臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第二九八二號｜法律人

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第二九八二號原　　　告　拍檔科技股份有限公司代　表　人　葛雋詩董事長訴訟代理人　乙○○律師複代　理人　王敬堯律師被　　　告　財政部臺北關稅局代　表　人　葉曼福（局長）訴訟代理人　甲○○ 丙○○ 吳挺海右當事人間因違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月三日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：緣原告於八十七年十月二十一日委託金達航空貨運承攬有限公司向被告報運進口MAGNETIC SLOT READER PARTS FOR MECHANISM乙批（報單號碼：第ＣＡ＼八七＼一七一＼一二八七四號，以下稱系爭貨物），原申報產地為香港，申報之稅則為第八四七三．三○．一○．九○—五號，行為時稅率百分之二．一，完稅價格新台幣（下同）一、三四五、三一二元，經電腦核定Ｃ１（免審免驗）方式通關放行。嗣被告所屬查緝督導分組事後抽核發現，所申報之稅則及產地存疑，乃於八十七年十一月二十七日以北普查字第八七一○六六八七號函通知原告，並於同年十二月九日派員就原告進口之系爭貨物實施事後稽核，案經查核結果（被告查緝督導分組查案報告編號：第八七○一三一及八八○○二六號），認系爭貨物為磁性閱讀機，本件報單第一及第三項為 WITHOUT COVER，屬未完成品，但具有磁性閱讀機完成品之主要特性，應予核列稅則號別第八四七一．九○．三 ○．○○—九號磁性閱讀機專屬稅則，行為時稅率百分之三．八。又本件國外賣方開具之PROFORMA INVOICE（載貨清單，以下簡稱Ｐ＼Ｉ）除載明貨物型號、單價、數量外，第一項亦載明：ORIGIN: P.R.CHINA （即產地為中國大陸）字樣，並經原告持該Ｐ＼Ｉ向台北銀行開發信用狀，故原告已接受該Ｐ＼Ｉ而成為成交文件，況所成交的貨物為大陸物品，復經國外賣方於八十七年十二月二十三日以「LETTER OF DECLARATION 」（商業發票）承認所提供給原告之磁性閱讀機係來自中國大陸深圳工廠，因認系爭貨物為大陸物品，應予核列海關進口稅則第八四七一．九○．三○．○○—九號，其輸入規定為ＭＷＯ（大陸物品不准輸入）。再被告於八十七年十二月三十日以北普查字第八七一○七二四六號函檢附系爭貨物樣品 KDR- 1450、KDR-1480各一個及型錄、藍圖說明書影本各一份，向經濟部國際貿易局查詢系爭貨物未完成品（WITHOUT COVER）在中國大陸產製者是否已開放准許間接進口，嗣經經濟部國際貿易局以八十八年一月十三日貿（八八）一發字第○○四○四號函復：「本案貨品依書面資料審核，核歸ＣＣＣ八四七一．九○．三○．○○—九『磁性或光學閱讀機』項下，非屬本（財政）部公告准許間接輸入之大陸物品項目，大陸產品不准進口。」等語，遂認定原告顯有虛報進口貨物產地，涉及逃避管制之違法行為，乃依海關緝私條例第三十七條第三項及第三十六條第一項之規定，處以原告貨價二倍之罰鍰計一四一、○二四元，並依同條例第四十四條之規定，追徵所漏進口稅二二、八七○元。原告不服，聲明異議結果，未獲准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明： ⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。三、兩造爭點：系爭貨物究應歸列何種稅則？又系爭貨物是否屬於不准輸入之大陸物品？㈠原告主張之理由： ⒈本件原告係依關稅法第五條之一規定，自行申報歸列為零件稅則第八四七三．三○．一○．九○—五號，而該課稅核定已經確定，不容被告任意改列，更不容要求原告補繳稅款： ⑴原告為POS系統與週邊設備之生產製造商，自八十四年起即向韓國製造商KDE 公司進口其所生產之 KDR序列磁性感應模組零件，因係優良廠商，故進口貨物，經主管機關核准報關作業得以Ｃ１方式（免審書面文件免驗貨物放行）通關。而於八十七年七月二十日報關進口由韓國製造商KDE公司生產之系爭貨物，並不具有單獨使用之功能，尚須與其他零組件組合後，方為成品。因此，以往原告依Ｃ１方式通關均係以其為零件，而依稅則號別第八四七三．三○．一○．九○—五號申報，有八十四年九月間之報單可稽，此次與韓國製造商之交易及報關程序，亦循往例辦理，自行申報稅則號別及完稅價格。 ⑵系爭貨物所適用之稅則，依關稅法第五條之一之規定，已經核定為零件稅則確定，不容被告片面地任意更改，若欲更改，也應依合法程序，而本件並未經合法更改程序。按行政處分如不能再以通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟）加以變更或撤銷者，該處分即具有形式的存續力，也稱不可撤銷性，其概念與形式之確定力相當。行政處分確定者，其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束力，不容原處分機關或其上級機關任意變更或撤銷，此可參吳庚所著「行政法之理論與實用」第三四七頁以下。 ⑶依關稅法第五條之一規定，原告於八十七年七月二十日自行申報稅則號別及完稅價格，由被告先行徵稅驗放，則如有應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知原告，逾期視為業經核定或視為依納稅義務人之申報核定應納稅額，財政部七十五年九月二十二日台財關字第七五○五八一七號函：「依關稅法第五條之一第一項規定所為之補稅通知，應在規定期限內送達納稅義務人。」，亦持相同見解。本件至少於八十七年一月二十日前，被告均未曾通知原告應補稅款，既視為業經核定，該行政處分即具有確定力，自不得另重為稅則號別歸列之認定。孰料，被告直至系爭貨物放行六個月後，即八十七年十二月九日方實施事後稽核，及至八十八年四月十五日，相隔九個月後，方以原處分書追徵進口稅捐一、一九九元，併課予原告重罰，顯有違關稅法第五條之一規定。 ⑷被告辯稱：「．．．關稅法第五條之一第一項所稱六個月核課期限，係指所申報貨物與實際進口貨物相符時，始有其適用。．．．」。惟法律之適用應平等地適用於每一個構成要件該當之事實，否則即屬違反憲法第七條平等原則。被告何以限縮於「所申報貨物與實際進口貨物相符時」始有其適用，理由何在？ ⑸原告所申報貨物與實際進口貨物何以不相符？被告並未盡說明及舉證之責。被告雖辯稱針對原告之系爭貨物，於八十七年二月二十七日報單已更正稅則，惟原告並未獲得正式通知，被告亦未正式作成更正稅則的處分，而認定系爭貨物為成品，應適用成品的稅則部分，被告並無說明理由，且未合法通知原告，尚難主張已盡告知義務。 ⑹依財政部七十五年台財關字第0000000號函：「海關對於進口貨品之稅則歸列，應求前後一致。如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定。」，及七十七年三月二十三日台財關字第七七○○二七三○六號函：「．．．海關核定稅則號別時，依據廠商提供之資料及稅則分類記錄卡，如發現該進口貨物行之多年歸列之稅則不適當，擬變更其稅則號別，且將影響進口人之權益者，應先報部核定。．．．」，原告進口系爭類似型號貨物，申報稅則皆循往例，被告若欲變更進口貨物歸列之稅則，應先報部核定，始為合法，未報部核定前，不能對原告為不利之處分，是縱有被告所稱：「告知原告申報稅則錯誤」之事實，然並未經過上開二函令所規定之「報部核定程序」，而以原處分改列稅則，即屬違法。 ⒉系爭貨物之原產地，被告並未依進口貨品原產地認定標準判斷之： ⑴原處分及一再訴願決定理由，認定原告報運貨物而有虛報出口產地行為，縱無故意，難謂無過失云云，所憑無非以發票所載產地為「香港」，與成交文件即系爭貨物之Ｐ＼Ｉ填有產地ORIGIN:「P.R.CHINA」不符，以及原廠商賣方嗣後出具之「LETTER OF DECLARATION」二項文件為據。 ⑵惟「進口貨物原產地之認定基準，除其他法令另有規定者外，依本標準之規定辦理。」