臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)111年度訴字第206號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 111 年 12 月 29 日

臺北高等行政法院判決
111年度訴字第206號
111年12月1日辯論終結
原 告 龍翔國際有機生技有限公司

代 表 人 蔡凱翔（董事）住同上
訴訟代理人 黃逸哲 律師
被 告 財政部北區國稅局

代 表 人 蔡碧珍（局長）住同上
訴訟代理人 黃麗玲（兼送達代收人）

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國110年12月16日台財法字第11013943580號訴願決定（案號：第11000928號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、爭訟概要：
原告108年度營利事業所得稅結算申報，列報處分資產利益
新臺幣（下同）0元、處分資產損失0元、全年所得額50,961元及課稅所得額50,961元。嗣經被告查獲原告所有坐落新北市○○區○○路000號00樓房屋（下稱系爭房屋）及其基地即新
北市○○區○○段0小段00地號、應有部分225/100,000之土地（
下稱系爭土地，並與系爭房屋合稱系爭房地）經法院查封拍賣，系爭房屋及土地之拍定金額分別為14,080,000元及6,619,999元，被告並依原告結算申報書之資產負債表資料，核
定處分資產利益（系爭房屋）3,944,672元、處分資產損失
（系爭土地）8,762,369元、全年所得額虧損5,332,757元、免徵所得稅之出售土地損失8,762,369元及課稅所得額3,429,612元，應補稅額661,054元。原告不服，申請復查，經被
告110年9月27日北區國稅法一字第1100011334號復查決定（下稱原處分）認定原查據以核定處分資產利益（房屋）3,944,672元、處分資產損失（土地）8,762,369元及免徵所得稅之出售土地損失8,762,369元，均無不合，惟因本件為擴大
書面審核案件，原查應將漏報系爭房地拍賣損益併計原申報所得額50,961元，經重行核計全年所得額為虧損4,766,736
元（50,961元+3,944,672元-8,762,369元）及課稅所得額3,995,633元，較原核定全年所得額虧損5,332,757元及課稅所得額3,429,612元為高，基於行政救濟禁止不利益變更原則
，原核定課稅所得額3,429,612元，應予維持等情，因而駁
回原告復查之申請。原告不服，提起訴願，經決定不受理後，猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
㈠主張要旨：
⒈本件並未訴願逾期：
原處分送達之地點為新北市三峽區紫新路65號7樓之公司登
記地址（下稱系爭登記地址），惟原告已申請自109年6月25日起至111年6月24日止暫停營業。至被告雖另送達原處分至原告代表人之戶籍地，惟該戶籍地，並非現居地，亦無法即時簽收，故應以原告代表人至郵局領取郵件之簽收日為準。又原告代表人係於110年10月14日（週日）收受原處分，加
計在途期間後，乃於110年11月16日（被告收文日期）提起
訴願，並未逾法定期間。
⒉原告出售系爭房地確有損失，被告單以系爭房屋之拍定價格，認定原告獲有處分資產利益（系爭房屋）3,944,672元，
洵非可採：
⑴系爭房地不應拆分計算損益：
系爭房地為公寓大廈管理條例所指之公寓大廈，依該條例第4條第2項規定，專有部分及基地所有權不得分別出售，雖於鑑定時可區分其價格，惟此僅屬鑑定之方法，其究與房屋及土地可分別讓售之情形有別。何況，臺灣新北地方法院（下稱新北地院）委託台灣金融資產服務股份有限公司（下稱金資公司）拍賣系爭房地時，係合併拍賣，且以總價高者為得標，保證金亦未區分為房屋或土地。因此，被告未合併計算其收入及損失，致原告實際上係受有損失，因分別計算之結果，反而似有所得，是其計算方式，於法未符。
⑵營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條規定既有多種計算核課金額之方式，被告卻採取對原告最不利之方式，復未提出其所指稱查核準則第32條第4款規定之適用前提
為「營利事業土地及房屋合併銷售時價款未區分房屋及土地」或「房屋款項顯較市價為低」之相關依據，則被告以系爭房地出售情形不符上開前提要件為由，認本件並無查核準則第32條第4款規定之適用，即非可採。況且，系爭房屋拍定
