八十九年度訴字第一六一九號｜行政：營業稅及稅捐稽徵法｜裁判日期：90 年 05 月 10 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一六一九號原　　　告　世達營造有限公司代　表　人　甲○○董事）訴訟代理人　丙○○律師被　　　告　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○處長）訴訟代理人　丁○○ 右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國八十九年八月八日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告經人檢舉以訴外人乙光營造有限公司（下稱乙光公司）名義，承攬台中市大連聖家族新建工程（下稱系爭工程），涉嫌進、銷貨未依法取得及給與他人憑證，自民國（下同）八十三年九月十六日至八十四年十二月止漏報進貨金額計新台幣（下同）一七、六二九、四一二元，八十三年七月至八十四年十二月止漏報銷貨金額計三七、三八○、九五二元（均不含稅），案經被告查獲，審理核定原告逃漏營業稅一、八六九、○四八元，除發單補徵所漏稅額外，並按所漏稅額處五倍罰鍰計九、三四五、二 ○○元（計至百元止），及按未依法取得他人憑證金額處百分之五罰鍰計八八一、四七○元，共處罰鍰一○、二二六、六七○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：甲、原告方面：一、聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。二、陳述：１、系爭工程係乙光公司於八十三年五月間和興大建設股份有限公司（下稱興大公司）簽約承攬，有工程合約可證；工程興建期間均由乙光公司專案經理林錦桐、工地主任管振通及職員負責施作、監督，並由乙光公司支付員工薪資，亦有工程進度管制月報表二紙、工程變更估價通知單二紙、八十三年至八十四年薪資扣繳憑單可證；部分分包之專業工程均由乙光公司和各小包商簽約，並有工程承攬契約書八份足供參考；系爭工程興建所需材料均由乙光公司對外訂購，而由乙光公司支付廠商價款，復有材料買賣契約書二份、發票七紙為憑；綜上，足證系爭工程確係乙光公司承攬興建，並無出借牌照予原告之事。而因乙光公司與原告公司負責人平素熟識，且該案有關借牌行為部分，業經函送偵查，原告係經由乙光公司提供取得系爭工程承攬契約書。由於系爭工程係乙光公司實際承攬，並不符合營業稅法第四十三條第一項第四款、第五款、第五十一條第一項第三款、稅捐稽徵法第四十四條所稱漏報銷售額及未依法取得他人憑證之適用。２、乙光公司就收受之票據為票貼等資金調度行為，無礙系爭工程為其承攬施作之事實：（一）乙光公司八十五年十月三十日及八十六年六月五日出具之說明書陳述系爭工程委任原告代表人甲○○代為管理等語，係當初乙光公司確與原告代表人有口頭約定，至於如何分配利潤，並無具體約定報酬之內容。因原告代表人較為熟悉台中當地工程環境，不否認有受乙光公司委託代為管理系爭工程，並代為尋覓下游承包商之事實，惟乙光公司在當地亦有員工（有相關工程人員勞、健保資料可稽）負責系爭工程之實際施作，因此乙光公司才是系爭工程之實際承攬人。另針對以原告名義所開立之支票，支付下游廠商（冠軍鷹架有限公司、高鋼工程有限公司、冠領企業有限公司及順泰窯業股份有限公司等）系爭工程款項乙節，可能係因乙光公司非當地成立之公司，故委託原告之代表人甲○○代為開立支票付款，經查證後得知，上開公司並無承攬系爭工程，而是原告在同一時點在台中的其他工程所開立的支票。（二）至被告所指乙光公司將自業主興大公司收取之支票，存入原告公司股東林佑堂及代表人甲○○之配偶林雅玲帳戶乙事，乃因系爭工程分包之專業工程，部分小包商係乙光公司委請甲○○和台中當地包商聯絡後，由乙光公司出面商談、簽約。由於乙光公司和小包商之前並無合作經驗，互信基礎較不足，為擔保乙光公司工程款順利支付及乙光公司本身資金調度需求，遂應其要求將支票先行存入原告公司股東林佑堂及代表人配偶林雅玲之帳戶，再由原告發放小包商工程款，餘額部分則由甲○○貼現予乙光公司。上開事實，係乙光公司資金調度之應用，和系爭工程為乙光公司實際承攬之事實無關。