臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)110年度訴字第1302號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 112 年 03 月 30 日

臺北高等行政法院判決
110年度訴字第1302號
112年2月23日辯論終結
原 告 林滿隆（民國112年2月8日歿）
訴訟代理人 郭峻瑀 律師
李佳翰 律師
上 一 人
複 代理 人 吳偉芳 律師
被 告 財政部北區國稅局
代 表 人 蔡碧珍（局長）
訴訟代理人 徐菩宏
辛素榕
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年9月16日台財法字第11013928510號（案號：第11000507號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、被告代表人原為王綉忠，於訴訟進行中變更為蔡碧珍，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又民事訴訟法第168條規定：「當事人死亡者，訴訟程序在有繼承人、遺
產管理人或其他依法令應續行訴訟之人承受其訴訟以前當然停止。」惟同法第173條亦明定於有訴訟代理人時，不適用
之，但法院得酌量情形，裁定停止其訴訟程序。上開規定為行政訴訟法第186條所準用。本件原告於民國112年2月8日死亡，有死亡證明書影本在卷可稽，惟原告既委任有訴訟代理人，依上開法條之規定，並不當然停止訴訟程序，本院亦認無裁定停止訴訟程序之必要，先予敘明。
二、爭訟概要：被告依據查得資料，以原告106年度綜合所得稅
結算申報，漏報出售新生糖業物產股份有限公司（下稱新生公司）股份之財產交易所得新臺幣（下同）3,237,500元及
利息所得237,801元，除歸併核定原告106年度綜合所得總額3,742,251元，補徵應納稅額664,486元，並依所得稅法第110條第1項規定，審酌違章情節，按所漏稅額619,997元處以0.5倍之罰鍰309,998元；108年度綜合所得稅結算申報，列報取自里樂資產管理股份有限公司（下稱里樂公司）其他所得0元，係為出售新生公司股份之所得，乃轉正並核定為財產
交易所得945,000元，歸課核定原告108年度綜合所得總額1,494,474元，補徵應納稅額69,751元。原告不服，申請復查
，經被告以110年5月10日北區國稅法二字第1100005695號復查決定追減108年度財產交易所得2,816元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張及聲明：
（一）主張要旨：
⒈股份轉讓證書與股份過戶書表彰股份轉讓過後之股份所有權狀態，而股份轉讓過後之真正所有權人，則可執此證書或過戶書，再向其他不特定多數人轉讓股份。換言之，股份轉讓證書與股份過戶書不僅得表彰一定之投資權利，亦得為證券市場交易之客體。從而，財政部僅將股份轉讓證書或股份過戶書視為債權憑證之一種，而未論及此證書於實務上可能具有之意義與經濟價值，將股份轉讓證書與股份過戶書排除於有價證券範圍之外，自有不合。且自發行市場之角度觀之，公司既將股份轉讓證書與股份過戶書發行予認股人時，此行為即該當於發行人對資本市場上不特定多數人之籌資行為，基於投資證券之投資性、公開性與流通性，未發行公司股票之股份轉讓證書與股份過戶書，亦該當此等投資證券之特性，而具有保障交易投資人之必要。是新生公司雖未依公司法第162條發行股票，然為保
護認購股份之投資人及其後之權利受領人，解釋上應認為其所持有之股份轉讓證書與股份過戶書為表彰對於公司出資權之證書，為證券交易法第6條第2項之「表明其權利之證書」。被告逕認新生公司屬於未發行股票之狀態，其股東移轉股份，核非證券交易，應屬財產交易，原告移轉新生糖業公司未發行股票之股份所獲有之利益，核屬財產交易所得，而應納入原告綜合所得總額等情，自屬違法。