價格雖為14,080,000元，惟執行時，系爭房屋之最低拍賣價格定為22,000,000元，而何恭聖建築師事務所鑑定報告所鑑定之價格則為21,233,349元，均較拍定價格高出6,000,000
元以上，益見系爭房屋之拍定價格確實低於市價，應有查核準則第32條第4款規定之適用。又系爭房地係經法院拍賣，
然法院核定拆分土地及房屋價值之比例顯不合理，被告應重新依成本法、房屋評定標準價值及土地公告現值之比例或法院拍賣價格之比例核定系爭房屋及土地之銷售價格，以作為合法合理之繳稅依據。而綜合上開3種房屋價格拆分比平均
數（0.5015）計算，核算房屋銷售收入為9,885,713元，減
除原告107年度結算申報書資產負債表所載金額，計算至108年3月25日（所有權移轉登記日）出售前，房屋折減餘額為9,464,852元，則出售房屋之利益應為421,861元（9,885,713元-9,464,852元），故系爭房屋核定課稅額應為421,861元
。
㈡聲明：訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
㈠答辯要旨：
⒈本件原告提起訴願，顯逾法定不變期間：
原處分係依原告申請復查時所提供之系爭登記地址為寄送地址，並經原告於110年10月7日收受。況且，被告亦另按原告代表人之戶籍地址即「新北市○○區○○○街00之0號0樓」再次
寄送原處分，亦因不獲會晤原告代表人，乃於110年10月8日寄存至送達地之郵局。又原告地址係設於新北市三峽區，依訴願法第16條第1項規定，得扣除在途期間2日，核計其提起訴願之30日不變期間，係自110年10月8日起算，計至110年11月8日（星期一）屆滿，惟原告郵遞之訴願書係由被告於110年11月16日收受，已逾前開法定不變期間，故原告之起訴
已不合法。
⒉系爭房地既經法院查封拍賣，自應依房地個別拍定價格作為處分收入分別計算損益，且系爭房地價值之核估，係依照鑑價作業參考要點辦理，而鑑價及拍賣程序屬法院職權範圍，尚非被告所得審究。又查核準則第32條第4款規定認為房屋
款或土地款之時價得參酌之資料，其適用前提係「營利事業土地及房屋合併銷售時價款未區分房屋及土地」或「房屋款顯較市價為低」等情形，與本件原告系爭房地於拍賣程序已區分房屋及土地價格者有所不同，是原告主張顯不足採。
㈡聲明：原告之訴駁回。
四、本件爭點：
㈠原處分之送達是否合法？原告提起訴願是否逾期？
㈡原告108年度營利事業所得稅結算申報，被告核定處分資產利
益（房屋）3,944,672元及處分資產損失（土地）8,762,369元，連同其他項目據以核定補徵稅額661,054元，是否適法
？
五、本院之判斷：
㈠前提事實：
⒈經查，依原告108年12月31日財產目錄及資產負債表記載，原
告於103年2月21日取得系爭房屋及土地之所有權，其成本分別為12,553,387元、15,312,183元；又系爭房屋估計耐用年數20年，連同預留1年殘值，每年提列房屋折舊費用597,781元（12,553,387元÷21年），即每月折舊49,815.1元（每年
折舊597,781元÷12月）；另系爭土地非屬折耗性資產，故無須提列折舊費用。嗣系爭房屋及土地經法院查封拍賣，並於108年2月27日拍定，拍定金額分別為14,080,000元（內含營業稅）及6,619,999元，且於108年3月25日辦理所有權移轉
登記在案等情，有原告108年12月31日財產目錄及資產負債
表（原處分卷第19、29頁）、金資公司108年2月27日107板
金職四字第389號函、新北地院民事執行處108年3月11日新
北院輝107司執星字第39779號函（原處分卷一第60至55頁）、系爭房地異動索引查詢資料（原處分卷一第72至73頁）在卷可稽。
⒉次查，原告108年度營利事業所得稅結算申報，列報處分資產
利益0元、處分資產損失0元、全年所得額50,961元及課稅所得額50,961元。嗣經被告查獲原告所有系爭房屋及土地業經法院查封拍賣，惟原告並未列報相關處分資產利益及損失。被告參酌原告108年12月31日財產目錄及資產負債表之記載
，乃認系爭房屋自原告103年2月取得所有權至108年3月拍定（62個月）之累計折舊為3,088,535元（每月49,815.1元×62月），亦即系爭房屋於108年3月辦理移轉登記予拍定人時，其未折減餘額為9,464,852元（成本12,553,387元－累計折舊
3,088,535元）。因此，被告即核定調整原告處分資產利益