，進口貨品原產地認定標準第一條定有明文。而「進口貨品以左列國家或地區為其原產地：一、進行完全生產貨品之國家或地區。二、貨品之加工、製造或原材料涉及二個或二個以上國家或地區者，以使該項貨品產生最終實質轉型之國家或地區。」，同認定標準第二條亦有規定。本件被告認定原告有虛報產地之行為，自應先依上開認定標準之規定，判定系爭貨物之原產地為「中國大陸」，方足謂原告發票所載產地與實際進口貨物之產地不符。但原處分僅以上述二紙文件，遽為「進口貨物原產地在中國大陸」之認定，上開認定標準規定並未明文得僅以交易文件或原廠商之聲明文件為依據，且縱依原廠商所出具之聲明文件，亦僅稱：「提供予拍檔公司之 KDE系列產品（如：KDR-1000, KPR-1800系列等）係來自中國大陸深圳工廠．．．」，尚無從據此認定系爭貨物係於中國大陸進行完全生產，或於中國大陸使該項貨品產生最終實質轉型而得認為原產地在中國大陸。況上開認定標準規定之檢驗，尚須符合同認定標準第三條有關「完全生產貨品」及第四條有關「實質轉型」之規定，而由上開聲明文件觀之，亦無法確認系爭貨物已符合上開第三條及第四條規定之意義，原處分顯有未適用上開認定標準規定之違法。 ⑶所謂Ｐ＼Ｉ交易文件，悉由賣方即韓國廠商自行填寫，並非契約必要之點，此於嗣後原告向原廠商訂定相同系列之產品，韓國廠商即將原產地之記載予以刪除，有八十九年四月二十四日之Ｐ＼Ｉ文件可稽，足見是否為原產地之記載，以及為如何之記載，全憑原廠商之作業，非原告所得過問。因此，僅以非正式之Ｐ＼Ｉ交易文件上原廠商不具任何意義所記載原產地一項，即課予原告有極高之注意義務，必須注意是否填有大陸產製，且認為原告負有向原廠商查證是否屬實之義務，而其上記載與否，又難據此即斷定是否為大陸產製，卻可能因疏忽Ｐ＼Ｉ文件之內容，即被推定有虛報產地，逃避管制行為，而繩之以重罰，豈非不合常情至極？ ⑷綜上，原處分僅以二紙文件，而未依上開認定標準規定，即認定系爭貨物之實際原產地在中國大陸，即謂原告所申報之產地與實際進口貨物之產地不符，顯屬違法不當。 ⒊原告進口之系爭貨物（KDR 系列）縱係大陸產製，亦應屬零件，適用稅則號別第八四七三．三○．一○．九○—五號，非禁止輸入之產品，亦即原告依據歷年報關之資料，均認為進口之貨品（即系爭零件）應係零件非成品，主觀上不具有虛報之故意： ⑴縱使鈞院審認原告進口之系爭零件（KDR系列）為大陸產製，惟依進口產品 KDR 系列之模組工作，並無單獨使用之可能，僅能視為POS系列產品之零組件而已，尚須組合其他零件，方得成為成品之磁卡閱讀機。至磁卡閱讀機之組成包括：上蓋、KDR系列感應模組、PC板、下蓋及CABLE等零件。因而，於功能上，系爭進口產品僅屬磁性閱讀機之零件，應歸類稅則號別第八四七三．三○．一○．九○—五號項下，非組裝成之磁性閱讀機成品，稅則號別第八四七一．九○．三○．○○—九號可比，而依海關進口稅則第八四七三．三○．一○．九○—五號項下，系爭貨物既屬零件，並非禁止輸入之產品，則對於出產地為何，應非重要，原告實未違反管制規定。 ⑵原告進口之KDR序列產品應用於原告自行研發之產品包括：傳統桌上型POS終端機、門禁刷卡、鍵盤刷卡等。謹將 KDR序列產品與應用成品之成本及結構相較，即足見於 KDR序列產品僅具有零件之特性，與屬成品之磁性閱讀機有別： ①以「傳統桌上型POS終端機」（PT-2000）為例：此一應用成品為符合超級市場、百貨公司、大型量販店之需要而開發之收銀機產品。其架構包括：工業級主機板、可程式化鍵盤、客戶顯示器、進用卡刷卡錢櫃及發票印表機等，總成本為14927.3355，其中， KDR系列產品僅佔528，佔毛估比率3.2%。 ②以「TR門禁刷卡系列」為例：此一應用成品係包含輸入鍵盤及讀取感應功能之設備，適合於人事出勤及門禁管制需要。其架構包括：工業級主機板、按鍵盤、顯示器、識別證刷卡及資料傳輸列印設備等，總成本為 1872.96，其中， KDR系列產品僅佔 323.4，佔毛估比率14.6%。 ③以「MR應用」為例：此一應用產品適用於銀行金融機構之電腦終端機或鍵盤之需要，其架構包括：主機板、刷卡感應及資料傳輸設備等，總成本為510.63，其中， KDR 系列產品僅佔198，佔毛估比率30.9%。 ⑶惟訴願決定指，依 H.S註解（國際商品統一分類註解）對稅則八四七一節磁性閱讀機之詮釋：「此一類之器具係將以特別磁性墨印刷之字母予以磁性化，然後以磁性閱讀頭轉換為電脈衝」之意旨。然細譯海關進口稅則八四七一節所列，除稅則號別第八四七一．九○．三○．○○—九號之磁性或光學閱讀機外，尚包括如輸入資料處理機之資料登錄設備：刷卡鐘、打卡機、驗卡機（第八四七一．九○．四○．○○—七號）等之商品。如上所述，本 KDR 產品尚應用於驗卡機、刷卡鐘等，倘依訴願決定之解釋，僅僅一 KDR零組件即如此歸類，則含有 KDR零組件之驗卡機、刷卡鐘，甚至屬其他項下之所有裝置 KDR之應用成品，豈非均具有上述主要特性，而應依第八四七一．九○ ．三○．○○—九號稅則歸類，而生不合理之結果？ ⑷再按海關進口稅則解釋準則二、（甲）：「某節中所列之任何一種貨品，應包含該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。」，如依訴願決定，似指 KDR序列產品乃係磁性或光學閱讀機之不完整或未完成品，具有其主要特性；同理，於自動櫃員機（第八四七二．九○．五○．○○—三號）均含有類似 KDR 序列產品之組成，豈非亦得以 KDR序列產品歸為自動櫃員機，而論以自動櫃員機（第八四七一．九○．五○．○○—三號）之稅則？況不完整或未完成之貨品，進口時需具有完整及完成貨品之主要特性；本件原告所進口之系爭零件，尚須搭配其他零件，方得組成磁性或光學閱讀機，單單系爭零件，是無法讀取資料，將資料序號轉化成電脈衝，依前開解釋準則， KDR序列產品應非磁性或光學閱讀機之不完整或未完成品，此由 KDR序列產品之作業指導書，從系爭圖表可得知， KDR序列產品，並非磁性或光學閱讀機之主要部分，被告將系爭零件歸類為成品，顯有違誤。 ⑸原告進口之系爭貨物（KDR 序列磁性感應模組零件），因不具單獨使用功能，尚須與其他零組件組合後方為成品，因此只能算是零組件，應依零件稅則歸列。被告將系爭貨物依上開解釋準則二、（甲），認定為「磁性閱讀機」，其理由無非參酌國際商品統一分類制度註解中文本第一一六六頁對稅則八四七一節磁性閱讀機之詮釋：「此一類之器具係將以特別磁性墨印刷之字母予以磁性化，然後以磁性閱讀頭轉為電脈衝」。惟此一註解似非立法機關所通過之法律，也非稅捐機關於行政函令彙編所收錄，縱可供參考，但如果僅以此為解釋稅則之唯一依據，其基礎略嫌薄弱。 ⑹基於量能課稅及實質課稅原則，租稅課徵無非應以實際上能表現之納稅義務人經濟活動之能力為基礎，系爭貨物成本均佔成品總成本不到一半，上開解釋準則僅考慮所歸列稅則產品之主要特性，而忽視其所佔之成本比例，一律適用與成品相同之較高稅率，亦有違上揭原則之精神。⑺被告主張系爭貨物為成品，須按成品「磁性閱讀機」之稅則號別申報關稅，惟並未提出理由，亦未通知原告，故原告自始均以零件進行申報關稅，直至八十七年間有八件報單（含系爭報單）遭被告查獲更改稅則號別，嗣後原告即以被告所認定的成品稅則號別申報關稅，惟並不意謂同意被告之觀點，只是為了營運上的需要而遵循被告所認定之稅則號別而已。 ⑻綜上，系爭貨物在稅則適用上，應歸列為零件稅則，始為允妥。況被告於答辯狀中亦稱：「．．．本案係針對虛報原產地依法論處，並非稅則號別申報錯誤而予以處罰。」，被告應係就原告申報所適用之「零件稅則」號別為自認。 ⒋退步言之，原告就被告所認虛報貨物產地之行為，並非可歸責： ⑴「原產地」之認定在現今跨國貿易盛行下，有時難以辨認，亦且，在商品製造的國際分工化趨勢中，也導致某一商品往往零件Ａ為甲國製，零件Ｂ為乙國製，零件Ｃ為丙國製．．．，原產地究如何認定，則生爭議。因此關於進口貨物在報關程序中，須有相關法令加以明定，以期進口貨物者得以遵循，並同時規範行政機關，避免其恣意認定，造成人民權利之損害，此也為行政法上「法律明確性原則」所要求。 ⑵依財政部關稅總局訂頒之「報關手冊」填報說明所載：「生產國別」（１）載明：「應填貨物的生產國名及其代碼。