⒉新生公司曾就原告持有股份簽證發行股票，故原告出售新生公司股份自屬轉讓「已依簽證發行之股票」，不因事後新生公司登報將股票作廢，使已簽證發行股票變成未簽證發行之狀態，故本件應適用所得稅法第4條之1免徵證券交易所得稅。退步言之，新生公司於103年5月30日登報將已簽證發行股票作廢，係出於為避免原發行股票與新增發行之股份產生混淆，與90年12月12日修訂之股份有限公司發行股票簽證規則（下稱簽證規則）第3條第2、3項所列得
由股份有限公司註銷股票之事由均不相符，故自不能僅以新生公司於103年5月30日登報作廢股票，即認為原告持有之股票均已喪失有價證券之效力。再依簽證規則第3條規
定，舊股票之廢止註銷，除應由簽證機構確認舊股票已截角作廢外，公司並應於辦理變更登記後向原簽證機構申報，才有廢止股票的效力，才能進行新股票的簽證作業。惟新生公司沒有將面額50元的舊股票交由簽證機構確認截角作廢，也沒有向簽證機構申報註銷，原告原持有面額50元的舊股票並無喪失有價證券的效力。原告因異議而取得的款項，性質上仍為所得稅法第4條之1的證券交易所得，而非應稅的財產交易所得。
⒊訴外人黃耿芳於105年5月報稅時，列印查詢其104年度所得
，始知悉被告將新生公司股份所得46,164,700元計入其104年度所得。嗣訴外人黃蔡月蟾（即訴外人黃耿芳之母）
乃於105年5月11日臨櫃詢問，經被告所屬人員告知就新生公司股份所得無須繳納所得稅。黃蔡月蟾與黃耿芳因該金額龐大，為留存書面證據，乃於105年5月18日發函予被告所屬新竹分局，表示新生公司股份所得不應列入所得稅申報，要求刪除上開所得等語，嗣後該局並無要求黃耿芳及黃蔡月蟾補稅及裁罰。而原告與黃耿芳、黃蔡月蟾同為向法院聲請裁定收購股票價格之異議股東，原告自黃耿芳、黃蔡月蟾聽聞上開被告將新生公司股份所得計入所得及毋庸繳納所得稅之事，並知悉黃耿芳、黃蔡月蟾有發函予被告。堪認，被告於104年時即已明確知悉有關原告之股票
遭收購而有所得之事實，且告知黃蔡月蟾有關新生公司股份所得免繳所得稅，原告當信賴被告已認定新生公司股份所得無須列入所得稅申報及繳納所得稅之見解，其就該短漏報之發生，應欠缺故意或過失等主觀責任條件。又原告在依法報繳稅捐前，委由訴外人黃蔡月蟾當面向被告所屬新竹分局陳課長詢問時，並經陳課長於法務部行政執行署新竹分署公文封上手寫，清楚告知其毋庸申報，則原告對系爭所得有疑義，並委由黃蔡月蟾當面向被告所屬相關稅務人員查詢，獲得正確及充分資訊後未申報，已盡誠實申報義務，而無任何隱瞞情事，則此在依一般社會通念應屬合理且不應加以苛責非難，難以漏稅違章行為視之，自無任何過失可言。
（二）聲明：訴願決定、原處分（即復查決定）除追減部分外均撤銷。
四、被告答辯及聲明：
（一）答辯要旨：
⒈新生公司於101年間委託台新國際商業銀行辦理普通股股票
簽證，股票股數為100,000股，面額為50元，嗣於102年10月8日經股東會臨時會決議發行金額修正為10元，總發行
股票股數修正為500,000股，並於103年5月28日將原發行
股票登報作廢後未再印製股票，是新生公司已屬於未發行股票之狀態，其股東移轉股份，依財政部80年4月30日台
財稅第790191196號函（下稱財政部80年4月30日函）釋，核非證券交易，應屬財產交易。又簽證規則第3條第2項規定係為避免原應註銷之舊證券再度流入市場，影響市場秩序，換發程序需將舊股票全數收回截角作廢後，方能辦理新股票之換發作業，新生公司未依規定將舊股票全數收回註銷並辦理新股份及新增資股份簽證作業，仍屬「股份」或「股權」，而非「股票」，其轉讓（或收買）尚不發生課徵證券交易所得稅之問題，自屬應稅之財產交易所得。新生公司於104年與里樂公司簽訂合併契約書，當時未能
收回已依法簽證之舊股票辦理註銷程序，惟舊股票歷經多次必要記載事項變動及公司主體合併消滅事實，所表彰股東權利已轉移至股東名簿上記載之股份為限。舊股票雖未辦理註銷程序，然實質上，股東或第三人已不能持有舊股票對里樂公司主張股東權利，舊股票無經濟利益與流通性，已非屬有價證券，股東所投資之出資額，核屬股權或股份，洵與「表明其權利之證書」無涉，是原告持有股份經里樂公司收買之行為，自非行為時所得稅法第4條之1所稱之證券交易，故不發生課徵證券交易所得稅之問題。