（系爭房屋）為3,944,672元（拍定金額14,080,000元÷1.05－未折減餘額9,464,852元）。又因土地非屬折耗性資產，無
須提列折舊費用，以致系爭土地於108年3月辦理移轉登記予拍定人時，其帳載未折減餘額仍為取得原價15,312,183元。而因系爭土地移轉予拍定人時發生土地增值稅70,185元，被告即核定調整原告處分資產損失（系爭土地）8,762,369元
（拍定金額6,619,999元－土地增值稅70,185元－未折減餘額1
5,312,183元）等節，亦有原告108年度損益及稅額計算表（原處分卷一第31頁）、金資公司民事執行處強制執行金額計算書分配表（原處分卷一第64頁）、被告110年3月12日108
年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（下稱系爭核定通知書，原處分卷一第138頁）附卷足憑。
⒊再查，原告帳載108年度營業收入1,696,700元、營業成本1,1
89,082元、營業費用1,024,678元，即帳載營業虧損517,060元（營業收入1,696,700元－營業成本1,189,082元－營業費用
1,024,678元），連同帳載非營業收入2,000元，即原告帳載全年所得額為虧損515,060元（營業虧損517,060元＋非營業收入2,000元）。由於原告並未列報上述處分房屋利益3,944,672元及處分土地損失8,762,369元，被告乃按原告帳載全
年虧損515,060元，連同前述處分資產損益，核定原告108年度全年所得額為虧損5,332,757元（原告帳載虧損515,060元＋處分房屋利益3,944,672元－處分土地損失8,762,369元）。
又因出售土地收入6,619,999元屬免稅項目，則土地成本15,312,183元及土地增值稅70,185元，應自免稅土地收入6,619,999元項下減除，亦即，處分土地損失8,762,369元不能作
為課稅所得額之減項，被告乃核定原告108年度課稅所得額
為3,429,612元（全年所得額負值5,332,757元＋8,762,369元
），及應納稅額為685,922元（課稅所得額3,429,612元×稅
率20%）。另因原告已暫繳稅額24,868元，被告乃對原告補
徵稅額661,054元（應納稅額685,922元－暫繳稅額24,868元）。原告不服，申請復查，經原處分認定原查據以核定處分資產利益（房屋）3,944,672元、處分資產損失（土地）8,762,369元及免徵所得稅之出售土地損失8,762,369元，均無
不合，惟因本件為擴大書面審核案件，原查應將漏報系爭房地拍賣損益併計原申報所得額50,961元，經重行核計全年所得額為虧損4,766,736元（50,961元+3,944,672元-8,762,369元）及課稅所得額3,995,633元，較原核定全年所得額虧損5,332,757元及課稅所得額3,429,612元為高，基於行政救濟禁止不利益變更原則，原核定課稅所得額3,429,612元，應
予維持，因而駁回原告復查之申請等情，有原告108年度損
益及稅額計算表（原處分卷一第31頁）、系爭核定通知書（原處分卷一第138頁）、原處分（本院卷25至28頁）在卷可
佐。
⒋上開事實，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。準此，就被告補徵稅額661,054元而言，被告係認定出售系爭房屋之應
稅收入（含營業稅）為14,080,000元，並認定出售系爭土地之免稅收入為6,619,999元，原告僅爭執被告就房屋、土地
二者售價金額之核定，其餘核課事項，則未爭執。
㈡原告提起訴願已經逾期，故其提起本件訴訟，洵非適法：
⒈按訴願法第14條規定：「（第1項）訴願之提起，應自行政
處分達到或公告期滿之次日起30日內為之……（第3項)訴願之提起，以原處分行政機關或受理訴願機關收受訴願書之日期為準。」第16條第1項前段、第2項規定：「（第1項）訴
願人不在受理訴願機關所在地住居者，計算法定期間，應扣除其在途期間。……（第2項）前項扣除在途期間辦法，由行
政院定之。」
⒉次按行政程序法第69條第2項雖規定：「對於機關、法人或非
法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」但公司法第28條之1亦規定：「主管機關依法應送達於公司之公
文書無從送達者，改向代表公司之負責人送達之；仍無從送達者，得以公告代之。」此即行政程序法第3條第1項所謂之「法律另有規定」。準此，主管機關依法應送達於公司之公文書，應向公司所在地送達，倘無法送達，即可改向代表公司之負責人送達。又公司法第28條之1固就公文書之送達有