如向香港進口德國貨，應填德國而非香港，從發票上可以找到。此外，從標記上亦可獲悉，如 MADE IN JAPAN，應填JAPAN JP-。」，原告於進口報單申報系爭貨物，有關貨物產地之記載，依報關手冊之規定，係根據韓國公司所開立之商業發票（即 COMMERCIAL INVOICE，簡稱Ｃ＼Ｉ），並參照載貨清單（PACKING LIST，簡稱Ｐ＼Ｌ）記載為填寫，而本件產品韓國公司於Ｃ＼Ｉ及Ｐ＼Ｌ上之原產地均載明「H.K.（香港）」，是以，原告依上開報關手冊規定，自無法逕行填寫產地為「中國大陸」，否則，即違反報關實務之規定，且貨物與文件所載不符，亦有違海關緝私條例第三十一條之一規定。基此，原告既係依報關手冊規定辦理，根據商業發票為填寫，於報關程序上，自難謂有「虛報」情事。且業者如不按報關手冊申報貨物進口，系爭零件勢必無法順利進口，是則報關手冊具有一定之規制上效力。況財政部所頒發之報關手冊係指導進口商如何填寫相關之報關文件，應認為是一種「行政指導」（行政程序法第一百六十五條規定），原告因信任此種行政指導，依報關手冊規定而填寫報關單，反被課以罰鍰，依信賴保護原則，原告在無可歸責之事由下因而蒙受不利益，此種不利益不應由原告負擔，而得阻卻違法，此可參見蔡茂寅所著之「行政法爭議問題研究上冊」第五九五頁所載。準此，原告完全依照報關手冊填寫系爭零件生產地為香港，何來主觀上具有故意過失，依司法院釋字第二七五號及第五二一號解釋意旨，應屬不罰。 ⑶本件異議決定略謂：本案國外發貨人（韓國 KDR）所出具之成交文件（ PROFORMA INVOICE，Ｐ＼Ｉ）載明涉案貨物之產地與商業發票所載產地為「香港」不同，原告未經查證即率爾將產地申報為香港，縱無蓄意，難謂無過失，仍應予處罰云云。一再訴願決定復謂：買賣雙方如對交易標的物（包括產地）有所爭執時，以原始文件Ｐ＼Ｉ為準，本件發票所載產地為「香港」與成交文件不符，理應查明原因而不查，難謂無過失，而報關手冊所指事項係指誠實申報之正常貨物而言云云。惟查： ①本件原告自行歸列稅則號別之結果，自始即認為系爭貨物稅則號別為第八四七三．三○．一○．九○—五號之貨物，而該項下之貨物原本即得自大陸進口，理無禁止自大陸進口與否之疑慮，韓國製造商於交易過程中之文件縱載有「Origin: P.R.China 」，並非契約必要之點，且既屬得自大陸進口之貨物，無論產地係載大陸或香港，於作業程序上，即無須就產地問題查證之必要，被告僅以「涉案人未經查證即率爾將產地申報為香港，縱無蓄意，難謂無過失」云云，顯係倒果為因之推論。況且，被告亦係於系爭貨物放行六個月後，至八十八年十二月三十日向經濟部國際貿易局函查本件貨物稅則號別之歸列，經該局於八十八年一月十三日函覆屬大陸產品不准進口，如何得責求原告於八十七年七月二十日申報時，即可預知系爭貨物屬大陸產品不准進口？ ②本件系爭貨物之Ｐ＼Ｉ不應認定為國際貿易習慣中之Ｐ＼Ｉ，蓋於國際貿易上，Ｐ＼Ｉ僅係出貨廠商將貨品基本資料告知訂貨商之文件，僅供買賣交易雙方往來之參考，其內容未必正確，而依交易習慣，均僅藉由Ｐ＼Ｉ大致確認雙方買賣標的、價格及出貨（運送）日期，再持Ｐ＼Ｉ至銀行開信用狀而已。Ｐ＼Ｉ文件並非如商業發票或載貨訂單般屬上開報關手冊及實務上所規定應作為申報之憑據者。因此，本件雙方確定成為買賣標的者，均以商業發票所載為準，故於進口報關程序，原告即以商業發票所載產地「香港」為申報。被告認定原告應予以查證云云，實有違對於從事進出口業務者之一般合理期待。 ③按「解釋意思表示應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」，民法第九十八條定有明文。可知縱使國際貿易習慣如被告所稱，但依據私法自治原則，當事人之真意應被優先尊重。系爭貨物之Ｐ＼Ｉ，並非如被告所稱之「要約」。該Ｐ＼Ｉ係由韓國廠商自行填寫，用以說明貨物之型號、價格等，應是「要約之引誘」。此有嗣後八十九年四月二十四日原告向原廠商訂購相同系列產品之Ｐ＼Ｉ文件可稽。而該文件中並有 Looking forward to your valued order for above offer,.... 等文字，中文意思為「期待您的訂購．．．」，可知該文件依當事人之真意只是要約之引誘。況此種只說明型號、價格等資訊的產品目錄，依民法第一百五十四條第二項但書規定，可知該Ｐ＼Ｉ並非要約，因此被告以Ｐ＼Ｉ為成交文件，顯係誤解民法及國際貿易習慣所致，理由洵無可採。而僅以此參考文件認定貨物產地為中國大陸，實難令人信服。 ④況且，韓國公司於大陸或香港另有設廠，並非原告於報關時所得知悉，原告與韓國公司之交易，自八十四年開始，已有近五年之商業往來關係，並非一朝一夕，其信賴基礎如未動搖，則要求原告對於韓國公司運交之貨品，必詳查產地來源，必先申請海關看樣查證，慎密為一切防免其運交大陸製品之措施，此是否符合一般國際貿易之常情，是否被誤以為刺探商業機密而有礙雙方交易關係之維持等，均為原告所疑慮者。因此，縱系爭貨物屬大陸產製，原告基於交易之信賴及簡便，自無逾越一般國際貿易常情，過問該往來交易對象，是否於大陸設廠、產品來源是否與大陸有關。則以原告與該韓國公司之關係，原處分認定之結果，顯課以原告逾越一般廠商於國際貿易中通常應為之注意義務，實非有利於國內產業之促進及國際化之發展，此可參酌原行政法院（現改制為最高行政法院）八十四年十月三日八十四年度判字第二四二○號判決意旨。韓國公司更且來函聲稱，事先並未告知原告其於大陸設廠之情事，足徵原告對系爭貨物是否從大陸生產之情事完全不知情，因此於報關程序上，自難謂原告有「虛報」情事。 ⑤至於報關手冊既規定，填貨物之生產國名及其代碼，從發票上可以找到，而非從價單，無非指導進口人就產地之申報，應以發票所載產地為準，則原告依此指導，而以發票上所載產地為準，乃符合報關手冊規定之程序，於原出口商之資料或其他參考文件，縱有不同記載，亦非報關手冊所規定得作為產地申報之依據者。因此，原告既係循報關手冊之規定，以發票所載產地而非以價單為申報，縱與實際狀況有出入，亦非可歸責於原告。 ⑥更何況，原告係遲至八十七年底接獲韓國廠商之信函，方知悉其於大陸有設廠，縱於要約時，其Ｐ＼Ｉ上有大陸產地之記載，惟Ｐ＼Ｉ尚屬交易過程中之文件，於國際貿易上，是否可合理期待原告得以進一步查證，倘為查證，是否有礙雙方之交易進展及維持，均為原告所疑慮，亦係上開判決意旨所指摘。然原處分及一再訴願決定並未審酌此點，僅謂原告「理應查明原因而不查」云云，枉顧台灣業者於中外貿易關係中進展相當不易之現實環境，顯未合情理。 ⒌退萬步言，原告進口系爭零件，縱與被告對於稅則歸類見解歧異，生違反管制規定之結果，亦非可歸責： ⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」，司法院釋字第二七五號著有解釋。本件原告於進口系爭貨物前，自八十四年開始進口 KDR序列產品，均將之歸列為第八四七三節下之零件稅則而申報進口相同序列貨物達十數筆之多，未曾被認有違規行為。而依關稅法第五條之一「先放後核」規定進口者，倘對稅則歸列見解有歧異，同規定並無明文應先請求何機關釋疑或核定後再予通關，其意無非委由業者自行歸列申報，如歸列有誤，亦僅屬依同法第四十四條及其施行細則第六十條規定，於經有權機關核定後，更正歸列之稅則號別而有補稅或沒入之問題。基此，被告縱將之歸列為第八四七一．九○．三○．○○—九號磁性或光學閱讀機，亦純係對於稅則歸列解釋之歧異，於原告進口系爭貨物前，權責機關既未曾就系爭產品作成應歸列為第八四七一．九○．三○．○○—九號磁性或光學閱讀機之核定，原告基於關稅法第五條之一規定，自行以第八四七三．三○．一○．九○—五號之零件稅則申報，自無義務之違反而得認有「逃避」管制之情事。 ⑵本件縱認原告未經查證而誤報系爭貨物之產地，惟原告均依零件稅則申報，雖屬大陸產製，然終非禁止輸入之產品，被告嗣後認應屬禁止輸入之產品，此一稅則解釋上之歧異，縱應以被告之認定為準，然所生違反管制規定之結果，並非可歸責於原告。本件係因原告稅則解釋與被告不同，既無涉「逃避管制」，縱有因過失而虛報貨品產地，充其量亦應僅依海關緝私條例第三十七條第一項規定，視情節輕重論處，被告逕依同條例第三十七條第三項、第三十六條第一項，即有違誤。