⒉新生公司於103年5月間登報公告原發行股票作廢後，屬未發行股票狀態，原告於報繳106年度綜合所得稅時，可得
知悉並應注意出售股份之所得，不在所得稅法第4條之1停徵所得稅規範之列。又即使原告對系爭所得定性有所爭執，尚不能因此疏忽其申報揭露義務；況里樂公司於108年
將同屬出售股份之差額價款匯予原告後，另開立扣免繳憑單與原告，原告於108年度綜合所得稅結算申報，列報為
應稅之其他所得，是縱逾106年度綜合所得稅結算申報期
間，原告仍得於109年9月9日被告所屬新竹分局發函調查
並請原告陳述意見前，自動補報繳及主張其個人不同見解，是尚難認已盡其誠實申報義務，充分揭露系爭所得。原告未盡其據實申報義務，核有應注意、能注意而未注意之過失，難卸免違章漏稅之責。
⒊至原告提出之法務部行政執行署新竹執行分署制式公文封相片，其上相關筆記「✔ 證券交易稅✕交易所得稅」，
原告稱訴外人黃蔡月蟾曾親至被告詢問乙節，查訴外人劉素戎、陳穎芝、陳萩蓉及李秀鎂均於本院另案110年度訴
字第1304號綜合所得稅事件，證稱原告所提出法務部行政執行署新竹分署公文封上手寫文字並非其字跡，且該公文封上所載文字涵義不明，尚未能證明被告曾告知毋庸申報；又原告並未提示相關具體資料，尚難認定黃蔡月蟾至被告所屬新竹分局洽詢之具體內容，其主張實無從憑採。況里樂公司依法收買原告所持股份，並未代徵證券交易稅，原告執此主張獲得正確及充分資訊，始未申報，核無足採等語。
（二）聲明：駁回原告之訴。
五、爭訟概要欄所載事實，有106年度綜合所得稅申報書、核定
通知書、裁處書；108年度綜合所得稅申報書、核定通知書
（原處分卷第149至153頁、第164至165頁、第161頁、第154至159頁、第166至167頁）、復查決定（本院卷第36至43頁
）及訴願決定（本院卷第52至63頁）等資料在卷足憑，且為兩造所不爭，堪認屬實。本件應審究者為：本件股權轉讓所生所得，其性質為財產交易所得或證券交易所得？被告核定補稅及裁處罰鍰，是否有據？本院判斷如下：
（一）按所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人之綜合
所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第七類：
財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」（104年12月2日修正公布、105年1月1日施行）其所稱證券交易，依證券交
易法第6條規定：「（第1項）本法所稱有價證券，指政府債券、公司股票、公司債券及經主管機關核定之其他有價證券。（第2項）新股認購權利證書、新股權利證書及前
項各種有價證券之價款繳納憑證或表明其權利之證書，視為有價證券。（第3項）前2項規定之有價證券，未印製表示其權利之實體有價證券者，亦視為有價證券。」其中公司股票，依107年8月1日修正前公司法第162條第1項、第3項規定：「（第1項）股票應編號，載明左列事項，由董
事3人以上簽名或蓋章，並經主管機關或其核定之發行登
記機構簽證後發行之：……（第3項）第1項股票之簽證規則
，由中央主管機關定之。但公開發行股票之公司，證券管理機關另有規定者，不適用之。」及第162條之2規定：「（第1項）公開發行股票之公司，其發行之股份得免印製
股票。（第2項）依前項規定發行之股份，應洽證券集中
保管事業機構登錄。」印製實體股票應經簽證；免印製股票者，應洽證券集中保管事業機構登錄，即須經一定法定程式，始能發行。又證券交易法第6條第2項規定所稱「新股認購權利證書」，是指表彰股份有限公司原有股東，於公司依公司法第267條第3項規定發行新股時，得按照原有股份比例優先認購權利的文件；所稱「新股權利證書」，是指股份有限公司依公司法第240條、第241條等規定增資發行新股時，因依同法第161條第1項規定，在完成發行新股變更登記前，股東尚無法取得股票，為利股東在取得股票前得以轉讓，所印製表彰該新股權利的證書；所稱「前項各種有價證券之價款繳納憑證」，是指證券交易法第6
