臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第一四三○號｜法律人

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一四三○號原　　　告　德興投資股份有限公司代　表　人　甲○○董事長訴訟代理人　陳永琳（會計師）被　　　告　財政部台北市國稅局代　表　人　乙○○（局長）訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十八日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易免稅所得虧損新台幣（下同）二八、六四四、三三一元，被告初查以自八十七年度起所得稅法第四十二條第一項規定，投資收益全部不計入所得額課稅，分攤率之分母應排除投資收益，核定證券交易免稅所得虧損二八、八一七、五八四元。原告不服，主張依據財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨，該期投資收益三○、○二八、五九○元，應列入分母計算分攤比例，本件出售證券免稅所得虧損數為二八、六四四、三三一元，申經復查結果未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告聲明：駁回原告之訴。三、兩造爭點：投資收益收入免計入所得課稅，其相關之損失、費用是否亦得減除？㈠原告主張之理由： ⒈原告係於八十七年二月設立登記之專業投資公司，由於八十七年證券市場行情不佳，致公司當年度稅前虧損六四、六七四、一三七元，由於財稅差異已自行調整申報全年虧損為二八、四五九、六四二元，惟因證所稅停徵其相關之損失及費用亦不得認列，所以申報出售證券虧損數為二八、六四四、三三一元，申報課稅所得額為一八四、六八九元，惟被告以八十七年度起實施兩稅合一，依所得稅法第四十二條第一項修正規定，投資收益全部不計入課稅所得額課稅，而認為投資收入與出售證券所得同屬免稅所得應計入分子計算，故其分攤費用與支出之比率為百分之百，而核定出售證券虧損數為二八、八一七、五八四元，課稅所得額為三五七、九四二元。 ⒉按所得稅法第四條之一規定：自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。依此規定乃有將營業費用及利息支出依比例計算其不得減除之計算比例公式。而所得稅法第四十二條所規定之投資收益不計入所得額課稅，並無其相關費用損失不得自所得額減除之規定。且前者係因課稅技術、投資人反對等種種因素，而停止課徵，而後者在兩稅合一設算扣抵制下，投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅，故營利事業轉投資收益不計入所得額課稅，二者性質不同，其免稅原因各有其立法理由，故二者自不得以同屬免稅所得而併同計算分攤率，而被告復查決定書理由所述「投資收益與出售有價證券所得同屬免稅所得」並未究其原因，顯有不當。 ⒊按財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號解釋令：「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部份應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項減除。」，依據該函之主旨「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則」可知，本分攤原則僅適用於證券交易所得停徵部分，並未涉及投資收益免稅部分；且該解釋令公佈時，投資收益百分之八十免稅，即已存在，並無投資收益百分之八十免稅應分攤營業費用及利息支出之相關函令，且八十七年度起實施兩稅合一，該解釋函令，並無重行修正。由此可見，投資收益並無分攤利息費用及營業費用之規定。 ⒋被告原查將台財稅第000000000號解釋令，於計算證券交易所得應分攤利息支出及營業費用時，將公式之投資收益自行減除不予計算，與該函令之規定不符，雖復查決定時，分母予以列入，但又將投資收益列為分子，併同證券交易所得分攤利息支出及營業費用，分攤率百分之百其結果並無二致。 ⒌訴願決定以實施兩稅合一後，轉投資收益既已廢除百分之八十免稅之規定，免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。按財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定之分攤比率，分母僅包含有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，並未將所有的收入列入分母，該解釋函令係規定當利息支出與營業費用無法合理明確歸屬時，為簡便計乃有此分攤比例，而今被告採狹隘解釋，如債券利息收入可列入分母，銀行利息收入則不得列入，專業投資公司若有不動產出租收入，亦不得列入分母計算分攤率。免稅所得與課稅所得未在對稱的立場，計算應分攤之費用與支出，其分攤基礎實難謂公允，按原告帳列利息收入三五七、九四二元，因未准列入分母而又不能與利息支出互抵後申報，以致核定課稅所得為三五七、九四二元，亦即利息收入全部課稅，又於理何據？ ⒍有關證所稅停徵其營業費用及利息支出之分攤原則，財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函尚有補充解釋，對綜合券商之利息支出部分，其支出無法合理明確歸屬時，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，由此可知依八十三年二月八日解釋令所訂之分攤基礎卻有不公平之處，如今財政部主張投資收益免稅其利息收支出及管理費用應回歸不在計算營利事業時減除，而其他應稅所得又不准納入分母計算應分攤之費用支出，國家稅賦豈有雙重認列標準而佔盡納稅義務人便宜之理。 ⒎又按所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，營利事業如有證券交易所得項目，自可停徵所得稅。惟被告依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函令違反所得稅法規定，將營利事業一分為二：一為「非以有價證券買賣為專業」，其證券交易所得原則上不須分攤營業費用及利息」；一為「以有價證券買賣為專業」，則須按證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算分攤營業費用及利息。因目前專業投資公司投資標的很多，業務並不限於股票買賣，如投資於短期票券、基金受益憑證、債券、不動產、衍生性商品等，其投資所得並不免稅，但按前揭函令公式卻全部無法認列費用及利息。 ⒏系爭函釋公式分母項目所列會計科目內容性質不對等，致計算比例十分偏頗，營利事業縱有課稅所得，而營業費用及利息卻無法認列： ①有價證券出售收入：依所得稅法第二十四條收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。係因有證券交易所得而要計算分攤費用及利息，故公式中分母項目，不應以證券出售收入為基礎計算，應改以「證券出售收入減除證券出售成本後之證券交易所得」，方與下述之②、③、④會計科目項目相當。 ②投資收益：股息紅利係所得。 ③債券利息收入：公債、公司債券之利息所得。 ④其他營業收入：租金收入（不動產投資所得）。 ⒐原告主張正確計算式： ①有價證券出售收入：二、四六九、○九九、一六一元。成本：二、四八三、四七九、○三五元。所得：負一四、三七九、八七四元。（因交易所得為負數，故以○列入計算公式） ②投資收益：三○、○二八、五九○元股利所得。 0 ③分攤比例： ──────── ＝ 0 0＋30,028,590 （因無交易所得故不須分攤） ⒑營業費用1,829,082元及利息支出12,608,628元認列。因公司成立於87年2月19日自有資本11億，其從事有價證券投資金額超過自有資金部份，其資金流程可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列利息支出約8,525,781元。本年申報營業費用 1,82 9,082元及利息支出12,608,628元，其可明確歸屬者8,525,781元，得依個別歸屬認列。無法明確歸屬者營業費用1,829,082元及利息支出4,082,847元，合計 5,9 11,929元，按分攤比例0計算，故有價證券出售收入應分攤之費用及利息為0。 ⒒不得認列之證券交易損失計算：出售證券收入2,469,099,161元－出售證券成本2,483,479,035元－應分攤之費用及利息0＝證券交易損失14,379,874元。 ⒓課稅所得額＝（全年所得額－28,459,642元）－（證券交易損失－14,379,874元）＝－14,079,768元。 ⒔綜上所述，被告於固有法條外，另外以行政函令台財稅第000000000號函令，訂定營利事業不同的課稅標準，明顯違反租稅法律主義，且將不同性質會計科目併同作為計算分攤比例基礎，亦有違論理法則，明顯偏袒稽徵機關，確有適用法則不當之處。㈡被告答辯之理由： ⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」分別為行為時所得稅法第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。 ⒉本件原告本期列報證券交易免稅所得虧損數二八、六四四、三三一元，被告初查以自本（八十七）年度起所得稅法第四十二條第一項規定，投資收益全部不計入所得額課稅，分攤率之分母應排除投資收益，核定證券交易免稅所得虧損數二八、八一七、五八四元。原告不服，主張依據財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨，本期投資收益三０、０二八、五九０元，應列入分母計算分攤比例，出售證券免稅所得虧損數為二八、六四四、三三一元，計算式如下：（一）分攤比例=出售證券收入2,469, 099,161元/出售證券收入 2,469,099,161元+投資收益 30,028,590元 = 98.8%（二）營業費用 1,829,082元+利息支出12,608,628元)×98.8%=14,264,457元 (三)出售證券收入2,469, 099,161元－出售證券成本 2,483,479,035元－分攤營業費用及利息支出14,264,457元=出售證券免稅所得虧損數-28,644,331元云云，申經被告復查決定略以，自本（八十七）年度起實施兩稅合一，所得稅法第四十二條第一項修正規定，投資收益全部不計入所得額課稅，與出售有價證券所得額同屬免稅所得，故免稅所得分攤率經核仍為百分之一百（出售證券收入 2,469,099, 161元 + 投資收益 30,028,590元／出售證券收入 2,469,099,161元+投資收益 30,028,590元+債券利息收入０元+其他營業收入０元=100% ），原核定計算式排除投資收益於分子及分母固有未洽，復查時計入分子及分母之計算式，惟其結果並無二致，從而核定免稅所得虧損數為二八、八一七、五八四元，與首揭規定並無不合。 ⒊次查八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。」其立法理由謂「：：：此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨：：：等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」嗣為實施兩稅合一，該條文於八十六年十二月三十日修正公布，第一項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，：：：」其立法理由謂「：：：又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅規定，已於無存在之必要，爰予修正第一項。」，故兩稅合一實施後，轉投資收益既已廢除百分之八十免稅規定，免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。 ⒋按財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，係就免稅所得應分攤營業費用及利息支出明定計算之公式，以期正確計算免稅所得及課稅所得額，至其他應稅部分之相關費用，均於計算全年所得時認列。至原告訴稱，公式分母項目所列會計科目內容性質不對等，致計算比例十分偏頗等語，按司法院釋字第四九三號解釋，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算公式，符合所得稅法規定意旨，與憲法尚無抵觸。 ⒌又按經濟部商業司九十年五月二十三日經（九○）商一字第○九○○二一○○ ○二○號函檢送原告之變更登記表，原告係經營「一般投資業」，是其係以「買賣有價證券為專業」至明（原獎勵投資條例施行細則第三十二條之規定），原告本期出售有價證券收入二、四六九、○九九、一六一元，投資收益三○、 ○二八、五九○元，利息收入三五七、九四二元外，並無其他收入，依財政部八十三年，二月八日台財稅第000000000號函釋，其免稅所得應分攤營業費用及利息支出之分攤比例為百分之百，故原告主張可直接歸屬之利息支出八、五二五、七八一元，尚不影響免稅所得及課稅所得之計算。 ⒍再按財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第四條之一證券交易所得稅免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法令規定外另行創設新的權利、義務，是並未違反租稅法律主義。 ⒎原告訴稱其八十七年度除出售有價證券收入及投資收益外，尚有利息收入三五七、九四二元，被告依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000 號函，將出售有價證券收入及投資收益分攤營業賣用及利息支出，分攤比率為百分之百，惟未將利息收入計入分攤，顯不合理。經查原告本期出售有價證券收入二、四六九、○九九、一六一元，投資收益三○、○二八、五九○元，利息收入三五七、九四二元外，並無其他收入，依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，其免稅所得應分攤營業費用及利息支出之分攤比例為百分之百（有價證券出售入 2,469,099,161＋投資收益30,028,590／有價證券出售收入2,469,099,161＋投資收益30,028,590＋價券利息收入0＋其他營業收入0 ），雖原告按稱本期尚有利息收入三五七、九四二元，惟其利息收入係因資金存放金融機構所產生，與營業費用及利息支出無關，亦非經營本業以外之其他營業收入。是利息收入並不影響免稅所得分攤營業費用及利息支出之比率。且依司法院釋字第四九三號解釋，財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算公式，符合所得稅法規定意旨，與憲法尚無抵觸，併予陳明。理由一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」，分別為行為時所得稅法第二十四條第一項及第四十二條第一項所明文規定。二、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易免稅所得虧損二八、六四四、三三一元，被告初查以自八十七年度起所得稅法第四十二條第一項規定，投資收益全部不計入所得額課稅，分攤率之分母應排除投資收益（復查時計入分子及分母之計算式），核定證券交易免稅所得虧損二八、八一七、五八四元等情，有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書（內含損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表等）、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、八十七年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、八十七年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、查核報告書等附於原處分卷可稽。