上開規定，但對於送達之方法並無特別規定，自應回歸適用行政程序法之規定。再按「（第1項）送達，於應受送達人
之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。（第2項）對
於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。」「（第1項）於應送達處所
不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。……（第3項）
應受送達人或其同居人、受雇人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達。」「（第1項）送達，不能依前2條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。（第2項）前項情形，由郵政機關為送
達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。」行政程序法第72條第1項、第2項、第73條第1項、第3項、第74條第1項、
第2項分別定有明文。因此，行政文書之送達，不獲會晤應
受送達人，而將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，即為合法送達，至該同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員何時將文書轉交應受送達人，對已生之送達效力不受影響。又寄存送達乃一般送達、補充送達、留置送達無法完成送達時之輔助、替代手段，因此，必須送達不能依行政程序法第72條、第73條規定為之者，方得依同法第74條寄存送達之方式以為送達。
⒊經查，原告前曾於109年6月10日（補正收文日）申請將原公司地址即桃園市○○區○○路000○00號14樓遷至系爭登記地址，
經新北市政府109年6月11日新北府經司字第1098040617號函准予登記在案。嗣原告隨即於109年6月29日申請自109年6月25日起至110年6月24日止暫停營業，並於110年6月24日申請自110年6月25日起至111年6月24日止暫停營業，有新北市政府109年6月11日新北府經司字第1098040617號函、原告公司變更登記表及被告所屬板橋分局109年6月29日北區國稅板橋銷字第1093049592號函、110年6月24日北區國稅板橋銷字第1103049547號函在卷可稽（本院卷第39至49頁）。而由原告公司於申請暫停營業前尚變更公司地址之舉動觀之，應足推認變更後之系爭登記地址得作為原告收受送達之處所，否則原告自無須於暫停營業前尚將公司地址遷至系爭登記地址。又原告於110年5月28日就108年度營利事業所得稅核定稅額
繳款書申請復查時，其上所記載之「營利事業」地址亦為系爭登記地址，且未記載原告代表人之住、居所，亦未記載其他足供送達之處所，此有復查申請書附卷足參（原處分卷一第81頁）。準此，原告於申請復查時，其上所載之地址既係其自行表明，則其自有以該址為收受送達文書處所之意。而被告係於110年10月7日將原處分（即復查決定）送達系爭登記地址，並由該址所在之台北新市民公寓大廈管理委員會之接收郵件人員收受，亦有掛號郵件收件回執在卷可查（原處分卷一第145頁）。揆諸前開說明，被告於110年10月7日將
原處分送達系爭登記地址，並由接收郵件人員收受時，即等同送達原告，至該接收郵件人員何時將原處分轉交原告，即非所問。再者，系爭登記地址係位於新北市三峽區，依訴願法第16條及訴願扣除在途期間辦法之規定，原告得扣除在途期間2日，是核計其提起訴願之30日不變期間，係自110年10月8日起算，至110年11月8日（星期一）屆滿，惟原告遲至110年11月16日始提起本件訴願，此有被告總收文日戳蓋於訴願書可按（原處分卷一第159頁），堪認原告提起本件訴願
，洵有逾30日不變期間之情事。從而，原告未經合法訴願，其提起本件訴訟，尚非適法。
㈢其次，縱然原告確實因暫停營業之故，而無從收受原處分，且被告送達原處分至原告代表人戶籍地，亦有未合法寄存之疑義【原處分送達證書蓋有「若未會晤本人，請逕予寄存」之戳章（本院卷第163頁），足認原處分之送達洵有未按行
政程序法第72條至第74條規定送達之疑義】，惟原處分以系爭房屋出售之價格（含營業稅）為14,080,000元，據以核定原告之營利事業所得稅，亦無違誤，原告請求撤銷，核無理由：
