臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)111年度簡上字第50號｜法律人

臺北高等行政法院判決 111年度簡上字第50號上訴人銓動苙有限公司代表人李憲宇（清算人）被上訴人財政部臺北國稅局代表人吳蓮英（局長）上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國110年12月8日臺灣臺北地方法院110年度稅簡字第9號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人代表人原為宋秀玲，於訴訟進行中變更為吳蓮英，有財政部民國112年3月7日台財人字第11208607070號函可證，現新任代表人具狀聲明承受訴訟，應予准許。二、上訴人103年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）785萬9,729元、營業淨利負1萬6,807元、其他收入0元及全年所得額負1萬6,565元，經被上訴人所屬大安分局依申報數核定。後來被上訴人依通報資料，查知上訴人無銷貨事實，開立不實統一發票金額785萬9,729元，於是重行核定營業收入淨額0元、營業淨利0元、其他收入62萬8,778元及全年所得額62萬9,020元，應補徵稅額10萬6,910 元（下稱原處分）。上訴人申請復查，被上訴人以109年7月1日財北國稅法字第1090022052號復查決定駁回。上訴人提起訴願，亦為財政部110年2月8日台財法字第10913933440號（案號：第10900645號）訴願決定駁回。上訴人提起行政訴訟，臺灣臺北地方法院（下稱原審法院）以110年度稅簡字第9號行政訴訟判決駁回（下稱原判決）。上訴人仍不服，提起上訴。二、上訴人起訴主張及訴之聲明、被上訴人於原審的答辯及聲明、原判決認定的事實及理由，均引用原判決所載。三、上訴意旨：㈠上訴人、晉捷實業有限公司（下稱晉捷公司）、金天鴻興業有限公司、麗舍實業有限公司、全思美國際有限公司、美客族展業股份有限公司、吉芙特有限公司（下稱吉芙特公司，上開7家公司以下合稱上訴人等7家公司）有向東京著衣公司收取貨款及手續費，也有移轉貨物給東京著衣公司，顯有銷貨事實，開立的發票非不實發票，符合營業稅法第3條第1項規定，也符合同條第3項第3款規定「營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人」。原判決將「代為購買貨物」擴張解釋為「代為採購貨物」，應有錯誤。只要上訴人有支付晉捷公司貨款，指示交付貨物給晉捷公司，就符合購買貨物的定義，無須到大陸向大陸廠商下訂單才算代購。營業人若有代購行為，但未依統一發票使用辦法第17條規定在發票上記載「代購」字樣，僅生營業人不得享有營利事業所得稅查核準則第15條之1規定優惠的後果，但該發票仍為可扣抵發票。㈡原判決將有對應金流及物流的合法多層次銷售，解釋為不合法的相互循環開立發票。但實際上，晉捷公司有支付貨款給吉芙特公司及邑偉有限公司（下稱邑偉公司）。晉捷公司取得貨物後以指示交付的方式銷售貨物給上訴人，上訴人再銷售貨物給東京著衣公司，並無資金、貨物回流的情形，此種多角貿易應屬合法。即便東京著衣公司已繳交稅款及罰鍰，也僅屬保證金性質。被上訴人引用的財政部南區國稅局105 年7月14日南區國稅審三字第1050005587號函無證據能力。㈢鄭東漢在調查局的證述是有利於上訴人的證據，原判決斷章取義．曲解成對上訴人不利的證據。原判決認定東京著衣公司委託邑偉公司將貨物自大陸運到台灣，但實際上是由東京著衣公司的子公司瑪薇琦貿易（上海）有限公司（下稱瑪薇琦公司）委託邑偉公司運貨至臺灣。子公司的行為不等於母公司的行為。東京著衣公司既已在大陸設立子公司，即無必要親自到大陸採購。原判決認定本件是東京著衣公司對大陸廠商的自購交易，違反證據、經驗及論理法則。原判決認定徐瑞雯將款項匯到鄭東漢及鄭景太在中國建設銀行的帳戶等等，也不是事實。實際情形是：第1段東京著衣公司將貨款匯到上訴人等7家公司；第2段上訴人等7家公司再授權東京著衣公司將貨款匯到樂斯有限公司（下稱樂斯公司）等3家公司；第3段樂斯公司等3家公司再授權東京著衣公司從帳戶提領現金交給邑偉公司；第4段邑偉公司再利用人頭帳戶轉帳到瑪薇琦公司大陸貨款專用帳戶；第5段瑪薇琦公司大陸貨款專用帳戶匯付貨款給大陸的進貨廠商。上開5段交易資金完全沒有回流，故上訴人等7家公司所開立的發票，非不實發票。㈣聲明：廢棄原判決。四、本院經核原判決並無違誤，就上訴理由再予論述如下：㈠所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」準此，納稅義務人於稽徵機關進行調查時應提示有關各種證明所得額的帳簿、文據，如未提示該帳簿文據或提示不完全，經稽徵機關限期提出又未遵期提示或補正者，稽徵機關得依查得的資料或同業利潤標準，核定其所得額。