業公司103年度營利事業投資人明細及分配盈餘表可稽（原處分可閱覽卷第69頁）。 2.新生糖業公司於98年間公司資本總額為5,000,000元，分為100,000股，每股金額50元(下稱舊股票)，全額發行，並於101年間委託台新銀行辦理普通股股票簽證，發行股票股數為100,000股；嗣於102年10月8日經臨時股東會決議修正總發行股票股數為500,000股，發行金額為每股10元，實收資本額仍為5,000,000元，已取得經濟部102年10月22日經授中字第10233976930號函核准在案，但實際上並未發行股票；新生糖業公司於103年5月28日公告「為避免原股票(100,000股，每股面額50元)與修正章程後應改為500,000股，每股面額10元與新增資發行新股90,000股，每股面額10元之股權混淆，原發行之股票(100,000股，每股面額50元)應予作廢，原股東對公司擁有之權利仍然存在。」其後未再印製股票等情，有里樂公司109年8月7日（109）字第001號函（原處分可閱覽卷第71至78頁）、102年10月8日至104年4月6日擔任新生糖業公司董事長之林榮星於109年8月6日所出具說明書（同上卷第65至67頁）、新生糖業公司於103年5月30日刊登在報紙全國版之現金發行新股完成公告（同上卷第66頁）及新生糖業公司歷次修正章程及變更登記資料（本院卷第305至333頁）可稽。 3.新生糖業公司與里樂公司於104年1月8日簽訂合併契約書，約定雙方採取「現金吸收合併」之方式合併，里樂公司為存續公司，新生糖業公司為消滅公司，新生糖業公司於104 年1月27日召開股東臨時會，決議通過以103年11月30日為合併決算基準日，104年4月7日為新生糖業公司合併消滅基準日，里樂公司擬以每股2,600元為合併對價，承購新生糖業公司普通股股份1股（每股面額10元），有合併契約書及刊登報紙公告足憑。就新生糖業公司以每股2,600元與里樂公司合併案，原告及黃耿芳、林滿隆、林建成、林建亨、林緯峻、黃雁琳、黃蔡月蟾及莊坤燦（下稱原告等9名股東）為反對合併股東，原告等9名股東於104年4月22日，依公司法第187條第2項等規定，向新竹地院聲請裁定新生糖業公司收買其等股份之公平價格，案經新竹地院以105年7月20日104 年度司字第8號民事裁定「相對人（即里樂公司）收買聲請人（即原告等9人）所持有相對人股票之價格應為每股3,356元」，嗣經里樂公司及原告等9人分別提起抗告，於105年10月28日以105年度抗字第77號民事裁定：原裁定（即新竹地院104年度司字第8號民事裁定）廢棄，里樂公司收買原告等9人所持有之新生糖業公司股票之價格應為每股2,600元。里樂公司乃於106年1月23日向新竹地院提存所為原告等9人辦理提存。惟原告等9人不服每股價格2,600元，提起再抗告，經臺灣高等法院以106年3月23日105年度非抗字第133號民事裁定廢棄上開105年度抗字第77號民事裁定，復經臺灣新竹地方法院以108年3月11日106年度抗更（一）字第1號民事裁定兩造抗告駁回（原處分可閱覽卷第2至34頁），並認收買價格應為每股3,356元，終經臺灣高等法院以108年7月29日108年度非抗字第45號民事裁定駁回兩造之再抗告（同上卷第35至42頁），確定在案。 4.原告於106年7月24日領取里樂資產公司前述之提存款7,047,603元〔價款6,500,000元（即2,500股×2,600元）＋利息547,6 03元〕；里樂資產公司再於108年8月27日匯款2,204,334元｛差額價款1,890,000元〔即2,500股×（3,356元－2,600元）〕＋利息410,104元－106年度利息扣繳稅款54,760元－108年度利息扣繳稅款41,010元｝至原告新竹第三信用合作社帳戶，有有新生糖業公司103年度營利事業投資人明細及分配盈餘表（原處分可閱覽卷第69頁）、新生糖業公司及里樂資產公司104年1月8日簽訂之合併契約書（同上卷第62至 64頁）、臺灣新竹地方法院109年3月24日新院平106存110-118字第9248號函（同上卷第45頁）、提存書（同上卷第43頁）、提存清單影本（同上卷第44頁）、新竹第一信用合作社匯款委託書（證明聯）影本（同上卷第1頁）可稽，且為原告所不爭，為可確認之事實。 5.