⒈系爭房地之出售並無「房地合一課稅」新制之適用：
⑴按所得稅法第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……其交易之所得
。」第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年
度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失……個別歸屬認列……。」又查核準則第32
條第1款規定：「出售或交換資產利益：一、出售資產之售
價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。但……出售非屬所得稅法第4條之4第1項規定之土地之增益…
…免納所得稅；如有損失，應自該項增益項下減除。」第100
條第1款規定：「出售或交換資產損失：一、資產之未折減
餘額大於出售價格者，其差額得列為出售資產損失。」
⑵次按行為時所得稅法第4條之4第1項規定：「個人及營利事業
自中華民國105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或
依法得核發建造執照之土地（以下合稱房屋、土地），符合下列情形之一者，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規定課徵所得稅：一、交易之房屋、土地係於103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內。二、交
易之房屋、土地係於105年1月1日以後取得。」其立法意旨
載稱：「為改善現行不動產交易稅制缺失，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，於第1項定明自105年1月1日起交易房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地，其交易所得應依第14條之4至第14條之8及第24條之5規
定（以下簡稱新制）課徵所得稅。另配合特種貨物及勞務稅條例不動產部分之停徵，將103年1月1日之次日以後取得，
且持有期間在2年以內之房屋、土地交易案件，亦納入新制
課稅。至非屬上開新制課稅範圍者，仍適用現行課稅規定。」準此，鑑於以往房屋及土地交易分別課徵所得稅及土地增值稅，致生土地實際交易價格超過公告土地現值部分之增益，無土地增值稅及所得稅負擔；同一年度買賣土地，公告土地現值尚未調整，無需繳納土地增值稅；納稅義務人運用操控房地價格，規避所得稅等缺失，為解決房地分開課稅缺失，並抑制房地炒作，健全不動產稅制，促使房屋、土地交易正常化，於104年6月24日新增上開所得稅法第4條之4第1項
之規定。亦即，於104年12月31日以前係將房屋、土地分離
課稅（舊制）；因房地合一課徵所得稅制度（新制）自105
年1月1日起施行，符合新制課稅範圍者則採房地合一課稅方式。又適用房地合一課稅新制者，始將房屋及其土地以合併後之實現總額，扣除實際取得成本後，按實際獲利課徵所得稅。若仍適用房地分離課稅舊制者，於出售房屋及土地發生處分財產所得，土地部分僅按土地公告現值課徵土地增值稅，其所得不計入所得稅之稅基內，此觀諸所得稅法第4條第1項第16款規定至明；至於房屋部分，則須將出售房屋之所得，計入所得稅之稅基內為核課。
⑶經查，本件原告係於103年2月21日取得系爭房地，嗣於108年
2月27日遭法院查封拍賣予訴外人○○○，並於108年3月25日辦
理所有權移轉登記等節，已如上述。又原告固然係於103年1月1日之次日以後取得系爭房地，然因原告持有系爭房地已
「逾2年」始於108年間出售，故本件即「無」行為時所得稅法第4條之4第1項房地合一課稅新制之適用，而仍應按前揭
所得稅法第4條第1項第16款、查核準則第32條第1款及第100條第1款規定，出售土地所得不予計入課稅所得額（出售土
地損失亦不得用於扣除課稅所得額），惟出售房屋之所得則屬應稅項目，應計入所得稅之稅基內為稅捐核課，先予敘明：
⒉被告認定出售系爭房屋價格（含營業稅）為14,080,000元，核無違誤：
⑴按查核準則第32條第3款前段規定：「自中華民國75年1月1日
起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，稽徵機關『應依查得時價計算房屋銷售價格』；其無查得時價者，房屋銷售價格（含營業稅）應依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋評定標準價格（含營業稅）總額之比例計算。……」其立