況海關緝私條例第三十七條第三項及第三十六條第一項之處罰，僅就行為人具有故意時方得科以罰鍰，職是，前開處罰規定之處罰型態「私運」、「虛報」、「逃避管制」、「繳驗偽造」等，其責任條件既係以處罰故意為必要，則不能罰及過失，被告苛責原告縱然不具有故意，亦應認為具有過失云云，顯係誤解法條意旨，未能遵守罪刑法定原則，任意指摘原告虛報產地，實難令人甘服。 ⒍被告就原告於申報時，對系爭貨物有違反進口管制規定而仍予進口之認識，應予舉證： ⑴按「所謂行政罰之成立要件由個別法律條文規定者，例如營業稅法．．．其責任條件已含有處罰故意在內，通常情形不應及於過失；又如海關緝私條例作為處罰對象之『虛報』、『私運』、『偷漏關稅』．．．等，依文義解釋，顯然只有確定故意或不確定故意而言．．．但主管機關常棄文義於不顧，祇知處罰，不問故意或過失，而不知處罰性之法律應作嚴格解釋之法理」，為吳庚所著「行政法之理論與實用」第四二七頁所載。⑵海關緝私條例第三十七條所稱之「管制」，係指各級政府機關公布有關物品通關之禁止及管制規定，而逃避管制，自係指「逃避有關物品通關之禁止及管制規定者」而言。至於僅違反「限制」規定，例如違反進口地區之規定、出口配額限制之規定及出口人資格限制之規定者，並不包括在內，原行政法院（現改制為最高行政法院）七十年十月份庭長評事聯席會議決議可資參照。本件系爭貨物若係被告所指「磁性光學閱讀機」，該貨物也只是「禁止自大陸地區進口」，而非「禁止進口」，因此，原告並無逃避管制，僅是違反限制之規定。 ⑶本件被告認為原告之行為違反海關緝私條例第三十七條第三項規定，即報運貨物進口有虛報產地之其他違法行為，而涉及逃避管制者。惟上開規定之「虛報產地」，應限於確定故意或不確定故意之情形，而不及於過失，且該規定尚以「涉及逃避管制規定」為結果要件，應以行為人之行為，就所申報之產地與實際產地不符，以及該產品違反管制規定二要件，均有認識，方足以構成，故尚應由被告證明原告於行為時，就系爭貨物之進口係違反管制規定已有認識，而仍予申報之主觀上意圖。 ⑷被告所憑之Ｐ＼Ｉ文件，係屬要約文件，並非原產地證明文件，且依原告以往自行歸列稅則之慣例，均以系爭貨物為零件，於該零件稅則項下之產品，並非屬禁止自大陸進口之物品。況系爭貨物應列屬禁止進口之大陸物品，係原告於行為後，即八十八年一月十三日由經濟部國貿局作成函示後方得知，此一函示於原告行為時並不存在，顯然原告於行為時，並無就該貨物係禁止進口物品之認識，被告稱其早於原告行為前即已告知，並非事實。從而，本件被告所憑者，為非契約必要之點之Ｐ＼Ｉ文件，縱以此即足以認定原告所申報之產地與實際進口貨物之產地不符，難謂無過失，然充其量亦僅生是否違反海關緝私條例第三十七條第一項第四款規定之問題，原處分尚以原告有涉及逃避管制，又無證據足資證明原告於行為時已知悉系爭貨物屬禁止進口貨物之認識，卻依同條例第三十七條第三項規定論處，自有違誤。 ⑸再者，原告進口KDR序列產品，其總價值甚低，以原告一九九八年度之營業額約三、四億元言，自韓國 KDE 進口之貨物總計約六百萬元，僅佔營業約 1.76%（有報稅資料可稽），亦僅有微薄利潤，於情於理，原告實無以此微薄之利潤而冒自毀商譽且遭受課處重罰之險。 ⒎原處分尚依海關緝私條例第四十四條規定追徵原告所漏稅額。惟查： ⑴本件更正稅則歸列而補徵稅款，已逾關稅法第五條之一規定之六個月期間，於法不合，已如前述。 ⑵況被告認定原告所進口貨物屬不准進口之大陸物品，依關稅法第五十五條之一規定：「運達中華民國口岸之貨物，依規定不得進口者，海關應責令納稅義務人限期辦理退運；如納稅義務人以書面聲明放棄或不在海關規定之期限內辦理退運，海關得將其貨物變賣，所得價款，於扣除應納關稅及必要費用後，如有餘款，應繳歸國庫。」，理應責令納稅義務人辦理退運即可。換言之，如屬禁止進口之物品，本非成為課稅對象，故方有上開退運、變賣等規定，然本件被告認為原告申報進口之系爭貨物屬禁止進口之物品，又認為應依所歸列之稅則追繳稅捐，前後矛盾。而一再訴願決定所舉原行政法院（現改制為最高行政法院）六十二年判字第二五三號判例，係指依貨物稅條例規定而有漏稅之情形，本件係因稅則歸列認知有誤，原告依自行歸列之稅則而申報並予繳稅，與漏稅情形有別。㈡被告答辯之理由： ⒈按「報運貨物進口有其他違法行為（虛報產地）而涉及逃避管制者，依前條第一項及第三項論處」、「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價一倍至三倍之罰鍰」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第三十七條第三項、第三十六條第一項暨第四十四條所明定。查本件系爭貨物磁性閱讀機，原申報產地為「香港」，經事後查核結果產地為「中國大陸」，而大陸地區產製之磁性閱讀機係未經政府主管機關開放准許間接進口之物品，依「台灣地區與大陸地區貿易許可辦法」第七條第一項第一款規定不得輸入。從而原告有虛報產地，涉及逃避管制之情事，被告依首揭法條論處，於法並無不合。⒉原告訴稱：「按原處分及一再訴願決定理由，認定原告報運貨物而有出口虛報產地行為，．．．發票所載產地為『香港』與成交文件即系爭進口物品之 P/I 填有產地 ORIGIN:『P.R.CHINA』不符，以及原廠商賣方嗣後出具之『 LETTER OF DECLARATION』二項文件為據。」、「惟查，『進口貨物原產地之認定基準，除其他法令另有規定者外，依本標準之規定辦理。』．．．上開標準規定並未明文得僅以交易文件或原廠商之聲明文件為依據，且縱依原廠商所出具之聲明文件，亦僅稱：『提供予拍檔公司之KDE系列產品（如：KDR-1000,KPR-1800 系列等）係來自中國大陸深圳工廠．．．』，尚無從據此認定系爭貨品係於中國大陸進行完全生產，或於中國大陸使該項貨品產生最終實質轉型而得認為原產地在中國大陸。．．．」等節，按國際貿易交易過程第一步即為詢價與報價，而P/I (PROFORMA INVOICE)即為報價文件，報價是要約行為，經過買方接受 (ACCEPTANCE)交易方屬成立。本件原告持 P/I向銀行開立信用狀，表示原告接受 P/I所規定之交易條件，交易已經成立，賣方收到信用狀即表示賣方只要依照P/I規定條件輸出貨物並出具發票 (COMMERCE INVOICE)，賣方就保證能夠從開狀銀行在賣方所在地之往來銀行取得貨款。因此經過買方（即原告）接受之 P/I 係進口發票的原始文件，買賣雙方如對交易標的物（包括產地）有所爭議時，以原始文件（即成交文件）P/I為準。原告辯稱P/I為非正式之交易文件，顯與事實及國際貿易習慣不符。至於原產地認定一節，當被告發現系爭進口貨物之發票載明產地為「香港」與成交文件P/I所載「ORIGIN:P.R.CHINA」不符時，即請原告提出書面說明，原告則提供韓國賣方出具之「LETTER OF DECLARATION」作為答復。該LETTER OF DECLARATION載明：「．．．KDE'S MANUAL TYPE CARD READER PRODUCTS(EX.;KDR-1000,KPR-1800 SERIES AND ETC.,)ARE BEING PROVIDED TO PARTNER TECH CORP.,TAIWAN FROM OUR CHINA FACTORY(KDEI;KDE INTERNATIONAL LTD.,．．．SHENZHEN CITY, P.R.CHINA) ．．．」其中文意旨為：「．．．手動式的磁性閱讀機產品（例如：KDR-1000 序列、KPR-1800序列等等）是我們（韓國賣方）中國工廠（中華人民共和國深圳市）提供給台灣拍檔科技股份有限公司．．．」。換言之，韓國賣方所出具之聲明書「LETTER OF DECLARATION」係針對本案系爭進口貨物之原產地提出說明。所稱手動式磁性閱讀機產品，當然是指在中國大陸工廠加工、製造之本案系爭進口貨物，被告根據成交文件P/I載明「ORIGIN:P.R. CHINA」及韓國賣方出具系爭進口貨物在中國大陸工廠加工、製造之聲明書，據以認定系爭貨物之產地為中國大陸，核與「中華民國海關進口稅則、進出口貨品分類表合訂本」第十三頁二、產品國別之認定標準：「依照財政部與經濟部訂定發布之『進口貨品原產地認定標準』辦理。