㈡納稅者權利保護法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。」於課稅資料難以調查時，以間接證據推估稅額，並力求客觀、合理，以維租稅公平原則。財政部78年6月24日台財稅第781146897號函：「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。」（下稱財政部78年6月24日函）這是因虛開統一發票予他人作為進貨憑證，復無收益資料可為認定，稅捐機關依其收益資料統一按所開立發票金額比例認定，是為補充性規定，俾為所屬機關執行的準據，與立法意旨無違。上開函文內容，無非是基於所得稅法第24條第1項、第83條第1項及同法施行細則第81條規範意旨，指明營利事業虛開或出售發票的收益亦屬所得稅的課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得收益資料時，以統一的標準推計其所得額，以為課稅基礎，其性質相當於同業利潤標準。依司法院釋字第218號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」財政部78年6月24日函涉及推計所得，尚無違租稅法律主義或法律保留原則（最高行政法院102 年度判字第277號、109年度判字第143號判決意旨參照）。再者，財政部78年6月24日函按所開立統一發票金額8％的標準，是參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，以及由各該稽徵機關處理此類案件與法院判決所發現的業界利得，予以彙整分析而得，該8％的收益標準，尚屬客觀、合理，可資適用（最高行政法院100年度判字第599號、103年度判字第275號、109年度判字第143號判決意旨參照）。依所得稅法第3條規定，凡在中華民國境內經營的營利事業，應依法課徵營利事業所得稅，故不論營利事業的營業項目為何，縱然是虛開統一發票予他人，如獲取一定利益，仍應按其受益金額核課營利事業所得稅。在虛開統一發票收益的情形，納稅義務人違反其協力義務，稽徵機關又無法取得直接證據，倘因此放棄課稅，對於誠實保存營業課稅資料並據實報繳稅款的納稅義務人而言，實有違租稅公平，此時採行類似「同業利潤標準」的推計方式，依上述說明，應為法之所許。㈢證據資料如何判斷，為證據的評價問題，在自由心證主義下，證明力如何，是否足以證明待證事實，應由事實審法院斟酌辯論意旨及調查證據的結果，自由判斷；如其判斷無違證據、經驗及論理法則，即非法所不許。換言之，證據的取捨與當事人所希冀者不同，致其事實認定異於當事人的主張，不得謂原判決有違背法令的情形。又不同營業人及不同期間的交易真實性，本應視個案事實及所查得的事證分別認定，如綜合研判交易雙方的金流、物流及文件流，有難以勾稽的情形，又缺乏合理的說明及佐證，客觀上難認其交易的真實性，縱有相關交易憑證及收付交易款項的記錄，僅是徒具交易形式的外觀，仍難認該等交易的真實性。原審法院審核被上訴人提出的卷證，已論明： ⒈依據東京著衣公司實際負責人鄭景太、員工鄭東漢在刑事案件中的陳述、邑偉公司財務長劉翠榕104年2月2日的談話紀錄（原處分卷第991-993頁），以及邑偉公司、大渝運通有限公司、台灣皇權國際有限公司及通博有限公司出具的說明書（原處分卷第977-984頁）可知，該等公司運銷東京著衣公司商品的交易過程，是由東京著衣公司自行至大陸製造商訂貨及驗貨完成後，通知東莞太平市倉庫包裝及交運，由該等公司報關進口臺灣，並將貨品運送至東京著衣公司嘉義倉庫，同時開立銷貨發票向東京著衣公司請款，該等公司與晉捷公司、吉芙特公司、樂斯公司等無任何業務及資金往來。故採購貨物是由東京著衣公司人員自行至大陸地區採購，再交由邑偉公司等辦理貨物進口的報關及運送至東京著衣公司嘉義倉庫等業務。整個交易過程是東京著衣公司的自購交易，與上訴人等7家公司無關。 ⒉上訴人列報營業收入淨額785萬9,729元，依進銷項憑證明細資料表（原處分卷第697頁）及課稅資料歸戶清單（原處分卷第54頁）可知，是上訴人於103年3至4月間開立統一發票給東京著衣公司充當進項憑證的全部金額，然上訴人103年度結算申報營業收入分類表，記載為其他化學原料批發的買賣業（行業代號462199，原處分卷第5頁），營業項目與服裝零售無關。又上訴人列報營業成本724萬9,266元，依進銷項憑證明細資料表（原處分卷第695頁）可知，是上訴人取具晉捷公司開立的統一發票，按銷售額加計5％營業稅額後的統一發票金額為761萬1,729元〔7,249,266元×（1+5％）〕。