臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)111年度訴字第973號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 111 年 12 月 01 日

臺北高等行政法院判決
111年度訴字第973號
111年11月17日辯論終結
原 告 燦暘有限公司

代 表 人 陳建安

訴訟代理人 林士傑 會計師
被 告 財政部臺北國稅局

代 表 人 宋秀玲（局長）住同上
訴訟代理人 王子雄
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國111年6月8
日台財法字第11113909300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
按行政訴訟法第111條規定：「（第1項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2項）被告於訴之變更或追加無異
議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3
項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二
、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。……。」
查原告於起訴時聲明：「請求撤銷財政部111年6月8日台財
法字第11113909300號訴願決定及原處分。」（本院卷第13
頁）。嗣於民國111年10月31日本院行準備程序時變更訴之
聲明為：「訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。」（本院卷第107頁）。本院認原告訴之聲明變更前後
其請求基礎事實不變，到場被告亦無異議，而為本案之言詞辯論（本院卷第147頁言詞辯論筆錄），爰依前揭規定予以
准許，先予敘明。
貳、事實概要：
原告於107年5月至10月間透過網路銷售遊戲幣，經被告依查得資料，以原告未依規定開立統一發票，且漏報銷售額共新臺幣（下同）76,947,875元，審理違章成立，除核定補徵營業稅3,847,395元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱
營業稅法）第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條規定，擇重以營業稅法第51條第1項第3款規定為處罰之法據，按所漏稅額3,847,395元處0.5倍之罰鍰1,923,697元。原告不服，
申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部略以原告當初向被告申請之意，實係要求被告「改按1%補徵本稅，並退回溢繳之營業稅」及「免予處罰」，被告未究明真意，就本稅部分逕以原告逾期申請復查，而程序上不受理，核有未妥，爰以訴願決定「復查決定關於補徵營業稅部分撤銷，其餘訴願駁回。」，原告仍表不服，提起本件行政訴訟。
參、當事人聲明及主張：
一、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
二、原告主張：
㈠原告為經營遊戲幣買賣業者，屬營業性質特殊之營業人，雖與經營電動玩具遊戲型態外觀有所不同，但遊戲幣買賣之中寶物與電動玩具遊戲業之博弈是可類比的，故參財政部89年5月3日台財稅字第0890452799號函（下稱財政部89年5月3日函）及財政部87年3月19日台財稅第871934657號函，應核定1%稅率課徵營業稅。
㈡又財政部針對網路遊戲點數買賣並未有專設名稱及專設行業代號，任由被告以「經營網路購物」名稱核定行業代號，並比照一般網路實體商品買賣以5%課徵營業稅，實已超出遊戲幣買賣利潤率，並不合理。縱使被告以5%課徵營業稅，在原告無法取得進項憑證情況下，被告亦能查得進項稅額，即應先扣除成本，此有營業稅法第15條之1規定可資參照，被告
實已違反加值型營業稅就加值部分課稅的基本精神，有違納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條所明訂之實質課稅原
則，並侵害憲法第15條所保障人民之工作權云云。
三、被告主張：
㈠補徵營業稅部分，訴願決定所撤銷者僅係復查決定，就本稅即補徵營業稅部分並未撤銷，又該部分當初提起復查時已逾得提起復查之法定不變期間，此亦為訴願決定所肯認。至於原告真意係申請退還溢繳之營業稅，已另依稅捐稽徵法第28條第1項規定辦理，並經被告所屬信義分局於111年6月16日
以財北國稅信義營業字第1110157071號函否准申請在案，原告未提起訴願而告確定。
㈡參財政部89年5月3日函及經濟部90年9月4日經商七字第09002
188470號函，本件原告銷售遊戲幣之行為，核與電子遊戲場業管理條例第3條所定「電子遊戲場業」經營業務範圍不同