原告雖主張依據財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨，系爭投資收益三○、○二八、五九○元應予列入計算等語。惟查解釋令僅係在補充法律規定之不足或為立法理由之解說，倘法律規定及其立法理由已明白揭示，自無須解釋令補充解釋。經查財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，係所得稅法第四條之一規定即「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所衍生之解釋令，該條立法時間為七十八年十二月三十日，而兩稅合一前即八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條係規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。」，投資收益相關費用准予列支，係因投資收益百分之二十計入所得額（收入），此觀立法理由中所述「：：：轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」即明，是乃為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益百分之二十計入所得額課稅，遂估定其相關費用亦為百分之二十而准予列支；嗣兩稅合一實施即八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項係規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，：：：」，已明白規定投資收益全部不計入所得額，自無須解釋令補充解釋，其相關之費用當然應予以計算剔除，乃基本課稅合理原則，其計算方法自與財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函相同，此觀其立法理由中所謂「：：：又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。：：：」即知，且衡之課稅理論，有報收入方有費用，在合理範圍內以收入比計算費用應分攤百分比，是收入既未列入，其帳證自無法清楚列出，又如何計算費用？退步言，收入既未課稅，其相關費用又怎可抵稅？故原告所稱所得稅法第四十二條第一項並無其相關費用損失不得自所得額減除之規定及不得以屬免稅所得而併同計算分攤率等語，顯係誤解，殊無可採。況原告係於八十七年二月所設立登記之專業投資公司，營業項目為一般投資業，有公司登記基本資料查詢表及經濟部商業司九十年五月二十三日經（九○）商一字第○九○ ○二一○○○二○號函附之登記表各一份在卷為憑，復為原告所是認，其既於兩稅合一制實施後始設立，自應適用八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項規定即投資收益全部不計入所得額，其相關費用自亦應予以計算剔除，是被告將系爭投資收益之相關費用不予列計，尚非無據。又原告所言利息收入應予列入計算並與利息支出互抵一節，以公司正常營業狀況言，如有剩餘資金可供存放銀行孳息，即無須借貸金錢營運，原則上利息支出自不能與利息收入互抵，而同時有利息收入與利息支出之情形（如借款供作設立工廠廠房，未支出前暫存銀行），當屬例外情形，由財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六 ○七○四一號函釋意旨觀之，就借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題，是本件之利息收入如屬上述例外情形，本予以個別歸屬認定，無須依比例攤計，惟如利息收入與利息支出二者間並無相關項目，即利息收入與利息支出並不相關，自亦無扣抵問題，故原告主張利息收入應予列入計算並與利息支出互抵云云，委無可取。至原核定計算式將投資收益予以排除，嗣又分列於分子及分母一節，因欲準確推估相關費用及其分攤比例，自應將所有收入列入分母計算，投資收益係屬收入之一種，自無例外，惟因系爭投資收益不予課稅，故在分子部分亦應列入，以免誤差，此與前揭投資收益之相關費用是否得予列計無涉，併此敘明。從而本件被告以自八十七年度起投資收益全部不計入所得額課稅，而將系爭投資收益之相關費用損失予以剔除，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十　　年　　　九　　　月　　　六　　　日臺北高等行政法院第一庭審判長法官　　鄭忠仁法　官　　林金本法　官　　林育如右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　　華　　　民　　　國　　九十　　年　　　九　　　月　　十一　　日書記官　　王永昌

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第一四三○號

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