條第1項所定各種有價證券的認股人或應募人，將股款或
債款向代收款項的機構繳納後，由代收機構向各該繳款人交付經由發行人簽章的股款或債款的繳納憑證（證券交易法第33條規定參照）；所稱「表明其權利之證書」，則指表明證券交易法第6條第1項所定各種有價證券權利的證書而言。證券交易法第6條第3項規定，依其89年7月19日增
訂時的立法理由，是為配合有價證券無實體發行制度的建立，以及為避免無實體發行以帳簿劃撥登錄，因未印製實體有價證券，是否屬有價證券的爭議，於是將有價證券無實體發行以帳簿劃撥登錄，未印製實體有價證券者，亦規定視為有價證券。次按107年8月1日修正前公司法第161條之1第1項規定：「公司資本額達中央主管機關所定一定數額以上者，應於設立登記或發行新股變更登記後3個月內
發行股票；其未達中央主管機關所定一定數額者，除章程另有規定者外，得不發行股票。」依經濟部90年11月23日經（90）商字第09002254560號公告，前揭條文所稱「中
央主管機關所定一定數額」為5億元。是公司如因資本額
未達上開限額而未發行股票者，股東轉讓股份時即不涉及公司股票的轉讓，股東於讓與股份時，縱曾出具「股份過戶書」或「股份轉讓證書」等文書，亦非在表彰證券交易法第6條第1項所定公司股票的權利，故不屬同條第2項所
稱「表明其權利之證書」(即表明同條第1項所定各種有價證券權利的證書），從而非屬證券交易，因此種股份轉讓交易而有所得者，即非屬所得稅法第4條之1的證券交易所得，而應為同法第14條第1項第7類第1款所稱的財產交易
所得。是以，財政部80年4月30日函表示：「主旨：股份
有限公司未發行股票者，其股東轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，非屬課徵證券交易稅之範
圍，但應屬財產交易，其有財產交易所得者，應課徵所得稅。說明：二、未發行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰
一定價值之權利憑證。受讓該等書證者，僅發生向出讓人請求讓與該等書證所表彰價值之債權請求權，屬債權憑據之一種，核非屬證券交易法第6條第2項及證券交易稅條例第2條第1款規定所稱得視為有價證券之權利證書或憑證，故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」尚無違背前述法律規定，而得為本院裁判所參採。
（二）查新生公司與里樂公司於104年1月8日簽訂合併契約書，
以現金吸收合併的方式協議合併，由里樂公司為存續公司，新生公司為消滅公司，雙方擬定里樂公司以每股2,600
元為合併對價，承購新生公司普通股股份。原告就該每股收買價格2,600元的決議提出異議，並於104年4月22日以
新生公司為相對人，向臺灣新竹地方法院（下稱新竹地院）聲請裁定以公平價格收買股份，因新生公司已於104年6月1日登記解散，於是由里樂公司為相對人，經新竹地院
於105年7月20日以104年度司字第8號民事裁定「相對人（即里樂公司）收買聲請人（即原告等9人）所持有相對人
股票之價格應為每股3,356元」。里樂公司及原告等9人分別提起抗告，新竹地院於105年10月28日以105年度抗字第77號民事裁定「原裁定廢棄，抗告人里樂公司收買抗告人原告等9人所持有之新生公司股票之價格應為每股2,600元」。里樂公司即依該民事裁定於106年1月23日向新竹地院提存所為原告等9人辦理提存，原告等9人則提起再抗告。臺灣高等法院於106年3月23日以105年度非抗字第133號民事裁定廢棄新竹地院105年度抗字第77號民事裁定。新竹