，難以比附援引。原告稱應比照電動玩具業之營業性質核課1%營業稅等，自不足採。
㈢復參司法院釋字第700號解釋理由書，本件原告係已依規定辦
理稅籍登記且核定為使用統一發票之營業人，購入及銷售線上遊戲幣時，自應依法取得合法進項憑證，並依規定開立統一發票交付買受人，惟原告購入遊戲幣時，如係向未繳納營業稅額之個人購買致未取得符合營業稅法第33條規定之進項憑證，自無進項稅額可資申報扣抵銷項稅額。原告稱不合加值型營業稅課稅原理及侵害業者之工作權等，核不足採。
㈣另營業稅法第15條之1規定，係就營業人銷售舊乘人小汽車、
機車申報營業稅之規定，與本件原告銷售遊戲幣之經營業務範圍不同，尚難比附援引，原告以上開條文為例主張，有所違誤。
㈤罰鍰（法規適用）部分：
⒈原告於107年5月至10月間在網路上銷售遊戲幣，漏開統一發票並漏報銷售額計76,947,875元，營業稅額計3,847,395元
，核其行為已該當營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條第1項規定之裁罰要件。行為時原告之代表人陳建安
對外代表原告，就上開行為之過失，依行政罰法第7條第2項規定，推定為原告之過失，自無納保法第16條第1項規定適
用。
⒉又本件違章事證明確已如前述，應依營業稅法第51條所定漏稅額3,847,395元處最高5倍之罰鍰19,236,975元，與按稅捐稽徵法第44條所定處罰鍰1,000,000元比較，參財政部97年6月30日台財稅字第09704530660號令（下稱財政部97年6月30日令），應從重以營業稅法第51條第1項第3款為處罰之法據。
⒊復依納保法第16條第3項規定，衡酌原告未依規定開立統一發
票，致短漏報銷售額，已生稅收損害之影響，惟原告已繳清稅款，本件按所漏稅額3,847,395元處0.5倍罰鍰1,923,697
元，實已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，並無違誤等語。
肆、本院的判斷：
一、法規依據：
按營業稅法第15條之1規定:「（第1項）營業人銷售其向非
依本節規定計算稅額者購買之舊乘人小汽車及機車，得以該購入成本，按第十條規定之徵收率計算進項稅額；其計算公式如下：進項稅額＝（購入成本/1＋徵收率）ｘ徵收率（第2項
）前項進項稅額，營業人應於申報該輛舊乘人小汽車及機車銷售額之當期，申報扣抵該輛舊乘人小汽車及機車之銷項稅額。但進項稅額超過銷項稅額部分不得扣抵。（第3項）營
業人於申報第一項進項稅額時，應提示購入該輛舊乘人小汽車及機車之進項憑證。（第4項）本條修正公布生效日尚未
核課或尚未核課確定者，適用前三項規定辦理。」財政部89年5月3日函：「主旨：營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷
售額得不受使用統一發票標準之限制。說明：……二、主旨所
稱營業性質特殊之營業人如下：……(二)電動玩具遊樂場所。
」次按納保法第16條規定：「（第1項）納稅者違反稅法上
義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。（第2項）納
稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審
酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」稅捐稽徵法第44條第1項前段規定：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五以下罰鍰。……（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元
。」營業稅法第51條第1項第3款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰
，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額。」財政部97
年6月30日令：「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（
以下簡稱營業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部109年11月3日台財稅字第10904634190號
令規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定
就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」該函令係主管機關財政部本於職權，就營業稅法及稅捐稽徵法罰則規定如何適用行政罰法所作成之解釋性行政規則，核係闡明法規之原意，與相關規定及立法意旨並無違背，自得予以援用。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、復查決定、訴願決定書等影本附原處分卷、訴願卷可稽。茲依兩造主張之意旨及爭點，敘明判決之理由。