（三）本件罰鍰同時涉及營造業管理規則第三十一條第一項第三款所稱借牌營業之問題，其規範目的係為處罰營造廠商未實際承攬工程，而將營業登記證或營造業登記證提供予他公司使用投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，及代他人開立統一發票等不實之行為。惟乙光公司承攬系爭工程，自簽約、施工、購料、發包、監督、支薪、收款，均由該公司實際為之，並非由原告經營，何來借牌之說？乙光公司於承攬系爭工程期間尚有七處工程同時進行，並均已報繳營業稅，有該公司之工程成本分析表、營利事業所得稅結算申報書及統一發票（因係乙光公司開給興大公司的發票存根聯，所以沒有蓋印章，但開出去的發票及扣抵聯都有蓋印章）可證，足見該公司為一殷實廠商，斷不可能從事違法借牌之行為。至於資金調度及擔保之事，不僅無法改變該工程係乙光公司實際承攬之事實，且為工程界常有之事，營造業管理規則對此亦未予以禁止，此為法律所允許的商業行為，不得據此認定原告向乙光公司借牌。另針對張勉之、傅國龍名片影本二紙之公司名稱含原告及乙光公司部分，係因營造業間向有工程人員借用相互往來情事，故名片上記載原告公司及乙光公司等公司名稱，亦屬合理。３、被告所指原告與乙光公司訂立之委託代購合約書，適足以證明系爭工程為乙光公司承攬：（一）被告另舉原告與乙光公司訂立之委託代購契約書，認定工程為原告實際承攬，亦無所據。蓋乙光公司於承攬系爭工程後，由於對停車設備較為生疏，且在同時間尚有其他多處工程進行，乃與原告訂立委託代購契約書，將系爭工程之停車設備委由原告代訂。依該契約書第二條所載：「材料總價由乙方（即原告）尋覓合格廠商經甲方（即乙光公司）核可後，由甲方直接與該廠商簽約。」，則原告僅於系爭工程之停車設備，有權以乙光公司之名義尋覓合格廠商議價，然仍須由乙光公司核可後直接與廠商簽約，足見原告仍非契約當事人。另依委託代購契約書第五條第一項所載：「代辦費為總價之百分之四。」，益見原告於系爭工程之停車設備，僅為代辦商之地位。（二）系爭工程之停車設備，原告僅居於代辦商之地位，並非契約當事人。乙光公司並於八十三年六月和揚顯機電有限公司就此簽訂契約，有雙方契約書可證。此為民法第五百五十八條第一項、第五百六十條明文規定的商事行為之一種，非營造業管理規則所不允許之行為，被告依此認定系爭工程為原告實際承攬，顯無理由。依八十二年六月三十日之發票乙紙，可證乙光公司與揚顯機電有限公司間有長期往來之交易關係，且工程款項均由乙光公司支付給該公司，雖與系爭工程無涉，亦可參酌以證原告之主張。４、被告無權認定原告有借牌之行為：（一）本件稅捐處罰之爭議，為原告是否有構成「借牌營業」？而「借牌營業」究諸實際為「實際營業人」之認定問題，該問題相當於民法上關於契約當事人的認定。在現代企業組織或行銷系統的規劃上，企業主為克服通路或專業上的考量，將部分事業委由他人分包或代辦本是一個正常的安排，在營業稅法上如真要追究，應該不是由稅捐機關逕自認定為借牌，並依稅法規定課予罰鍰，而應依民法及其他據以授予牌照之法律定之，稅捐罰則尚非適當之規範工具。（二）本件原告並未向乙光公司借牌營業，已如前述。此從民法「次承攬」及「代辦商」之概念即可得知，且符合營造業管理規則之規定。況是否構成借牌行為，依法應由內政部營建署認定，該署尚未認定，被告竟逾越權限，逕自認定原告為工程實際承攬者，顯無依據。原告既未實際承攬系爭工程，自無營業稅法第四十五條第一項第四款、第五款所稱「短、漏報銷售額」或「漏開統一發票」之適用，亦不應依同法第五十一條第一項第三款科處漏稅罰鍰，更不符合稅捐稽徵法第四十四條所指進貨未依法取得憑證之規定。５、原處分違背司法院釋字第三三七號解釋意旨、財政部八十三年七月九日台財稅第 000000000號函、八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函：（一）依司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。．．」之意旨，同條第三款對於短報或漏報銷售額之營業人，按所漏稅額處罰鍰者，亦應以納稅義務人有虛報銷項稅額，並進而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。