依上開兩造不爭執之事實可知，新生糖業公司早在103年5月30日即將原發行之股票全數作廢，是原告於新生糖業公司與里樂公司合併基準日（104年4月7日）時所持有的新生糖業公司25,000股股份，並非新生糖業公司依公司法規定，經一定法定程式所發行的股票。是以，原告與里樂公司間買賣交易之標的為原告所持有新生糖業公司之股份，屬所得稅法第14條第1項第7類第1款之財產交易，並非同法第4條之1所稱證券交易，原告就此發生之財產交易所得應於實現年度報繳所得稅。被告於復查階段依收入費用配合原則，按原告收入比例認列106及108年度之成本，重行計算106及108年度財產交易所得分別為6,480,632元〔6,500,000－（25,000×2,600÷3 ,356）〕及1,884,368元〔1,890,000－（25,000×756÷3,356）〕，基於行政救濟不得為更不利原告之決定，原核定106年度財產交易所得6,475,000元予以維持，108年度財產交易所得1,890,000元予以追減5,632元，核無不合。㈣原告雖主張其持有新生糖業公司之股份轉讓證書與股份過戶書，應屬證券交易法第6條第2項所定表明其權利之證書，是本案應屬證券交易，應適用停徵證券交易所得稅云云。惟新生糖業公司公告註銷股票後，未再發行股票，股東所投資之出資額，核屬股權或股份，難謂係屬「表明其權利之證書」，原告持有股份經里樂資產公司因合併而收買之行為，自非行為時所得稅法第4條之1所稱之證券交易，不發生課徵證券交易所得稅之問題。且新生糖業公司與里樂公司合併乙案，於104年3月31日合併基準日公告中，除重申原發行股票已作廢之旨，更載明於核定基準日時，新生糖業公司已發行且流通在外之股份均將予以銷除，可知原告收取里樂資產公司依法收買其股份之款項時（經過詳如前述㈢），因系爭被里樂資產公司收買之股份並未依法發票股票，自無從認與「公司股票」或證券交易法第6條第1項所列載各項有價證券相關，而認屬有價證券之交易。因此，不論原告是否能提出系爭股份轉讓證書、過戶書面資料，均不影響系爭股份無從認屬「公司股票」或證券交易法第6條第1項所列載各項有價證券交易之判斷。綜上，原告主張新生糖業公司雖未依公司法第162條發行股票，為保護認購股份之投資人及其後之權利受領人，解釋上應認為其持有之股份轉讓證書與股份過戶書，為證券交易法第6條第2項之「表明其權利之證書」，其交易所得應屬證券交易所得，自在停徵綜合所得稅之列，乃原告一己之見，自無可取。㈤原告主張依股份有限公司發行股票簽證規則（下種簽證規則）第3條第2、3項規定，舊股票之廢止尚須經「簽證機構確認舊股票已截角作廢」後，始完成廢止股票之效力，新生糖業公司登報作廢之事由與法定註銷股票事由不相符，不能僅以新生糖業公司於103年5月30日登報作廢股票，即認為原告持有之股票均已喪失有價證券之效力，故本件為證券業務交易等語。按行為時（107年11月8日修正前）簽證規則第3條第2、3項規定：「（第2項）股票因增加資本、減少資本、合併、分割或其他原因而須換發者，簽證機構應確認舊股票已截角作廢後，始得為新股票之簽證作業。（第3項）公司依法買回或收買股票註銷者，於辦理變更登記後，應截角作廢，並向原簽證機構申報。」即有關簽證機構辦理新股票簽證作業之規定，及規定公司股票註銷者，於辦理變更登記後，應截角作廢，並向原簽證機構申報，並未涉及股票效力的問題。且依前述㈢可知，新生糖業公司原發行之舊股票每股金額50元，嗣於102年10月8日經臨時股東會決議（下稱102 年10月8日股東會決議）修正總發行股票股數為500,000股，發行金額為每股10元，實收資本額仍為5,000,000元，已取得經濟部102年10月22日經授中字第10233976930號函核准在案。雖新生糖業公司並未收回舊股票及重新發行股票，惟據此，原告持有之舊股票所表彰之股數、面額，已因102年10 月8日股東會決議，實與原告實際上持有之股份不符；且里樂資產公司收買標的為原告於新生糖業公司與里樂公司合併基準日（104年4月7日），所持有之新生糖業公司25,000股股份，顯非舊股票原本表彰之股數及面額，故里樂資產公司收買原告持有之新生糖業公司股份，其間買賣交易非屬證券交易，原告主張屬證券交易，即非可採。㈥原告又提出證券交易稅一般代徵稅額繳款書（限私人間直接買賣有價證券者使用）及新生公司102年1月至104年3月特定人交易清單等（本院卷第357至373頁），主張新生公司於102年10月8日將股票面額由50元變更為10元後，新生公司的股權交易仍依證券交易所得稅申報，是該等股權交易仍為證券交易云云。