由海關就申報進口貨物及有關文件查明認定，但海關如認為有必要或查驗認定不易者，得請納稅義務人提供產地證明書，以便參核」所規定之三種認定標準之一規定並無不合。 ⒊原告訴稱：「況所謂P/I交易文件，悉由賣方即韓國廠商自行填寫，並非契約必要之點，此於嗣後原告向原廠商訂定相同系列之產品，韓國廠商即將原產地之記載予以刪除，．．．足見是否為原產地之記載，以及為如何之記載，全憑原廠商之作業，非原告所得過問．．．」乙節，查國際貿易之成立，以當事人就買賣標的物與其價金相互同意為首要，故當事人對影響買賣標的物價金之因素，如規格、數量、產地、包裝方式等，於買賣契約成立之初，應已知之甚詳；尤其是精密工業產品，工業化程度不相同地區所產製者，其品質不同，價格亦不相同。所稱原產地之記載，非原告所得過問，顯係卸責之詞，不足採信。又審諸國外賣方，未必熟稔我國法令規定，如非原告要求，韓國賣方何須將原產地之記載予以刪除，以隱藏交易真相。如買賣雙方串通出具不實之交易文件，於進口報關時又未據實申報，顯然「故意」違法，自應依法議處。 ⒋原告訴稱：「依財政部關稅總局訂頒之『報關手冊』．．．載明：『應填貨物的生產國名及其代碼。如向香港進口德國貨，應填德國而非香港，從發票上可以找到』．．．受處分人依上開報關手冊規定，自無法逕行填寫產地為『中國大陸』，否則，即違反報關實務之規定，且貨物與文件所載不符，亦有違海關緝私條例第三十一條之一規定．．．於報關程序上，自難謂有『虛報』情事」乙節，查上開報關手冊既已規定，如向香港進口德國貨，應填德國而非香港，則本案系爭貨物係向香港進口中國大陸貨，理應申報中國大陸而非香港，原告為何申報香港？又查財政部關稅總局訂頒之「報關手冊」係依「貨物通關自動化實施辦法」第三十條規定訂定，而該自動化實施辦法又係依「關稅法」第四條之三規定訂定。換言之，「報關手冊」之母法為「關稅法」，故「報關手冊」所規定事項係指誠實申報之正常貨物而言，如發票所載之產地與實際進口貨物之產地不符，自應依實際進口貨物之產地誠實申報。否則關稅法第九條至第十一條之一有關進口貨物之查驗規定及同法第五十六條「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理」之規定，豈非具文。本案原告申報之產地與實際進口貨物不符，即屬虛報，被告依上開關稅法第五十六條規定轉依海關緝私條例論處，於法並無不合。至於報運進口貨物向海關申報，如有虛報應依海關緝私條例第三十六條、第三十七條論處，並無同條例第三十一條之一之適用。起訴理由所稱顯然對「報關手冊」及「海關緝私條例第三十一條之一」之規定誤解所致。 ⒌原告訴稱：「本件．．．原告自行歸列稅則號別之結果，自始即認為系爭貨物稅則號別 8473.30.10.90-5之貨物，而該項下之貨物原本即得自大陸進口，理無禁止自大陸進口與否之疑慮，就韓國製造商於交易過程中文件縱載有『 ORIGIN: P. R.CHINA』，並非契約必要之點，且既屬得自大陸進口之貨物，無論產地係載大陸或香港，於作業程序上，並無差異，亦無應否查證問題。然被告僅以『涉案人未經查證即率爾將產地申報為香港，縱無蓄意，難謂無過失』云云，顯係倒果為因之推論。況且，被告亦係於貨物放行六個月後，至八十八年十二月三十日向經濟部國際貿易局函查本件貨物稅則號別之歸列，經該局於八十八年一月十三日函覆屬大陸產品不准進口，如何得責求原告於八十七年十月二十一日申報時，即可預知本件屬大陸產品不准進口？」乙節，查原告於本案系爭貨物進口前（八十七年三月五日及八十七年八月四日）向被告申報與本案系爭貨物同為 KDR序列產品一批（報單號碼第ＣＡ／八七／三九三／００三六七號及第ＣＡ／八七／三九三／０一四五二號）貨物型號為KDR-1450、KDR- 1460、KDR-1890、KDR-1880原申報稅則號別第八四七三．三０．一０．九０∣ 五號，行為時稅率二．一％經電腦核定C3（應審應驗）通關方式，經被告所屬進口組改按稅則號別第八四七一．九０．三０．００∣九「磁性或光學閱讀機」項下，按行為時稅率三．八％課徵在案，實已告知原告原申報稅則號別錯誤，當時因未查得虛報產地之具體證據而未處罰。原告本件系爭貨物，未依上開更正稅號申報，難謂無故意取巧之心態。故原告進口上揭另二批與本件系爭貨物同類之貨物，被告已告知原告應改按稅則第八四七一．九０．三０００∣九號課徵，其輸入規定為MWO（大陸物品不准輸入）。國外賣方所出具之P/I 除載明貨物型號、單價、數量外第一項即載明： ORIGIN: P.R.CHINA並經原告持P/I向銀行開發信用狀即表示原告已接受 P/I成為成交文件，成交的貨物為大陸物品，均已如前述，原告辯稱自始即認為系爭貨物稅則號別8473.30.10.90-5之貨物，P/I文件並非契約必要之點，無須就產地問題查證，顯屬卸責之詞。 ⒍原告訴稱：「再者，於國際貿易上，『PROFORMA INVOICE』（下稱P/I）僅係出貨廠商將貨品基本資料告知訂貨商之文件，僅供買賣交易雙方往來之參考，其內容未必正確，而依交易習慣，均僅藉由 P/I大致確認雙方買賣標的、價格及出貨（運送）日期而已。而且， P/I文件並非如商業發票或載貨訂單般屬上開報關手冊及實務上所規定應作為申報之憑據者。因此，本件雙方確定成為買賣標的者，均以商業發票所載為準，故於進口報關程序，原告即以商業發票所載產地『香港』為申報。異議決定認原告應予以查證云云，實有違對於從事進出口業務者之一般合理期待。」乙節，查 P/I未經買方接受，其內容未必正確，應無疑義。惟本案 P/I經買方接受，即成為成交文件，已確定買賣標的，買賣雙方如對交易標的（包括產地）有所爭執時應以 P/I為準及報單之申報應依實際進口貨物據實申報已於答辯理由（二）述明。又本案交易之賣方已出具「 LETTER OF DECLARATION」承認提供給原告之標的物係來自中國大陸深圳工廠，與P/I所載條件一致。起訴理由辯稱P/I內容未必正確、以商業發票為準，顯與國際貿易習慣及實務不符，亦無法律依據。 ⒎原告訴稱：「況且，韓國公司於大陸或香港另有設廠，並非原告於報關時所得知悉；原告與韓國公司之交易，自民國八十四年開始，已有近五年之商業往來關係，並非一朝一夕，其信賴基礎如未動搖，則要求原告對於韓國公司運交之貨品，必詳查產地來源，必先申請海關看樣查證，慎密為一切防免其運交大陸製品之措施，此是否符合一般國際貿易之常情，是否被誤以為刺探商業機密而有礙雙方交易關係之維持等，均為原告所疑慮者。因此，縱系爭進口貨品屬大陸產製，原告基於交易之信賴及簡便，自無逾越一般國際貿易常情，過問該往來交易對象，是否於大陸設廠、產品來源是否與大陸有關。則以受處分人與該韓國公司之關係，原處分認定之結果，顯課以受處分逾越一般廠商於國際貿易中通常應為之注意義務，實非有利於國內產業之促進及國際化之發展。．．．」乙節，查本案經原告接受之 P/I，已成為成交文件，其第一項即載明： ORIGIN:P.R. CHINA，起訴理由辯稱報關時不知悉大陸另有設廠，顯與事實不符。 ⒏原告訴稱：「至於報關手冊既規定，填貨物之生產國名及其代碼，從發票上可以找到，而非從價單，無非指導進口人就產地之申報，應以發票所載產地為準，則原告依此指導，而以發票上所載產地為準，乃符合報關手冊規定之程序，於原出口商之資料或其他參考文件，縱有不同記載，亦非報關手冊所規定得作為產地申報之依據者。因此，原告既係循報關手冊之規定，以發票所載產地而非以價單為申報，縱有與實際狀況有出入，亦非可歸責於原告。」乙節，查財政部關稅總局訂頒之「報關手冊」所規定事項係指誠實申報之正常貨物而言，如發票所載之產地與實際進口貨物之產地不符，自應依實際進口貨物之產地誠實申報，已如答辯理由（五）所述不再贅述。 ⒐原告訴稱：「更何況，原告係遲至八十七年底接獲韓國廠商之信函，方知悉係其於大陸有設廠，而縱於要約時，其P/I上有大陸產地之記載，惟P/I尚屬於交易過程中之文件，於國際貿易上，是否可合理期待原告得以進一步查證，倘為查證，是否有礙雙方之交易進展及維持，均為原告所疑慮，亦係上開判決意旨一再指摘。然原處分及一再訴願決定並未審酌此點，僅謂原告『理應查明原因而不查』云云，枉顧台灣業者於中外貿易關係中進展相當不易之現實環境，顯未合情理。」