蓋在同一公式中，就銷項稅額及進項稅額不應有差別待遇，且在此情形下，稅捐機關最後並無與系爭銷售有關之營業稅的損失。準此，關於漏稅罰之客觀要件，應採「結果說」而非「危害說」，在「虛報銷項稅額」方面，釋字第三三七號解釋雖未如「虛報進項稅額」清楚指出應採結果說，然在嗣後做成之釋字第三三九號解釋，則明確指出漏稅罰之處罰在要件上應採結果說。此從該解釋理由中指出：「．．．租稅秩序罰，有行為罰與漏稅罰之分，如無漏稅之事實，而對單純違反租稅法上作為或不作為之義務者，亦比照所漏稅額處罰，顯已逾越處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨。．．．」，即可得知。（二）本件姑且不論系爭工程並非原告實際承攬，系爭工程款均由乙光公司向業主興大公司收受，乙光公司並已開立統一發票予興大公司，且已報繳營利事業所得稅。足見本件營業稅並無產生短收之結果，依上開大法官會議解釋意旨，實不應課予原告漏稅罰。（三）又，財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函謂：「．．．至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款．．．。」財政部八十四年五月二十三日台財稅第 000000000號函亦謂：「．．．建築業之營業人如有建房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號函說明二（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰．．．」，則依上開二則函釋意旨，亦不應課予原告逃漏稅罰鍰。６、本件爭點在於銷售行為的歸屬問題，有關銷售行為的歸屬，民事法上的給付關係應具有優先性，雖然稅法理論上有依實質課稅原則，講究確實掌握實際的經濟活動事實加以課稅，但經濟活動事實為何，有時並無法合理認定經濟活動的實質內容，致有產生恣意課稅的可能。在實質課稅原則下，納稅人按照所選擇的法律行為方式申報繳納營業稅，可能嗣後被稅捐稽徵機關認定為法律行為類型或方式的濫用而加以否認，並予以調整補稅，致嗣後發生不可預測的稅捐負擔，蒙受無法回復的損害。尤其營業稅性質上是轉嫁稅，於銷售貨物或勞務時應轉嫁與消費者負擔，因此嗣後調整補稅，將無法轉嫁與消費者，而被迫自行吸收，造成嚴苛的稅捐負擔。倘若調整補稅之外，又對於其稅捐規避行為，科處漏稅罰鍰，更加使納稅人遭受不可預測的損害，而有違法安定性原則。因此，實質課稅原則，倘若漫無邊際的在營業稅領域加以適用，勢將違反納稅人的預測可能性，且損害法律秩序的安定性。其實從歸納虛報銷項稅額之相關案例可以發現，其中除了意圖逃漏稅，而故意不開立發票或開立不足額外，其他情形一般都涉及到徵納雙方關於交易當事人之認定、交易事實之有無、範圍以及契約所屬類型之爭議等，在這些情形下，納稅義務人不一定有逃漏稅之意識。因此，只要有虛報銷售額或銷項稅額便將之論為漏稅，課以漏稅罰，並不盡妥。財政部曾於五十年三月十一日以台財稅發第一五七四號令函，基於稽徵便宜，避免查核困擾之考量，採取「表現課稅原則」依法課稅。上開令函於本件興大公司及乙光公司均已依相關稅法規定報繳稅捐之前提下，應予援引適用，實不宜認定乙光公司並無銷售貨物或勞務的行為，不應課徵營業稅而退還之，再課予原告補稅及逃漏稅罰鍰。乙、被告方面：一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。二、陳述：１、依八十五年八月十九日密文一○七五四號檢舉函及檢附之資料、被告八十五年十月二十一日北市稽核（丙）字第二五八九三號調查函及稽核報告、原告之受託人林雅玲八十六年二月十八日於被告機關製作之談話筆錄、原告與乙光公司訂立之委託代購合約、乙光公司付款支票及說明書、工程合約書、系爭工程上下游營業人函覆資料等影本，原告違章事證明確。２、原告主張並未承攬系爭工程，僅為系爭工程停車設備之代辦商乙節，經依系爭工程上下游營業人函復情形，興大公司支付貨款之支票大部分皆存入原告股東林佑堂台中三信國光分社一三四二五—四帳號及原告代表人之配偶林雅玲華南銀行民族路分行個人帳戶中，其餘查得資料皆為原告台中三信國光分社三七六一—○帳號或台灣企銀民權分行二六○一—八帳號支付貨款。