地院於108年3月11日以106年度抗更㈠字第1號民事裁定駁回里樂公司及原告等9人的抗告，並認股票收買價格應為
每股3,356元。里樂公司及原告等9人提起再抗告，經臺灣高等法院於108年7月29日以108年度非抗字第45號民事裁
定「兩造之再抗告均駁回」確定。以上有新生公司與里樂公司合併契約書、新生公司合併基準日公告、新生公司現金發行新股完成公告（原處分卷第88至90頁、第91頁、第92頁）、新竹地院106年度抗更㈠字第1號民事裁定、臺灣高等法院108年度非抗字第45號民事裁定（原處分卷第20
至60頁）等在卷可證。
（三）又原告為新生公司原始股東，於合併基準日持有該公司面額10元之股份1,250股，每股成本為10元，成本為12,500
元（1,250×10），有新生公司104年度營利事業投資人明
細及分配盈餘表（原處分卷第1至1-1頁）可稽。原告於合併基準日持有新生公司股份1,250股，於106年7月20日領
取里樂公司提存之3,523,801元〔價款3,250,000元（即1,2
50股×2,600元）＋利息273,801元〕；另於108年8月27日里
樂公司匯款予原告1,102,167元｛差額價款945,000元〔即1,
250股×（3,356元－2,600元）〕＋利息205,052元－106年度利
息扣繳稅款27,380元－108年度利息扣繳稅款20,505元｝，
有前揭新生公司及里樂公司合併契約書、新竹地院109年3月24日新院平106存110-118字第9248號函（原處分卷第74頁）、提存書（原處分卷第70頁）、提存清單（原處分卷第73頁）、里樂公司108年8月27日匯款委託書（原處分卷第81頁）可稽。是被告於復查階段依收入費用配合原則，按收入比例認列106及108年度之成本，重行計算106、108年度財產交易所得分別為3,240,316元〔3,250,000－（12,5
00×2,600÷3,356）〕、942,184元〔945,000－（12,500×756÷
3,356）〕，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定10
6年度財產交易所得3,237,500元予以維持，108年度財產
交易所得945,000元予以追減2,816元，並無不合。
（四）原告雖主張其取自里樂公司的所得，性質上為免稅的證券交易，而非財產交易所得云云。惟新生公司於101年間委
託台新國際商業銀行辦理普通股股票簽證，股票股數為10萬股，面額為50元，後來於102年10月8日經股東會決議修正章程並變更每股面額，發行金額修正為10元，總發行股票股數修正為50萬股，並於103年5月28日將原發行股票登報作廢後，即未再印製股票，有新生公司負責人林榮星109年8月6日說明書（原處分卷第93頁）、里樂公司109年8
月7日（109）字第001號函附新生公司103年5月30日報紙
全國版公告影本（原處分卷第97頁）、新生公司變更登記表（原處分卷第95至96頁)可稽。因此，原告於新生公司
與里樂公司合併基準日（104年4月7日）時所持有的新生
公司股份，純粹為原告對新生公司的股份，而非新生公司依前述公司法規定，經一定法定程式所發行的股票。又即便原告持有新生公司的股份轉讓證書或股份過戶書，然依前揭說明，僅屬債權憑證的一種，尚非證券交易法第6條
規定的有價證券。原告雖提出證券交易稅一般代徵稅額繳款書（限私人間直接買賣有價證券者使用）及新生公司102年1月至104年3月特定人交易清單等（本院卷第245至247頁、第295至303頁），主張新生公司於102年10月8日將股票面額由50元變更為10元後，新生公司的股權交易仍依證券交易所得稅申報，足見該等股權交易仍為證券交易云云。惟110年12月29日修正前證券交易稅條例第3條第1項及
第2項規定：「（第1項）證券交易稅由代徵人於每次買賣交割之當日，按第2條規定稅率代徵，並於代徵之次日，
填具繳款書向國庫繳納之。（第2項）代徵人代徵稅款後