法理由載稱：「鑑於實務上稽徵機關查獲營利事業出售房屋銷售價格顯較時價為低，如已查得實際出售房屋時價資料者，稽徵機關應依查得時價計算房屋銷售價格，其無法查得房屋時價資料時，始依土地公告現值及房屋評定標準價格比例計算房屋銷售價格，……。」又查核準則第32條第4款規定：
「房屋款或土地款之時價，應參酌下列資料認定之：㈠金融機構貸款評定之價格。㈡不動產估價師之估價資料。㈢大型仲
介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。㈣法院拍賣或國有財產署等出售公有房屋、土地之價格。㈤報章雜誌所載市場價格。㈥臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。㈦出售土地帳載金額或房屋帳載未折減餘額估算之售價。㈧其他具參考性之時價資料。㈨時價資料同時有數種者，得以其平均數認定。」揆其意旨，係立法定明房屋、土地時價認定之參考資料，以資明確（立法理由參照）。準此，基於房屋財產交易損益數額，是要以「房屋出售收入」減房屋未折減餘額方式求出，而查核準則第32條第3款規定是從核實認定房屋出售收入著手
，僅在房屋款及土地款未予劃分，或房屋款經查明顯較時價為低者，並且稽徵機關無法查得時價之情況下，始例外依法定比例劃分房屋款及土地款。至於認定「時價」應參酌之因素，則有明文之規定。換言之，適用查核準則第32條第4款
規定之前提，須「房屋款及土地款未予劃分」，或「房屋款經查明顯較時價為低」，致稽徵機關應查明時價之情況下，方有參酌查核準則32條第4款規定之因素之餘地。是以，原
告主張查核準則第32條第4款規定之適用，並不限於「營利
事業土地及房屋合併銷售時價款未區分房屋及土地」或「房屋款項顯較市價為低」之情形等語，即非可採。
⑵次按強制執行法第80條規定：「拍賣不動產，執行法院應命鑑定人就該不動產估定價格，經核定後，為拍賣最低價額。」辦理強制執行事件應行注意事項第40點第7款規定：「建
築物及其基地同屬債務人所有者，宜將建築物其基地併予查封、拍賣。其有公寓大廈管理條例第4條第2項情形者，應將其建築物及其基地併予查封、拍賣，不得分別拍定。」第42點第5款規定：「核定拍賣最低價額應儘量與市價相當，且
於核定前應使債權人、債務人就鑑定價格表示意見，俾作為核定拍賣最低價額之參考。」第43點第1款規定：「拍賣建
築物及其基地時，應於公告內載明拍賣最低之總價額並附記建築物及其基地之各別最低價額，而以應買人所出總價額最高者為得標人。數宗不動產合併拍賣者，亦同。」第50點第2款規定：「土地與地上建築物合併拍賣者，應於拍賣公告
載明，投標人對土地及其建築物所出價額，均應達拍賣最低價額，如投標人所出總價額高於其他投標人，且達拍賣最低總價額，但土地或建築物所出價額未達拍賣最低價額，而投標人不自行調整者，執行法院得按總價額及拍賣最低價額比例調整之。」依此可知，民事強制執行實務，就查封後欲拍賣之土地及建築物，應先行鑑價，惟仍由執行法院就鑑價結果核定，經核定後作成拍賣公告，由投標人按拍賣底價投標競逐；而建築物及基地同屬債務人所有，依前開規定，宜合併拍賣，甚且，有公寓大廈管理條例第4條第2項情形者，應將其建築物及其基地併予查封、拍賣，投標人則應就土地及建物之價額，分別出價。又法院拍賣之法律性質，通說解釋為買賣之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位為出賣，故法院強制拍賣債務人財產，雖債務人未能主導拍賣程序，惟其仍屬私法上買賣之關係，投標人按法院拍賣公告，就土地與建築物分別出價，最高標者，即為得標，該買賣即為成立，自符合查核準則第32條所定「出售或交換資產」之規定，投標人按執行法院所定土地及建築物底價分別標價，要為買賣契約自由出價之行為，所反映土地及建築物價額，即係參與競標者對拍賣標的物之評價。
⑶經查，新北地院民事執行處拍賣系爭房地時，曾委託容正建築師事務所鑑定系爭房地之價格，嗣經該事務所鑑定結果，系爭土地之價格為9,925,230元，系爭房屋之價格為13,973,189元。新北地院民事執行處遂於核定拍賣最低價額前，發
函通知原告及其債權人到場就鑑價結果及拍賣最低價額陳述意見，經原告具狀表示鑑定之總價額過低，且表示系爭土地鑑定之價額尚屬合理，但系爭房屋鑑定之價額與之前估價相差太大，應重新鑑價等語。其後，新北地院民事執行處另委託何恭聖建築師事務所鑑定系爭房地之價格，嗣經該事務所鑑定結果，系爭土地之價格為4,038,351元，系爭房屋之價