惟按110年12月29日修正前證券交易稅條例第3條第1項及第2項規定：「（第1項）證券交易稅由代徵人於每次買賣交割之當日，按第2條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。（第2項）代徵人代徵稅款後，應掣給規定之收據，交與證券出賣人。但證券經紀商為代徵人者，得按月以交易對帳單為之。」第4條第1項規定：「本條例所定證券交易稅代徵人如下：一、有價證券如係經由證券承銷商出賣其所承銷之有價證券者，其代徵人為證券承銷商。二、有價證券如係經由證券經紀商受客戶委託出賣者，其代徵人為證券經紀商。三、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人；經法院拍賣者，以拍定人為受讓證券人。」第8條規定：「代徵人依照法定程序及期限完成其代徵義務者，該管稽徵機關應按其代徵稅額給與千分之1之獎金。但每一代徵人每年以新臺幣2千4 百萬元為限。」原告所提證券交易稅一般代徵稅額繳款書及新生公司特定人交易清單，均顯示為私人間直接買賣股權，自行代徵證券交易稅，並未經稅捐稽徵機關核定，受讓證券人為合法代徵，尚難以上開代徵證券交易稅的情形，逕認原告與里樂資產公司間系爭股權交易為證券交易，而免徵證券交易所得稅。㈦罰鍰： 1.所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」綜合所得稅結算申報採自動報繳制，重在誠實報繳，納稅義務人據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在，納稅義務人有所得即應自行申報，並盡查對之責，俾符合稅法之強行規定。 2.納稅者權利保護法第16條第1項、第3項規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項規定：「一、短漏報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……二、短漏報所得屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得……三、短漏報屬前二點以外之所得……處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」並將所得稅法第110條第1項的違章情形區分9種，其中短漏報非屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，以及非屬短漏報所得應屬填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且非屬以他人名義分散所得或其他故意漏報情形者，處所漏稅額0.5倍的罰鍰，已依據違章情形不同特性，列出重要典型案件的裁罰基準，顯已審酌「應受責難程度」、「所生影響」及「違反行政法上義務所得之利益」等因素，對違章情節不同者，予以不同的處罰，自與比例原則無違，本院得予適用。 3.原告於106年7月24日領取里樂資產公司之提存款7,047,603 元（含股份收買價6,500,000元），惟於辦理106年度綜合所得稅結算申報時，漏報系爭新生糖業公司股份的財產交易所得，以原告取得之對價金額不低，里樂資產公司收買系爭股份之交易情形與一般交易買賣情形亦有不同，原告對此是否能適用所得稅法第4條之1規定而得停徵，當知應善加詢問查證而有注意可能及義務，且若有疑義，亦當注意可予以揭露列入申報。查原告於105年5月23日辦理104年度綜合所得稅結算申報時，填載新生糖業公司所得為0元，其註明「尚在訴訟中（6,475,000）」（本院卷第177頁），即原告明知其104年間有新生糖業公司之所得6,475,000元，因被告所屬新竹分局查得原告就104年1月8日合併契約書之每股合併對價2,600元表示異議，尚待法院裁定公平合理價格結果，該所得於104年間尚未實現，被告所屬新竹分局遂將該所得註銷為0元（本院卷第181頁），重行核定應退稅額13,471元，並於107年5月2日退稅在案（本院卷185頁）；原告辦理108年度綜合所得稅結算申報時，固有漏報系爭財產交易所得，但因有揭露（原處分可閱覽卷第93至95頁），原告就108年度股份交易所得，既知於申報時部分揭露並有向被告陳明應適用停徵規定而無庸報繳等個人意見之提出，故被告不予裁罰。