，應掣給規定之收據，交與證券出賣人。但證券經紀商為代徵人者，得按月以交易對帳單為之。」第4條第1項規定：「本條例所定證券交易稅代徵人如下：一、有價證券如係經由證券承銷商出賣其所承銷之有價證券者，其代徵人為證券承銷商。二、有價證券如係經由證券經紀商受客戶委託出賣者，其代徵人為證券經紀商。三、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人；經法院拍賣者，以拍定人為受讓證券人。」第8條規定：
「代徵人依照法定程序及期限完成其代徵義務者，該管稽徵機關應按其代徵稅額給與千分之1之獎金。但每一代徵
人每年以新臺幣2千4百萬元為限。」原告所提證券交易稅一般代徵稅額繳款書及新生公司特定人交易清單，均顯示為私人間直接買賣股權，自行代徵證券交易稅，並未經稅捐稽徵機關核定，受讓證券人是否合法代徵，實有疑義，不能以此等代徵證券交易稅的情形，推論本件新生公司股權交易仍屬證券交易，而免徵證券交易所得稅。
（五）原告復主張未發行股票的股份轉讓證書與股份過戶書，亦符合投資證券所具備的投資性、公開性與流通性等特性，亦有保障交易投資人的必要，解釋上應認為股份轉讓證書與股份過戶書亦為證券交易法第6條第2項規定的有價證券云云。然股份轉讓證書與股份過戶書非屬證券交易法第6
條規定的有價證券，已如上述。又所得稅法第4條之1停徵證券交易所得稅的立法理由，是為簡化證券交易所得的稽徵手續並予合理課徵，以修正證券交易稅條例提高證券交易稅稅率方式，將原應併入所得總額課徵所得稅的證券交易所得稅停止課徵。而依證券交易稅條例第1條第1項規定：「（第1項）凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券
外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。（第2項）前
項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」僅就買賣已發行的有價證券課徵證券交易稅，足見所得稅法第4條之1所稱證券交易，亦應限於買賣已發行的有價證券，始符合該條以證券交易稅取代證券交易所得稅的意旨。有證券交易所得而不課徵所得稅，為有所得即應課徵所得稅的例外，其目的為以稅代稅，非在實現量能課稅（司法院大法官釋字第693號解釋意旨參照），自不能以比
附援引、類推適用的方式，主張股份的出售應比照股票等有價證券的出售，免徵所得稅，始符合量能課稅原則。
（六）原告另主張新生公司前已簽證發行股票，縱新生公司於103年間登報作廢股票，亦非變成未曾發行股票的狀態，況
且新生公司沒有依據「股份有限公司發行股票簽證規則」合法註銷股票，不生作廢股票的效力，因此原告本件領受的所得，仍屬證券交易所得云云。惟新生公司於98年間的資本總額為500萬元，股份總數10萬股，每股金額50元，
並於101年間委託台新國際商業銀行辦理股票簽證，完成
法定發行程序；後來新生公司於102年10月8日經股東會決議將發行股票每股面額50元修正為10元，總發行股票股數修正為50萬股，實收資本額仍為500萬元，並經經濟部102年10月22日經授中字第10233976930號函核准，新生公司
雖未辦理新股票簽證作業，並收回舊股票，然原股東持有的股份比例及每股金額已經變更，以上亦有經濟部98年7
月21日經授中字第09832695520號函、102年10月22日經授中字第10233976930號函、新生公司變更登記表、章程及
股東名簿等件可稽(本院卷第359至378頁)。是以，原告原持有新生公司之舊股票所表彰的股權內容已經變更，該舊股票已因股數、面額等內容與實際不符，而不足以作為交易的憑證，則原告於新生公司與里樂公司合併基準日（104年4月7日）時所持有的新生公司股份，即不能視為與舊
股票同一的有價證券。依公司法第162條第3項規定授權訂定的股份有限公司發行股票簽證規則第3條第2項、第3項
規定：「（第2項）股票因增加資本、減少資本、合併、