乙節，查P/I屬於交易過程中之文件，於國際貿易上原告在尚未接受要約前，對P/I所列之交易條件如貨物之型號、數量、單價、產地、付款條件等均應各自對自己最有利之需求向對方討價還價，買賣雙方達成協議後即成交。本件P/I載明原產地為中國大陸，經原告接受，即表示原告本來想要進口之貨物其產地即為中國大陸。起訴理由辯稱倘為查證是否有礙雙方交易進展及維持，枉顧台灣業者於中外貿易關係中進展相當不易之現實環境等語，顯與事實不符。其為狡辯之詞，至為明顯。 ⒑原告訴稱：「按『所謂行政罰之成立要件由個別法律條文規定者，例如營業稅法．．．其責任條件已含有處罰故意在內，通常情形不應及於過失；又如海關緝私條例作為處罰對象之「虛報」、「私運」、「偷漏關稅」．．．等，依文義解釋，顯然只有確定故意或不確定故意而言．．．但主管機關常棄文義於不顧，袛知處罰不問故意或過失而不知處罰性之法律應作嚴格解釋之法理』（參吳庚『行政法之理論與實用』第四二七頁）。」乙節，查原告所引述者，係作者說明行政罰之判例法，其重點在於學者以個人的見解評論行政法院早年之判例：「行政罰不以故意過失為責任條件」之不當。惟司法院民國八十年三月八日公布之釋字第二七五號解釋對行政罰的責任條件為「不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件」。將行之多年不問有無故意或過失一概處罰之原則，予以變更。本案本局依上開釋字第二七五號解釋意旨，依法論處，並無不合。 ⒒原告訴稱：「本件被告認為原告之行為違反海關緝私條例第三十七條第三項規定，即報運貨物進口有其他違法行為（虛報產地）而涉及逃避管制者。惟上開規定之『虛報產地』，依上闡釋，應限於確定故意或不確定故意之情形，而不及於過失，且該規定尚以『涉及逃避管制規定』為結果要件，應以行為人之行為就所申報之產地與實際產地不符，以及該產品違反管制規定二要件，均有認識，方足以構成，故尚應由被告證明原告於行為時，就系爭產品之進口係違反管制規定已有認識而仍予申報之主觀上意圖。」乙節，查未經經濟部公告准許間接進口之大陸物品，不得輸入，為當前政府之政策，原告以電腦週邊設備之生產、製造及進、出口貿易為業，既明知上開事實並熟知有關法令，即負有據實申報之義務，而本案韓國賣方出具之報價單（P/I）既經原告接受，已成為成交文件，除載明貨物名稱、規格、數量、價格外，第一項即載明「ORIGIN: P.R.CHINA」，屬政府尚未開放進口之大陸物品，理應拒絕接受，卻未拒絕，向被告申報進口時又不據實申報產地為「中國大陸」，而申報「香港」，由此即可證明原告於行為時，就系爭進口產品之產地為中國大陸已有認識，其「故意」之行為至為明顯。 ⒓原告訴稱：「惟查，被告所憑之 P/I文件，係屬要約文件，並非原產地證明文件，且依原告以往自行歸列稅則之慣例，均以系爭產品為零件，於該零件稅則項下之產品（即：8473.30.10-90-5）並非屬禁止自大陸進口之物品。而有關系爭產品應列屬禁止進口之大陸物品，係原告於行為後，即八十八年一月十三日由經濟部國貿局作成函示後方得知，此一函示於原告行為時並不存在，顯然原告於行為時，並無就該物品係禁止進口物品之認識。從而，本件被告所憑非契約必要之點之 P/I文件，縱足以即此認定原告所申報之產地與實際進口貨物之產地不符，難為無過失，然充其量亦僅生是否違反海關緝私條例第三十七條第一項第四款規定之問題，原處分尚以原告有涉及逃避管制，又無證據足資證明原告於行為時已知悉系爭物品屬禁止進口物品之認識，卻依同條例第三十七條第三項規定論處，自有違誤。」乙節，查未經經濟部公告准許間接進口之大陸物品，不得輸入，為當前政府之政策，原告從事電腦週邊設備之生產、製造及進、出口貿易，不知上開事實及有關法令，顯為飾詞。而本案韓國賣方出具之報價單 (P/I)業經原告接受，並持向銀行開立信用狀，即表示接受 P/I所規定之條件，交易已經成立，該 P/I規定第一項條件為系爭貨物原產地為中國大陸。應歸列稅則第八四七一．九０．三０．００∣九號，其輸入規定為 MWO（大陸物品不准輸入），本案發生前即已告知如答辯理由（五）所述，故原告辯稱於行為時，不知該物品係禁止進口物品，顯係卸責之詞，不足採信。 ⒔原告訴稱：「況且，原告進口 KDR序列產品，其總價值甚低，以原告一九九八年度之營業額約 3.4億言，自韓國 KDE進口之貨物總計約六百萬，僅佔營業約 1.76 %，亦僅有微薄利潤，於情於理，原告實無以此微薄之利潤而冒自毀商譽且遭受課處重罰之險。」乙節，查本案既有虛報產地涉及逃避管制之情事，即應依法論處，並不因總價值佔營業額低或因微薄利潤而可冀邀免罰。又原告訴稱：「被告認定原告所進口貨品屬不准進口之大陸物品，依關稅法第五十五條之一規定：『運達中華民國口岸之貨物，依規定不得進口者，海關應責令納稅義務人限期辦理退運；如納稅義務人以書面聲明放棄或不在海關規定之期限內辦理退運，海關得將其貨物變賣，所得價款，於扣除應納關稅及必要費用後，如有餘款，應繳歸國庫。』，理應責令納稅義務人辦理退運即可，換言之，如屬禁止進口之物品，本非成為課稅對象，故方有上開退運、變賣等之規定，然本件被告認為原告申報進口之產品屬禁止進口之物品，又認為應依所歸列之稅則追繳稅捐，前後矛盾。而一再訴願決定所舉行政法院六十二年判字第二五三號判例，係指依貨物稅條例規定而有漏稅之情形，本件係因稅則歸列認知有誤，原告依自行歸列之稅則而申報並予繳稅，與漏稅情形有別。」乙節，查報運進口貨物依規定不得進口者，如無虛報情事，始有關稅法第五十五條之一之適用。本案原告虛報產地，涉及逃避管制，依同法第五十六條規定轉依海關緝私條例處理。本案因貨物放行後始查得虛報之實據，而涉及管制不得輸入之大陸物品，即應受沒入處分之標的物已不存在，無從處分沒入，爰依海關緝私條例第三十六條第一項規定加倍科處罰鍰，即處貨價二倍罰鍰。又因涉案貨物已由原告提領使用，自應依法課徵進口稅，如有短徵仍應依海關緝私條例第四十四條規定追徵所漏進口稅，於法並無不當或前後矛盾情事，行政法院六十二年度判字第二五三號判例可資參照。又本案係對虛報產地而依法論處，並非稅則號別申報錯誤所為之處罰。 ⒕按財政部七十五年台財關第0000000號及七十七年三月二十三日台財關第七七○○二七三○六號函規定應先報部核定，係指海關對進口貨物核定稅則時，應依據廠商提供之資料及稅則分類紀錄卡，如發現分類紀錄卡之分類不適當，擬變更行之多年之稅則分類紀錄卡而影響進口人之權益者，應報財政部核定。如依廠商提供之資料及行之多年歸列之紀錄卡並無不當，而據以歸列分類，致與進口人發生爭議時，應依關稅法第二十三、二十四及二十五條行政救濟程序辦理。被告並無本案系爭貨物或同類貨物，經被告查驗或審核文件後，予以歸列稅則第八四七三．三○．一○．九○─五號之紀錄。而原告在本案系爭貨物進口前，曾進口一批與本件相同或同類之貨物，原申報稅則第八四七三．三○．一○．九○─五號，經被告依同類貨物之稅則紀錄（電腦稅則查詢檔 T-20序號：84-0163）改歸列稅則第八四七一．九九．三○號（即行為時稅則第八四七一．九○．三○號不符），即未報請財政部核示。又查財政部八十七年九月十日台財關第八七二○四七五五七號函對上開財政部台財關第七七○○ 二七三○六號函之執行原則補充說明，對原歸列之稅則號別確係不適當者如同時符合下列三原則者：（一）適用範圍（二）整體性（三）延續性，始應報請財政部核定後，准改列其應歸列之稅則號別，並辦理補稅。本件系爭貨物無上述三原則之適用，自無須報請財政部核示。 ⒖本件系爭貨物係各種自動資料處理機之「輸入單元」，對各種自動資料處理機而言，在一般商場上稱其為零件容或有之，惟在稅則分類上，本案系爭貨物第一、三項屬一○○○序列磁性閱讀機，依原告提供之型錄所載其貨名為MANUAL SWIPE TYPE MAGNETIC STRIPE READER，其型號KDR-1XX0者，表示WITHOUT COVER，型號 KDR-1XX1者，表示 WITH COVER；又依藍圖說明書所載：「 KDR-1000 SERIES IS A SET OF MANUAL SWIPE TYPE MODULES THAT READ MAGNETICALLY ENCODED DATA FROM MAGNETIC STRIPES THAT CONFORM TO ISO STANDARDS AND DECODE THEM TO CLS、RCL、AND RDT.