又系爭工程案關進銷貨收付款皆由原告實際收付，且該工地監工皆由原告負責。另原告之受託人林雅玲於談話筆錄中陳稱：乙光公司支付百分之八十由原告代為付款部分，乙光公司於八十二年十月二十九日開立華南銀行仁愛分行信維辦事處支票二紙予甲○○，甲○○ 未將該筆委託代購之預付款部分歸還公司，有關代收、代付部分均未入帳，代辦費部分乙光公司未支付，原告亦未開立發票。綜上，被告據以核認系爭工程為原告實際承攬，並非無據。原告起訴理由仍執前詞空言主張，核不足採，原核定補徵稅額及罰鍰處分，依營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款、第五十一條第三款、稅捐稽徵法第四十四條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定，並無違誤。３、原告雖主張其非系爭工程實際承攬人，惟查興大公司支付系爭工程貨款的支票，大部分都存入原告公司股東（林祐堂）或其負責人配偶（林雅玲）的帳戶內，且系爭工程進銷貨收付款皆由原告實際收付。在行政訴訟前的行政救濟階段，原告又主張乙光公司承攬系爭工程與下游承包商（如揚顯公司）間係由其代收代付貨款，惟在其公司帳目內並無相關記載，原告所稱代收代付票款係存入其負責人甲 ○○個人的帳戶，其負責人並無將代收、代付之款項存入公司的帳戶內，而公司法人與負責人個人應該是分開的，原告對其主張並無法舉證以實其說。綜上，被告以系爭工程皆由原告實際收付相關進銷貨款認定原告為實際承攬人，原告既為實際營業人，依法即應開立發票，原處分認事用法，洵屬有據，至於乙光公司有無開立發票或申報繳稅，核屬另案問題，與本案無關。理由一、關於補徵營業稅部分：１、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票．．．者。」分別為營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款所明定。又稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」。２、本件原告經人檢舉承攬台中市大連聖家族新建工程，涉嫌進、銷貨未依法取得及給與他人憑證，自八十三年九月十六日至八十四年十二月止漏報進貨金額計一七、六二九、四一二元，八十三年七月至八十四年十二月止漏報銷貨金額計三七、三八○、九五二元（均不含稅），案經被告查獲，審理違章成立，而就原告漏報之銷貨金額三七、三八○、九五二元，核定原告逃漏營業稅一、八六九、○四八元（37,380,952元×5%＝1,869,048元）。原告循序起訴主張：系爭工程係乙光公司簽約承攬，工程興建期間均由乙光公司專案經理、工地主任及職員負責施作及監督，並由乙光公司支付員工薪資，部分分包之專業工程亦均由乙光公司和各小包商簽約，工程興建所需材料復由乙光公司對外訂購並支付價款，有工程合約、工程進度管制月報表二紙、工程變更估價通知單二紙、八十三年至八十四年薪資扣繳憑單、工程承攬契約書八份、材料買賣契約書二份、發票七紙為憑，足證系爭工程確係乙光公司承攬興建，並無出借牌照予原告，況是否構成借牌行為，依法應由內政部營建署認定，而非由被告逕自認定。又乙光公司就收受之票據為票貼等資金調度行為，無礙系爭工程為其承攬施作之事實。因原告代表人較熟悉台中當地工程環境，受乙光公司委託代為管理系爭工程，並代為尋覓下游承包商，而為擔保乙光公司工程款順利支付下包商，以及乙光公司本身資金調度需求，遂應其要求將支票先行存入原告公司股東林佑堂及代表人配偶林雅玲之帳戶，再由原告發放小包商工程款，餘額則由原告代表人甲○○貼現予乙光公司。從原告與乙光公司訂立之委託代購合約書，益見原告於系爭工程之停車設備，僅為代辦商之地位，並足以證明系爭工程為乙光公司承攬。又系爭工程款均由乙光公司向業主興大公司收受，乙光公司並已開立統一發票予興大公司，且已報繳營利事業所得稅，本件並無產生短收營業稅之結果，依司法院釋字第三三七號解釋、財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨，不應課予原告漏稅罰，否則，將發生不可預測及嚴苛之稅捐及罰鍰負擔，使原告蒙受無法回復的損害，違反納稅義務人的預測可能性，及損害法律秩序的安定性。