惟原告106年度綜合所得稅申報却未如同申報104年度及108年度之申報，予以揭露或說明，有違所得稅法第71條第1項前段規定誠實揭露列報之規定，核有應注意、能注意而未注意之過失，應予論罰。 4.雖原告起訴狀載其在依法報繳稅捐前，委由第三人黃蔡月蟾當面向財政部北區國稅局新竹分局陳課長詢問時，並經陳課長於法務部行政執行署新竹分署公文封上手寫，清楚告知其毋庸申報（本院卷第25至26頁）；惟嗣於行政準備書㈠狀改稱：「訴外人黃蔡月蟾前於107年4月，為詢問訴外人黃耿芳之105年度綜合所得稅事宜，至財政部北區國稅局新竹分局，經陳課長於法務部行政執行署新竹分署公文封上手寫，清楚告知其等就新生糖業公司所得毋庸申報」（本院卷第107 頁），並提出公文封一紙為證（見訴願卷第52頁原證1號及本院卷第147頁原證4號），復聲請傳喚證人即被告所屬公務人員陳穎芝、陳萩蓉，黃蔡月蟾、李秀鎂及另案納稅義務人黃耿芳到庭作證。惟查：⑴本件經受命法官於準備程序中詢問原告：「從原證1號如何得知原告報稅前向國稅局相關人員詢問，經告知毋庸申報之事實？」原告回答：「我不太清楚，因為起訴狀是請律師撰寫的。」原告為納稅義務人本人，其有無委由黃蔡月蟾向相關稅務人員查詢，理當知之最詳，竟稱不太清楚，則原告所述是否屬實，已有疑問（本院卷第91頁）。⑵細觀公文封上僅有「3‰、✔証券交易稅、✘交易所得稅、財產交易所得稅（劃線刪除）」等字樣，此字樣究於何時、何人所為？記載緣由為何？均有不明，且其文義不明，依信封上文字，無法證明原告所稱之陳課長清楚告知系爭財產交易所得無須申報綜合所得稅。⑶原告主張「原證4 信封上之鉛筆手寫三行字確係證人陳萩蓉親自所寫」，課長清楚告知原告無須申報財產交易所得云云。惟經本院110 年度訴字第1304號黃耿芳與被告間綜合所得稅事件，傳喚被告所屬公務人員劉素戎、陳穎芝、陳萩蓉、李秀鎂及黃蔡月蟾到庭作證，有筆錄可稽（本院卷第227至252頁、第395至404頁）劉素戎、陳穎芝、陳萩蓉、李秀鎂均否認上開字樣是其等書寫，尚難認信封上之文字係被告所屬人員所寫，及其等告知系爭股份交易所得無須申報財產交易所得。 5.被告依所得稅法110條第1項規定，於法定裁罰倍數（2倍以下）範圍內，參據裁罰倍數參考表所定違章情節，原按所漏稅額2,085,884元裁處0.5倍之罰鍰1,042,942元，嗣於復查階段重行核算所漏稅額為2,088,137元，裁處0.5倍罰鍰應為1,044,068元，惟基於行政救濟不利益變更原則，就106年度原處罰鍰1,042,942元，業已考量原告106年度漏報金額、情形、違章情節所為適切裁罰，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，核無違誤。七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，被告作成原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷如訴之聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，無傳喚證人之必要，兩造其餘之攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述；原告聲請命被告提出里樂資產公司自104年起迄今所開立之扣繳憑單及扣繳申報書，以及被告因里樂資產公司收購新生糖業公司，現金支付股東後課稅之「立案資料（如開會資料等），亦無必要，均併此敘明。。八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　 112 　年 2 月　　9　　日臺北高等行政法院第五庭審判長法官　陳心弘法官　鄭凱文法官　林妙黛一、上為正本係照原本作成。二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　 112 　年 2 月　　9　　日書記官李建德

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)110年度訴字第1230號

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