分割、已發行之票面金額股全數轉換為無票面金額股或其他原因而須換發者，簽證銀行應確認舊股票已截角作廢後，始得為新股票之簽證作業。但依企業併購法第33條第3
款所定股東未提出股票者，其原持有之股票失其效力之情形，得逕為新股票之簽證作業。（第3項）公司依法收回
或收買股票註銷者，於辦理變更登記後，應截角作廢，並向原簽證銀行申報。」是為維護交易安全，避免須換發的舊股票流入市場，影響市場秩序，故要求公司應將舊股票截角作廢，並由簽證銀行確認，而非以截角作廢，並經簽證銀行確認，作為舊股票股權內容變更的生效要件。因此，新生公司雖然沒有依該規定將舊股票收回註銷並經簽證，亦不足以認為原告於新生公司與里樂公司合併基準日時所持有的新生公司股份為有價證券，而屬證券交易。是以，原告上開主張亦不可採。
（七）至本件關於裁處罰鍰部分，亦無違誤，說明如下：
⒈按納稅者權利保護法第16條規定：「（第1項）納稅者違反
稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按
其情節，得減輕或免除其處罰。」行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、
扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅採自行報繳制，納稅者負有
誠實申報納稅的義務，有所得即應申報，此為基本原則，且納稅事實的發生皆源於納稅義務人的生活事實，應為納稅義務人所知悉。納稅義務人對於自身依法定期限誠實申報所得額的客觀義務存在，應注意、能注意，卻未注意而違反誠實義務，致漏未報繳所得額，造成稅捐稽徵機關不知將漏報的所得列入當期所得的稅捐客體，據以計算對應稅額，產生漏稅結果，核有過失，自應負法定的漏稅罰責任，不得以不知法令規定而免除其誠實申報義務，亦無免除漏稅罰責任之理，僅得按其情節，減輕或免除其處罰。⒉行政罰法第18條第1項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政
法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」納稅者權利保護法第16條第3項規定：「稅捐稽徵機關為處罰，應
審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」準此，對於依法補繳稅款的納稅義務人裁處漏稅罰時，應按個案情節，注意有無減輕或免除處罰的事由，慎重裁量求其適切。又違反義務之行為人應受責難程度，究屬直接故意、間接故意、無認識之過失、有認識之過失、重大過失或輕微過失等，僅屬行政罰法第18條第1項及納稅
者權利保護法第16條第3項規定為罰鍰裁量時應審酌的情
狀之一，而稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就違反所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項的違章情形區分9種
，其中短漏報非屬處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得，以及非屬應填報緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且非屬以他人名義分散所得或其他故意漏報情形者，處所漏稅額0.5倍的罰鍰。已依據違章情形不同特性，
列出重要典型案件的裁罰基準，顯已審酌行政罰法第18條第1項所規定「應受責難程度」、「所生影響」及「違反
行政法上義務所得之利益」等因素，對違章情節不同者，予以不同的處罰，自與比例原則無違，而得為本院裁判所適用。
⒊原告雖有依法申報106年度個人綜合所得稅，惟漏報出售新
生公司股份的財產交易所得，已認定如前，該當於所得稅法第110條第1項規定的裁罰要件。由於原告領受財產交易所得的數額不低，本於有所得即應申報的基本原則，應無不知申報之理。原告如不諳稅法規定，應可於申報前向稽徵機關書面詢問確認，或逕於申報書上揭露其領款事實。原告未盡詳實申報義務，致漏報該等所得，核有應注意、能注意，而不注意的過失，自應受罰。被告原核定按所漏稅額619,997元處以0.5倍之罰鍰309,998元；嗣於復查階