格為21,233,340元，新北地院民事執行處乃再次發函通知原告及其債權人到場就鑑價結果及拍賣最低價額陳述意見，原告雖仍具狀表示系爭土地鑑定之金額過低，應重新鑑價等語，惟經新北地院民事執行處以無再為鑑定之必要為由，以107年11月26日新北院輝107司執星字第39779號函否准原告所
請，並核定系爭土地、房屋之最低拍賣價格分別為10,000,000元、22,000,000元，並將該執行事件委由金資公司進行後續之拍賣程序，復因無人應買而減價拍賣，嗣於第3次拍賣
時核定最低拍賣價格土地為6,400,000元，房屋為14,080,000元，並由○○○以土地6,619,999元、房屋14,080,000元，總
價20,699,999元之價格得標，且業由新北地院核發不動產權利移轉證書等情，有本院依職權調閱之新北地院107年度司
執字第39779號執行卷宗可稽。申言之，上開不動產拍賣價
格既係由法院命鑑定人估定價格據以核定，且法院亦曾就原告對容正建築師事務所之鑑價結果表示價格過低之意見後，再次重新鑑價，而法院最後核定系爭土地、房屋之最低拍賣價格亦高過2次鑑價之金額，僅因無人應買，方在第三次拍
賣時，該最低拍賣價格方分別減至6,400,000元、14,080,000元。因此，法院既經拍賣程序，代替原告立於出賣人地位
，與拍定人成立買賣契約，區別房屋及土地價額，該價格自屬客觀可採，基於私法自治原則，原則上應予尊重。被告按該經法院正當程序進行拍賣而拍定之價額，核實認定系爭房屋出售之價格為14,080,000元，並無違誤。原告主張系爭房屋之拍定價格確實低於市價，應有查核準則第32條第4款規
定之適用云云，要非可取。
⑷次查，系爭房屋出售之價格既為14,080,000元（內含營業稅），減除其中營業稅額670,476元，被告認定出售系爭房屋
之應稅收入為13,409,524元（拍定價格14,080,000元－營業稅670,476元），而出售系爭土地之免稅收入為6,619,999元，並再據以認定出售系爭房屋之應稅所得為3,944,672元（
出售房屋應稅收入13,409,524元－房屋未折減餘額9,464,852
元）；出售系爭土地之損失則為8,762,369元（出售土地免
稅收入6,619,999元－土地增值稅70,185元－取得土地成本15,
312,183元），經核於法尚無不合。
⒊原告雖稱：系爭房地為公寓大廈管理條例所指之公寓大廈，本不得分別出售，且新北地院委託金資公司拍賣系爭房地時，亦係合併拍賣，且以總價高者為得標，保證金亦未區分為房屋或土地。因此，被告未合併計算其收入及損失，於法未符等語。惟查，揆諸前揭所得稅法第4條第1項第16款、第24條第1項之規定，可知營利事業之所得可區分為應稅所得及
免稅所得，其相關之成本、費用或損失，各需依成本與費用配合原則分開計算之。倘將免稅所得之相關成本、費用或損失，歸於應稅所得項下減除，即有違公平課稅及成本費用配合原則（最高行政法院107年度判字第580號判決意旨參照）。本件出售系爭房屋產生應稅收入，惟出售系爭土地係產生免稅收入，則各自相關成本、費用或損失，各需依成本與費用配合原則個別歸屬計算，始能區分應稅所得及免稅所得。是以，原告主張本件不應區分房屋款及土地款，應將出售土地損失與出售房屋利益二者互相抵銷以減少應稅所得云云，係對法律有所誤解，不足採據。
㈣綜上，原告108年度營利事業所得稅結算申報，被告核定處分
資產利益（系爭房屋）3,944,672元為應稅所得，至於處分
資產損失（系爭土地）8,762,369元係屬免稅土地交易之損
失，不得用以扣除應稅所得，再連同其他項目，對原告核
定補徵稅額661,054元，核無違誤。原告訴請撤銷，應予駁
回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及證據，均無礙本院前開論斷結果，爰不予一一論述，併予指明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　111 　年　　12　　月　　29　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 林麗真
法 官 林秀圓
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書。（須按他造人數附繕本）三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。
中　　華　　民　　國　　112 　 年　　1　　 月　　9　　日書記官 張正清