上訴人雖主張：其中502萬7,744元是匯入晉捷公司中國信託商業銀行帳戶（原處分卷第565-566頁）；餘額2,583,985元是從上訴人遠東國際商業銀行帳戶內提領現金支付晉捷公司（原處分卷第375頁）等等，但上訴人遠東國際商業銀行存摺往來明細分戶帳上僅有手寫註記「晉捷提現」，並無收付款證明，且該分戶帳顯示資金來源為東京著衣公司的匯入款（原處分卷第567頁），審酌公司間交易不以轉帳方式留下紀錄，而以提領現金方式支付，有違常情，亦難證明上訴人確有收取、支付貨款及與東京著衣公司交易的事實。 ⒊依上訴人進貨明細表及出貨彙總表顯示，其於103年3月26日向晉捷公司進貨（數量8,407，金額108萬1,501元，原處分卷第561-562頁），隨即於同日開發票給東京著衣公司（數量8,407，金額113萬8,422元，原處分卷第532頁），然東京著衣公司卻遲至103年12月16日始開立驗收單（原處分卷第505頁），時程上不符一般商業交易通常是驗收合格後，始付尾款取得統一發票的常情。此外，上訴人103年度結算申報書（損益及稅額計算表）僅帳列營業收入、營業成本、保險費及其他費用項目（原處分卷第5頁），其餘如薪資費用、文具用品、郵電費、水電、瓦斯費等與營利事業有關的營運活動項目，均無列報；上訴人103年度資產負債表也僅帳列現金、銀行存款、留抵稅額、應付款項等資產項目，其餘如生財器具及辦公設備等表彰持續營運的資產項目，亦無列報，均與一般事業營運的常態有違，上訴人沒有相關帳簿憑證供查核與合理說明，難認上訴人有營業事實，無可能銷貨予東京著衣公司。 ⒋東京著衣公司取具上訴人等7家公司開立的統一發票，充當進項憑證，扣抵銷項稅額，業經財政部南區國稅局核認東京著衣公司有進貨交易事實，卻取具非實際交易對象開立的統一發票申報扣抵營業稅，依法補徵稅額並處罰鍰確定，東京著衣公司已將稅款及罰鍰全數繳納完竣，有財政部南區國稅局105年7月14日南區國稅審三字第1050005587號函在卷可證（原處分卷第680頁），亦可佐證東京著衣公司與上訴人等7家公司無進貨交易事實。 ⒌上訴人等7家公司與東京著衣公司為各自獨立的法人，其間無進貨交易事實，卻虛開銷貨發票給東京著衣公司作為進項憑證，並取得東京著衣公司支付的款項，有上訴人遠東國際商業銀行存摺往來明細分戶帳可證（原處分卷第567頁），足認上訴人等7家公司虛開統一發票給東京著衣公司獲有收益。又因上訴人未能提出進銷貨交易資料（如訂購單、進貨運送簽收單、請款單)及相關帳證（如進貨帳、銷貨帳、日記帳、總分類帳及傳票等）供被上訴人稽核，未盡協力義務，致被上訴人無從查知上訴人提供銷貨發票給東京著衣公司所得具體收益的數額，被上訴人僅得比照推計方式課稅，依財政部78年6月24日函按所開立統一發票金額8％的標準認定其他收入。㈣綜上，原判決認定上訴人提出的證據，不足以證明上訴人確有進貨並銷貨予東京著衣公司的事實，上訴人復未能就被上訴人查得的事實及指摘違反交易常情之處，提供有利的反證及合理說明，難認交易為真實，則被上訴人以上訴人於103 年度無銷貨予東京著衣公司的事實，卻虛開統一發票予東京著衣公司，依所得稅法第83條規定及財政部78年6月24日函意旨，按虛開統一發票金額785萬9,729元的8％調增其他收入 62萬8,778元，即為有據等得心證的理由，核與卷內事證相符，並無違背證據法則、論理法則或經驗法則情事。原判決既已論述其認定上訴人銷貨予東京著衣公司的交易均非真實的依據及得心證的理由，僅憑上訴人提示的代理商採購合約書（原處分卷第579-581頁）、營業人使用二、三聯式統一發票明細表、進項憑證明細表、進貨明細表、出貨匯總表、出貨明細表、東京著衣公司新品驗收單、驗收單對應銷貨明細表（原處分卷第503-563頁）等，亦難認上訴人與東京著衣公司交易的真實性。上訴人主張原判決有不符證據法則、經驗法則等判決違背法令情事，均屬其主觀見解，並無可採。再者，上訴人代表人擔任上訴人等7家公司的實際負責人，指示員工虛開發票，提供給東京著衣公司作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，幫助逃漏營業稅的事實，業經原審法院104年度訴字第289號刑事判決、臺灣高等法院108年度上訴字第3386號刑事判決及最高法院111年度台上字第4476號確定判決認定在案，與原判決認定的事實並無歧異。上訴意旨執其一己之法律見解或對事實爭議的論述，就其於原審法院業已主張而為原判決所不採的事項再為爭執，並就原審法院取捨證據、認定事實的職權行使為指摘，亦難認原判決有違背法令或理由矛盾等情形。五、本件上訴為無理由，判決如主文。中　　華　　民　　國　　112 　年　　7 　　月　　27　　日臺北高等行政法院第三庭審判長法官　高愈杰法官　李君豪法官　楊坤樵上為正本係照原本作成。不得上訴。中　　華　　民　　國　　112 　年　　7 　　月　　27　　日書記官　高郁婷

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