（CLS:CARD LOADING SIGNAL, RCL:READ CLOCK.,RDT:READ PULES）」其意思為KDR-1000系列（即為 WITHOUT COVER者）是一組手動模組，能讀取依照ISO標準在磁條上之磁碼資料，並將這些資料解碼成CLS、RCL及RDT三種電流信號。系爭貨物第二項其型號為KDR-2905(WITH COVER為完成品)屬KDR-2000 SERIES，依據型錄載明：「 MANUAL SWIPE READEA/WRITER」，即能讀取在磁條上之磁碼資料，亦能將資料寫入空白磁帶之上，仍以讀取資料為主要功能（依據型錄屬 CARD READER之範圍），依據海關進口稅則第八十四章章註七規定：「其有一種以上用途之機器為分類目的視其主要用途為唯一用途。．．．」，參據「國際商品統一分類制度註解（以下稱H.S.註解）」對海關進口稅則第八四七一節磁性閱讀機之詮釋：「此一類之器具係將以特別磁性墨印刷之字母予以磁性化，然後以磁性閱讀頭轉換為電脈衝。」，本件系爭貨物之貨名、構造、動作原理及功能與上開註解相符。被告依海關進口稅則解釋準則「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」之規定，再依照稅則號別第八四七一．九○．三○．○○─九號所列之貨名為「磁性或光學閱讀機」，將系爭貨物歸入上開專屬稅則號別，於法並無不合。即使未完成品（WITHOUT COVER 者）依上開藍圖說明書，屬MODULE已能讀取磁碼資料並將這些資料轉換成電流訊號，已具有完成品之主要特性，按完成品核列稅則號別，亦符合上開解釋準則二甲：「稅則號別所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需具有完整或完成品之主要特性」之規定。換言之，海關進口稅則貨品之分類核定，應依解釋準則所規定之六條準則依序核定，依準則一分類者，就無後列各準則之適用；本件系爭貨物既已依上開解釋準則一及二（甲）規定核列稅則第八四七一．九○．三○．○○─九號，就無原告所主張歸入稅則號別第八四七三．三○．一○．九○─五號之適用，原告顯然不諳稅則分類規定所致。至於H.S.註解，依「海關進口稅則附則」一規定「本稅則各號別品目之劃分，除依本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（ H.S.）註解』及其他有關文件辦理」。海關進口稅則係經立法程序制定公布，被告參據H.S.註解核定稅則分類，於法並無不合。 ⒗本件系爭貨物係各種自動資料處理機之輸入單元，就輸入單元而言，依據原廠型錄WITH COVER，為輸入單元之成品；WITHOUT COVER ，為輸入單元之未完成品，與完成品相較，只缺少 COVER而已，絕對超過成品總成本一半以上。如果原告所稱成品總成本為本案系爭貨物進口後經加工製造成另外一種有特定功能之自動資料處理機之成本，則二種不同貨品自不能比較。⒘本件系爭貨物依據「海關進口稅則解釋準則」之規定核列稅則號別已如前述。至於被告答辯理由所稱係指本件系爭貨物因虛報產地，逃避管制，而處罰原告，並非由於原告對系爭貨物適用稅則號別錯誤而受處罰。本案如無虛報產地，對稅則號別申報錯誤，被告僅需依法在核課期限內核實更正補稅而已。 ⒙按關稅法第五十六條規定：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理」，本件系爭貨物有虛報產地情事，依上開規定應依海關緝私條例處理，已無關稅法第五條之一及第五十五條之一之適用。海關緝私條例第四十四條規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏．．．之稅款。．．．」。本件因系爭貨物放行後始查得虛報之實據，涉及管制不得輸入之大陸物品，因為應沒入處分之標的物已不存在，無從處分沒入，爰於海關緝私條例第三十六條第一項法定罰則內酌量予以科處貨價二倍之罰鍰。又因涉案貨物已由原告提領使用，自應依法課徵進口稅，如有短徵，仍應依海關緝私條例第四十四條規定追徵所漏進口稅，於法並無不當或前後矛盾之情事，業經行政法院六十二年判字第二五三號判例釋示在案。 ⒚按國際貿易交易過程第一步即為詢價與報價，而P/I（PROFOMA INVOICE）即為報價文件，P/I 未經買方接受，其內容（即交易條件）或未必正確。本件原告持P/I向銀行開立信用狀，表示原告已接受P/I所訂定之交易條件，交易已經成立，賣方收到信用狀，即表示賣方只要依照P/I 所規定的條件輸出貨物並出具商業發票，賣方就保證能夠從開狀銀行在賣方所在地之往來銀行取得貨款。因此經過買方（原告）接受之P/I 係進口發票的原始文件，買賣雙方如對交易標的物（包括產地）有所爭議時，以原始文件（即成交文件）P/I 為準，並非原告所稱以商業發票為準。又按關稅法第七條規定：「報關時應填送進口報單，並檢附．．．及其他進口必須具備之有關文件」。同法施行細則第六條：「本法第七條所稱其他進口必須具備之文件，指左列各款文件：一、．．．二、．．．四、其他經海關指定檢送之證件」。海關緝私條例第四十二條第一項規定：「海關對於報運貨物進口、出口認有違法嫌疑時，得通知該進口商、出口商、貨主或收貨人，將該貨物之發票、價單、帳單及其他單據送驗．．．」，被告依上開規定，查證貨物交易過程中有關文件P/I，於法並無不合。 ⒛本件P/I 所載除價格、型號外尚載明貨物之ORIGIN、VALIDITY、REMARK等項，已非單純之價目表（PRICE LIST或 OFFER SHEET）；況，經韓國廠商簽署復經原告接受的P/I ，其為「要約」並經「承諾」交易契約已然成立（參民法第一百五十三條）。本件P/I 係查明交易真相或事實之重要文件，具有證據效力。 查貨物通關自動化報關手冊對生產國別之申報載明：「（１）應填貨物的生產『國名』及其『代碼』。如由香港進口德國貨，應填德國而非香港，從發票上可以找到。．．．」，其原意係指報單上「生產國別」欄應申報貨物原產地之國家或地區，而非過境國家或地區。至於從發票可以找到，係指商業發票與成交文件及輸出貨物一致，並無不符之正常情況而言，該「報關手冊」並無指導錯誤。 原告訴稱其於報關時並不知該貨物之產地為中國大陸，並檢附韓國賣方未告知在香港及中國的擴廠情形之道歉說明書，以證明原告事前確實不知情等語，查本案系爭貨物之成交文件（P/I）已載明貨物的原產地為中國大陸，已如前述，應足認國外賣方已在中國大陸設廠，非有確切反證，不得推翻。至其補提之私文書與成交文件歧異，且私人出具之書面證文，自不足採。 按「進口貨品原產地認定標準」第二條規定：「進口貨品以左列國家或地區為其原產地：一、．．．二、貨品之加工、製造或原材料涉及二個或二個以上國家或地區者，以使該項貨品產生最終實質轉型之國家或地區。」，第四條：「進口貨品除特定貨品原產地認定基準由經濟部及財政部視貨品特性另行訂定公告者外，其實質轉型，指左列情形：一、原材料經加工或製造後所產生之貨品與其原材料歸屬之海關進口稅則前六位碼號列相異者。二、．．．」。本案系爭貨物在中國大陸加工製造成磁性閱讀機，歸列稅則第八四七一．九○目下；如尚未加工製造，屬原材料即零件狀態時，其零件如有專屬稅號者應歸列其專屬稅號（稅則第八十四章以外其他章節）外，其餘歸列稅則第八四七三．三○ 目下（第八四七一節機器之零件）。八四七一．九○目與八四七三．三○目或專屬稅號之其他章節相較，其進口稅則前六位碼號列相異，核屬上開認定標準之實質轉型，即依上開認定標準認定本案系爭貨物原產地為中國大陸並無不合。 原告訴稱：「韓國公司於大陸或香港另有設廠，並非原告於報關時所得知悉」等語，查本案經原告接受之P/I，已成為成交文件，其第一項即載明：ORIGIN: P.R. CHINA，即本案成交貨物，在中國大陸工廠加工、製造。所稱於報關時不知悉大陸另有設廠，顯與事實不符。 