除意圖逃漏稅，而故意不開立發票或開立不足額外，其他涉及到徵納雙方關於交易當事人之認定、交易事實之有無、範圍以及契約所屬類型之爭議等，納稅義務人不一定有逃漏稅之意圖，財政部五十年三月十一日台財稅發第一五七四號令函，採取「表現課稅原則」依法課稅，於本件興大公司及乙光公司均已依法報繳稅捐之前提下，應予援引適用，實不宜課予原告補稅及逃漏稅罰鍰云云。３、經查，原告所提出八十三年五月之系爭工程合約書，固由興大公司與乙光公司為立契約書人、原告為連帶保證人，又原告所提與崇友實業股份有限公司、另達企業股份有限公司、久大金屬捲門工業有限公司、永欣鋁業股份有限公司、祥發企業行、竟霖建材企業有限公司、環球衛生器材行、揚顯機電有限公司間之工程承攬契約書，以及與鐵鑫鐵材有限公司、佳生砂石企業股份有限公司間之材料買賣契約書等，固均以乙光公司為立合約書人。惟查，興大公司支付貨款之支票（票號：四三六○五一、四三六○五二、六一八六○五—六一八六○八、六一八六一一—六一八六一五、六一八六一七—六一八六一九、六一八六四六、七一三三○ 一、六一八六五七、六一八六六一、六一八七○○、六一八六六二、六一八六六 ○、六一八六五九、七一三三一七、六一八六五八、七四五四○六、七四五四○ 四、七四五四七四），皆存入原告股東林佑堂台中三信國光分社一三四二五—四帳號及原告代表人之配偶林雅玲華南銀行台中民族路分行0000000000 00帳號之帳戶中。而原告所提其與乙光公司於八十三年五月三十日簽訂之委託代購契約書第五條，雖約定：「代辦費及付款辦法：１、代辦費為總價之百分之四．．．２、代購款及代辦費經業主驗收合格並附出廠證明及保固切結書、保養合約書後一次付清。」，然乙光公司與揚顯公司於八十三年六月所簽訂之工程承攬契約書第五條，已約定：「付款辦法：本工程付款辦法，依下列之規定，由乙方（即揚顯公司）按期以書面申請估驗計價，經甲方（即乙光公司）核實後付給之．．．」，則依上開約定，該工程款項應直接由乙光公司支付予揚顯公司，揚顯公司當無向原告請求給付工程款之可能；第查揚顯公司所取得之支票，係以原告名義開出，復觀諸原告代表人之配偶林雅玲受委任於八十六年二月十八日在被告機關稽核科製作之談話筆錄，稱：「．．．本公司受託代購及付款均未列記於帳簿．．．乙光公司委託代購之預付款項．．．未列於帳簿，因甲○○為公司負責人，該款項並未歸還．．．公司支付予揚顯公司之款項，乙光公司尚未歸還．．．乙光公司未支付代辦費予本公司，本公司亦未開立發票．．．揚顯公司承作之工程．．．由甲○○及本公司人員負責工地事宜及監工．．．」等語，則原告若非系爭工程之實際承攬人，當無支付工程款予揚顯公司並由原告代表人甲○○ 及其公司人員負責工地及監工事宜之必要，其自亦可本於所述之代辦商地位，向乙光公司請求給付相關代辦款項，惟原告除未將代購付款詳載於帳簿外，亦未向乙光公司請求支付代辦費，且乙光公司並未返還原告所稱代付款項，是原告所述之交易情節，顯與常情有違，足見原告主張其為代辦商，而非系爭工程之實際承攬人乙節，委無可採。況原告係以其名義開立支票，支付系爭工程款項予下游廠商—冠軍鷹架有限公司、高鋼工程有限公司、順泰窯業股份有限公司等，被告並查得支付下游廠商之款項，皆為原告台中三信國光分社三七六一—○帳號或台灣企銀民權分行二六○一—八帳號所支付，復有下游廠商在台中市稅捐稽徵處之談話筆錄、說明書、原告所簽發之支票影本等附原處分卷可稽，則原告如非系爭工程之實際承攬人，何須簽發支票予系爭工程之下游廠商，原告雖訴稱係乙光公司就收受之票據為票貼等資金調度行為，惟並未立證以實其說，而其主張為擔保乙光公司工程款順利支付下包商，遂應其要求將支票先行存入原告公司股東林佑堂及代表人配偶林雅玲之帳戶，再由原告發放小包商工程款，餘額則由原告代表人甲○○貼現予乙光公司乙節，亦悖於事理，顯屬無稽。綜上，系爭工程案關進、銷貨收付款，既皆由原告實際收付，該工地亦皆由原告負責監工，則系爭工程實際上為原告而非乙光公司所承攬之事實，足堪認定。原告訴稱其非系爭工程之實際承攬人云云，要無可採。４、從而，被告就原告漏報之銷貨金額三七、三八○、九五二元，核定原告逃漏營業稅一、八六九、○四八元（37,380,952元×5%＝1,869,048元），並予發單補徵，於法自無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無違誤。