三、本件被告經查原告於107年5月至10月間透過網路銷售遊戲幣，未依規定開立統一發票，且漏報銷售額共76,947,875元，核定補徵營業稅3,847,395元，繳納期間自109年5月11日起至109年5月20日止，已於109年2月26日合法送達，有清算人戶籍地址之大樓管理委員會蓋章及管理員簽收資料及送達證書（原處分卷第208至209頁）可稽。復查申請期間之末日為109年6月19日，惟原告遲至109年10月8日始提出申請（原處分卷第282頁），已逾申請復查之法定不變期間。原告主張本件補徵營業稅3,847,395元原繳款書之限繳日期因更正展延自109年9月11日起至109年9月20日止，其行政救濟應有適法適格，核屬誤解。本件補徵營業稅程序部分已逾申請復查之法定不變期間，被告以程序不合為由，駁回其復查之申請，並無不合，惟經訴願決定撤銷，撤銷理由：「壹、補徵營業稅部分：……四、第查：(一)本件原處分機關以系爭營業稅違章核定稅額繳款書（限繳日期至109年5月20日），係向訴願人之清算人陳建安戶籍所在地（新北市淡水區淡金路2段145號12樓）寄送，於109年2月26日送達，有伊東市社區管理委員會及邱姓管理員蓋章收受之送達證書、陳建安戶籍查詢資料附原處分卷可稽，依首揭規定，得申請復查之法定期間，係自109年5月21日起算，至109年6月19日（星期五）屆滿，惟訴願人遲至同年10月8日始以掛號郵寄復查申請書，核已逾申請復查之法定不變期間，乃從程序上不受理訴願人復查之申請，固非無見。(二)惟參據訴願人109年10月8日復查申請書及原處分機關111年3月18日函載示（訴願代理人陳景宏之電話說明），本件申請案之標的，實係訴願人要求原處分機關『改按1%補徵本稅，並退還溢繳營業稅』及『免予處罰』2事件，然原處分機關於受理時（復查階段），並未慮及訴願人申請之真意係請求改按1%補稅，並申請退還溢繳營業稅，理應循稅捐稽徵法第28條第1項退稅程序辦理，原處分機關疏未究明真意，逕循復查程序，並以其逾期申請復查，從程序上不受理，核有未妥，爰將本部分復查決定撤銷。」等語（本院卷第38頁），其撤銷意旨係指原告補徵營業稅復查程序部分已逾申請復查之法定不變期間，惟為有利於原告，被告應於復查階段時，探求原告復查真意係請求改按1%補稅，並申請退還溢繳營業稅，理應循稅捐稽徵法第28條第1項退稅程序辦理，就程序部分係對原告有利之決定。而原告主張申請退還溢繳營業稅一事，經被告所屬信義分局於111年6月16日以財北國稅信義營業字第1110157071號函（原處分卷第320頁至第322頁）否准原告申請退還溢繳之營業稅在案，原告迄未提起相關行政救濟。本件原告訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利原告部分，所謂「不利部分」，係指本件營業稅之罰鍰部分，不包括本稅部分，業據原告陳述明確（參見本院卷第147頁言詞辯論筆錄），故本件審理之範圍，為有關營業稅罰鍰之訴願決定、復查決定及原處分有無違誤，應否撤銷，合先敘明。
四、原告主張本件原處分有關漏稅額之計算有誤，所為罰鍰處分，於法有違云云。按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業
：……三、短報或漏報銷售額。」營業稅法第51條第1項第3款
定有明文，故營業稅之罰鍰處分，係以漏稅額作為計算之基礎。又漏稅額之計算與應納稅額之計算，實乃一體兩面之事項，而加值型營業稅係採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納（或溢付）營業稅額。營業法第15條第1項規定當期
銷項稅額得扣減之進項稅額，係以依法登記之營業人取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額（參見司法院釋字第700號解釋理由書）。是以營業人倘係銷
售虛擬遊戲商品，應按其銷售額課徵營業稅，購入虛擬遊戲商品時，倘未依法支付營業稅額並取得及保存載有進項稅額之憑證，其進項稅額不得扣抵銷項稅額；如向毋須申請稅籍登記之個人購買，尚無支付進項稅額，亦不生扣抵銷項稅額問題。查本件原告係已依規定辦理稅籍登記且核定為使用統一發票之營業人，其購入及銷售線上遊戲幣時，自應依法取得合法進項憑證，並依規定開立統一發票交付買受人，惟原告購入遊戲幣時，如係向未繳納營業稅額之個人購買致未取得符合營業稅法第33條規定之進項憑證，自無進項稅額可資申報扣抵銷項稅額。是原告所稱交易對象皆為網路遊戲玩家，無進項稅額可扣抵，不合加值型營業稅課稅原理云云，並不足採。至於原告主張參採財政部89年5月3日函，比照電動玩具業之營業性質核課1%營業稅一節，查財政部89年5月3日函略以：「主旨：營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷售額
得不受使用統一發票標準之限制。……說明：……二、主旨所稱
營業性質特殊之營業人如下：……（二）電動玩具遊樂場所。