段重行核算所漏稅額為620,842元，處0.5倍罰鍰310,421
元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持106年
度原處罰鍰309,998元，業已考量原告當年度漏報金額、
情形、違章情節所為適切裁罰，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事。
⒋原告雖主張其在依法報繳稅捐前，委由訴外人黃蔡月蟾當面向被告所屬人員查詢，獲得正確及充分資訊後未申報，已盡誠實申報義務，並提出公文封一紙為證；復聲請傳喚證人即被告所屬公務人員陳穎芝、陳萩蓉，黃蔡月蟾及另案納稅義務人黃耿芳到庭作證。惟原告所提公文封上僅有「3‰、✔証券交易稅、✘交易所得稅、財產交易所得稅（劃
線刪除）」等字樣（本院卷第65頁），此字樣究於何時、何人所為、記載緣由為何等情，均有不明，且其文義亦不明確；況經另案本院110年度訴字第1304號黃耿芳與被告
間綜合所得稅事件，傳喚被告所屬公務人員劉素戎、陳穎芝、陳萩蓉、李秀鎂及訴外人黃蔡月蟾到庭作證，證人劉素戎、陳穎芝、陳萩蓉、李秀鎂亦均否認上開字樣是其等書寫(筆錄見本院卷第203至228頁、第327至339頁)，是尚無從認原告主張信封上之文字係被告所屬人員所寫，及其等告知系爭股份交易所得無須申報財產交易所得一節為可採。至原告另稱其自訴外人黃耿芳、黃蔡月蟾處聽聞就新生公司股份交易所得之相關情事，主張原告信賴被告已認定新生公司股份所得無須列入所得稅申報及繳納所得稅之見解，其就該短漏報之發生，應欠缺故意或過失等主觀責任條件云云，尚乏積極事證以實其說，且原告自黃耿芳、黃蔡月蟾聽聞之相關情節，實無從作為原告信賴其免申報本件財產交易所得的信賴基礎，是原告此等主張亦不足採，自亦無傳訊黃耿芳、黃蔡月蟾到庭說明之必要，併予敘明。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，原處分（即復查決定）於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，原告另請求本院命被告提出「里樂公司自104年起迄今所開立之扣繳申報書及扣繳憑單」，以及被
告因里樂公司收購新生公司案，現金逐出股東後課稅之「立案資料（如開會資料等）」一節，核無必要。又證人陳穎芝、陳萩蓉業經本院另案傳訊到庭，原告亦已提出該案相關筆錄為據，自無再予傳訊之必要；另關於兩造其餘主張及陳述，經核於判決結果亦不生影響，不再逐一論列，均附此敘明。
八、結論：原告之訴為無理由，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　112 　年　　3 　　月　　30　　日臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官　 高愈杰
法 官　 孫萍萍
法 官 李君豪
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 (一)符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 (二)非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、四親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合(一)、(二)之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出(二)所示關係之釋明文書影本及委任書。
中　　華　　民　　國　　112 　年　　3 　　月　　30　　日書記官 樓琬蓉