二、關於違反營業稅法裁處罰鍰部分：１、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」為營業稅法第五十一條第一項第三款所規定。２、本件原告承攬系爭工程，涉嫌未依法給與他人憑證，於八十三年七月至八十四年十二月間漏報銷貨金額計三七、三八○、九五二元（不含稅），違章事證，已如前述，被告乃按原告逃漏營業稅額一、八六九、○四八元，處五倍罰鍰計九、三四五、二○○元，徵諸前開規定，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無不洽。至於，原告未依法給與他人憑證部分，因行為罰與漏稅罰擇一從重處罰之結果，被告僅依營業稅法第五十一條第一項第三款規定處以漏稅罰，而未依稅捐稽徵法第四十四條規定處以百分之五之行為罰，併此敘明。３、原告訴稱乙光公司已收受系爭工程款、開立發票及報繳稅款，並無產生漏稅結果，依司法院釋字第三三七號解釋、財政部八十三年七月九日台財稅第00000 0000號、八十四年五月二十三日台財稅第000000000號及五十年三月十一日台財稅發第一五七四號函釋意旨，不應課予漏稅罰，否則，違反納稅義務人之預測可能性，及損害法律秩序安定性云云。按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段分別予以課稅，是統一發票均須依法按實開立予買受人，以期符合自動勾稽之精神，依行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款、第五款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定，對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票，而本件原告於銷貨時，並未依規定給與興大公司銷貨發票，其作為已造成逃漏稅額之結果，自應依法補稅處罰。被告既於核課期間內查獲原告未依規定給與銷貨發票之事實，當可追補其因短漏報銷售額之應納稅額，並按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，核無原告所訴不應課予漏稅罰之情事，自亦無違反納稅義務人預測可能性及法律秩序安定性之可言。至於，乙光公司有無開立發票或申報繳稅，則屬另案問題，與本案並無關涉。三、關於違反稅捐稽徵法裁處罰鍰部分：１、按「營利事業依法規定．．應自他人取得憑證而未取得．．，應就其．．未取得憑證．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。２、本件原告承攬系爭工程，涉嫌進貨未依法取得憑證，於八十三年九月十六日至八十四年十二月間漏報進貨金額一七、六二九、四一二元，違章事證，業如前述，被告乃按其未依法取得他人憑證金額，處百分之五罰鍰計八八一、四七○元（17 ,629,412 元×5%＝881,470元），揆諸前開規定，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，俱無不合。四、綜上所述，本件原告既為系爭工程之實際承攬人，則被告發單補徵原告營業稅一、八六九、○四八元，並按其所漏稅額處五倍罰鍰計九、三四五、二○○元（計至百元止），及按其未依法取得他人憑證金額處百分之五罰鍰計八八一、四七○ 元，於法有據，復查及訴願決定遞予維持，均無不合。原告猶執前詞聲明撤銷，難認為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十　　年　　　五　　　月　　　十　　　日臺北高等行政法院第三庭審判長法官徐瑞晃法　官　李得灶法　官曹瑞卿右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　九十　　年　　　五　　　月　　　十　　　日書記官方偉皓

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第一六一九號

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