……」，經濟部90年9月4日經商七字第09002188470號函略以
：「……二、按『電子遊戲場業』、『電子遊藝場業』、『遊藝場
業』之營業項目，係為主管機關依公(發)布法令時就商業經營『電子遊戲機(電動玩具)』而為定義，故其名稱雖有不同，
惟其規範業者經營之內容無異……。三、『遊藝場業』、『電子
遊藝場業』與『電子遊戲場業』既屬相同業務，均應依89年2月
3日公布之『電子遊戲場業管理條例』之規定經營業務。」，
是以，電動玩具遊樂場所依電子遊戲場業管理條例第3條規
定，係指設置電子遊戲機供不特定人益智娛樂之營利事業。而所稱電子遊戲機，依同條例第4條第1項前段規定，指利用電、電子、電腦、機械或其他類似方式操縱，以產生或顯示聲光影像、圖案、動作之遊樂機具，或利用上述方式操縱鋼珠或鋼片發射之遊樂機具。本件原告銷售遊戲幣之營業行為，核與電子遊戲場業管理條例第3條所定「電子遊戲場業」
經營業務範圍不同，尚難比附援引。原告再以中古車買賣課徵營業稅為例，指稱原告經營遊戲幣業者，以5%補徵營業稅，違反加值型營業稅法理及憲法保障工作權等云，按營業稅法第15條之1規定：「營業人銷售其向非依本節規定計算稅
額者購買之舊乘人小汽車及機車，得以該購入成本，按第10條規定之徵收率計算進項稅額……」及「營業人銷售舊乘人小
汽車及機車申報營業稅進項稅額注意事項」，係就營業人銷售舊乘人小汽車、機車申報營業稅之規定，與本件原告銷售遊戲幣之經營業務範圍不同，亦難比附援引，而本件原告係已依規定辦理稅籍登記且核定為使用統一發票之營業人，購入及銷售線上遊戲幣時，自應依法取得合法進項憑證，並依規定開立統一發票交付買受人，惟原告購入遊戲幣時，如係向未繳納營業稅額之個人購買致未取得符合營業稅法第33條規定之進項憑證，自無進項稅額可資申報扣抵銷項稅額，故本件非如原告所稱違反加值型營業稅課稅之法理，亦非對特定業者加以特別不利之租稅負擔，原告所陳應以1%補稅，而非以5%之高稅率對經營遊戲幣業者課以特別不利之租稅負擔，侵犯憲法保障之生存權、工作權及財產權等云，核屬誤會。原告上開主張，揆諸前揭規定及說明，並非可採。
五、原告主張本件罰鍰處分，應予撤銷云云。查本件原告於107
年5月至10月間，在網路上銷售遊戲幣，漏開統一發票並漏
報銷售額計76,947,875元，營業稅額計3,847,395元，核其
行為已該當營業稅法第51條第1項第3款及稅捐稽徵法第44條第1項規定之裁罰要件。行為時原告之代表人陳建安（即原
告之清算人）對外代表原告於首揭期間在網路上銷售遊戲幣，未依法開立統一發票並報繳營業稅，致生系爭違章行為，核有應注意、能注意而不注意之過失，依行政罰法第7條第2項規定，推定為原告之過失，無納保法第16條第1項不予處
罰規定之適用。本件違章事證明確，應依營業稅法第51條所定漏稅額3,847,395元處最高5倍之罰鍰19,236,975元，與按稅捐稽徵法第44條所定處罰鍰1,000,000元（應按查明認定
之總額76,947,875元處最高5%罰鍰3,847,393元，惟不得超
過1,000,000元）比較，應從重以營業稅法第51條第1項第3
款為處罰之法據。被告依納保法第16條第3項規定，衡酌原
告未依規定開立統一發票，致短漏報銷售額，已生稅收損害之影響，惟原告已繳清稅款，本件以原處分按所漏稅額3,847,395元處0.5倍罰鍰1,923,697元，實已考量原告之違章情
節而為適切之裁罰，原處罰鍰1,923,697元，並無違誤。原
告訴請撤銷，依前所述，亦非可採。
六、從而，本件被告審認原告銷售遊戲幣，短漏開統一發票並漏報銷售額，以原處分按所漏稅額3,847,395元處以0.5倍之罰鍰1,923,697元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持
，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件訴訟費用，由原告負擔。
七、本件判決基礎之事證及法律關係，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
中　　華　　民　　國　　111 　年　　12　　月　　1 　　日臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官　蕭忠仁
法 官　林秀圓
法 官　林麗真
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）
得不委任律師為訴訟 代理人之情形 所 需 要 件 ㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 ㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。 是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。
中　　華　　民　　國　　111 　年　　12　　月　　1 　　日書記官 李承翰