原告訴稱以往自行歸列稅則之慣例，均以系爭產品為零件並非屬禁止自大陸進口之物品，於行為時，並無就該物品係禁止進口物品之認識及本件系爭貨物只是「禁止自大陸地區進口」，不屬於海關緝私條例第三十七條之「管制」等語，查原告係從事電腦週邊設備之生產、製造及進、出口為業，理應事先查明進口貨物歸屬稅則及其相關輸入規定，對進口貨物應負監督及注意責任；且本案貨物進口前原告進口另批與本案貨物相同或同類之貨物，已告知系爭貨物應歸列稅則號別第八四七一．九○．三○．○○─九號，其輸入規定為MWO（大陸物品不准輸入），所稱並無該物品係禁止進口物品之認識，顯屬卸責之詞，無足採。又依財政部八十四年六月十七日台財關第八四一七二四五四二號函規定：「海關緝私條例第三條、第三十七條、第三十八條、第三十九條及第五十三條所稱『管制』之涵義相同，均係指左列情事。（一）．．．（二）．．．（三）台灣地區與大陸地區貿易許可辦法規定不得輸入之大陸物品。．．．」，被告依上開規定處罰，於法並無不合。 原告訴稱「逃避管制」須有主觀上之認識始得成立及原告進口 KDR序列產品其總價甚低等語，查司法院八十年三月八日公布之釋示字第二七五號解釋，對行政罰的責任條件為「不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件」。被告依上開釋字第二七五號解釋意旨，依法論處，並無不當。又查本件既有虛報產地涉及逃避管制之情事，即應依法論處，並不因總價甚低而可冀邀免罰。理由一、按「報運貨物進口有其他違法行為而涉及逃避管制者，依前條第一項及第三項論處。」、「私運貨物進口．．．者，處貨價一倍至三倍之罰鍰。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。．．．」，海關緝私條例第三十七條第三項、第三十六條第一項及第四十四條前段分別定有明文。又進口非屬臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第七條第一項第一款規定准許輸入之大陸地區物品者，即構成進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之違法行為。二、本件原告於八十七年十月二十一日委託金達航空貨運承攬有限公司向被告報運進口MAGNETIC SLOT READER PARTS FOR MECHANISM乙批（報單號碼：第ＣＡ＼八七＼一七一＼一二八七四號，以下稱系爭貨物），原申報產地為香港，申報之稅則為第八四七三．三○．一○．九○—五號，行為時稅率百分之二．一，完稅價格一、三四五、三一二元，經電腦核定Ｃ１（免審免驗）方式通關放行。嗣被告所屬查緝督導分組事後抽核發現，所申報之稅則及產地存疑，乃於八十七年十一月二十七日以北普查字第八七一○六六八七號函通知原告，並於同年十二月九日派員就原告進口之系爭貨物實施事後稽核，案經查核結果（被告查緝督導分組查案報告編號：第八七○一三一及八八○○二六號），認系爭貨物為磁性閱讀機，本件報單第一及第三項為 WITHOUT COVER，屬未完成品，但具有磁性閱讀機完成品之主要特性，應予核列稅則號別第八四七一．九○．三○．○○—九號磁性閱讀機專屬稅則，行為時稅率百分之三．八。又本件國外賣方開具之 PROFORMA INVOICE （載貨清單，以下簡稱Ｐ＼Ｉ）除載明貨物型號、單價、數量外，第一項亦載明：ORIGIN: P.R.CHINA（即產地為中國大陸）字樣，並經原告持該Ｐ＼Ｉ向台北銀行開發信用狀，故原告已接受該Ｐ＼Ｉ而成為成交文件，況所成交的貨物為大陸物品，復經國外賣方於八十七年十二月二十三日以「 LETTER OF DECLARATION 」（商業發票）承認所提供給原告之磁性閱讀機係來自中國大陸深圳工廠，因認系爭貨物為大陸物品，應予核列海關進口稅則第八四七一．九○．三○．○○—九號，其輸入規定為ＭＷＯ（大陸物品不准輸入）。再被告於八十七年十二月三十日以北普查字第八七一○七二四六號函檢附系爭貨物樣品 KDR- 1450、KDR-1480各一個及型錄、藍圖說明書影本各一份，向經濟部國際貿易局查詢系爭貨物未完成品（WITHOUT COVER）在中國大陸產製者是否已開放准許間接進口，嗣經經濟部國際貿易局以八十八年一月十三日貿（八八）一發字第○○四 ○四號函復：「本案貨品依書面資料審核，核歸ＣＣＣ八四七一．九○．三○． ○○—九『磁性或光學閱讀機』項下，非屬本（財政）部公告准許間接輸入之大陸物品項目，大陸產品不准進口。」等語，遂認定原告顯有虛報進口貨物產地，涉及逃避管制之違法行為，乃依海關緝私條例第三十七條第三項及第三十六條第一項之規定，處以原告貨價二倍之罰鍰計一四一、○二四元，並依同條例第四十四條之規定，追徵所漏進口稅二二、八七○元等情，有進口報單、財政部臺北關稅局查緝督導分組查案報告及所附之談話紀錄、開狀＼匯款申請單、 PROFORMA INVOICE 、信用狀等、開發信用狀申請書、台北銀行進口單據通知書、經濟部國際貿易局八十八年一月十三日貿（八八）一發字第○○四○四號書函、財政部臺北關稅局八十七年十一月二十七日北普查字第八七一○六六八七號函、八十七年十二月三十日北普查字第八七一○七二四六號函及八十八年十月十三日北普緝字第八八一○六○四四號通知書等影本附於原處分卷可稽。（一）經查系爭貨物依原告提供之型錄所載之貨名為 MANUAL SWIPE TYPE MAGNETIC STRIPE READER，其型號KDR-1XX0者，表示WITHOUT COVER，型號KDR-1XX1者，表示WITH COVER；又依藍圖說明書所載：「KDR-1000 SERIES IS A SET OF MANUAL SWIPE TYPE MODULES THAT READ MAGNETICALLY ENCODED DATA FROM MAGNETIC STRIPES THAT CONFORM TO ISO STANDARDS AND DECODE THEM TO CLS、RCL、AND RDT.（CLS:CARD LOADING SIGNAL, RCL:READ CLOCK., RDT: READ PULES）」，其意為：KDR-1000系列（即為WITHOUT COVER者）是一組手動模組，能讀取依照ISO標準在磁條上之磁碼資料，並將這些資料解碼成 CLS 、RCL及RDT三種電流信號，是系爭貨物之貨名既清楚載明為：MAGNETIC STRIPE READER（即磁性閱讀機），以「國際商品統一分類制度註解（H.S. 註解）」對海關進口稅則第八四七一節磁性閱讀機之詮釋為：「此一類之器具係將以特別磁性墨印刷之字母予以磁性化，然後以磁性閱讀頭轉換為電脈衝。」觀之，系爭貨物之貨名、構造、動作原理及功能，顯與上開H.S.註解相符。又即使未完成品（WITHOUT COVER），依上開藍圖說明書，屬 MODULE，能讀取磁碼資料並將這些資料轉換成電流訊號，已具有完成品之主要特性，按完成品核列稅則號別，亦符合上開解釋準則二（甲）：「稅則號別所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需具有完整或完成品之主要特性」之規定。故被告依海關進口稅則解釋準則「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」之規定，再依照稅則號別第八四七一．九○．三○．○○—九號所列之貨名為「磁性或光學閱讀機」，將系爭貨物歸入上開專屬稅則號別，尚非無據。又海關進口稅則貨品之分類核定，應依解釋準則所規定之六條準則依序核定，經依準則一分類者，就無後列各準則之適用。系爭貨物既已依上開解釋準則一及二（甲）規定核列稅則第八四七一．九○．三○．○○—九號，即無原告所主張歸入稅則號別第八四七三．三○．一○．九○—五號適用之餘地。再系爭貨物究係屬零件抑成品一節，經查系爭貨物為各種自動資料處理機之「輸入單元」，就輸入單元而言，依據原廠型錄，WITH COVER為輸入單元之成品， WITHOUT COVER為輸入單元之未完成品，與完成品相較，僅係缺少COVER而已；而就各種自動資料處理機而言，在一般商場上或稱其為零件，足見零件與成品非但為相對性名詞，復因物品類別不同而異其地位，端視其為何種類別而定，非可一概論之，惟系爭貨物在稅則分類上，依海關進口稅則解釋準則一或二（甲）規定，應歸列稅則第八四七一．九○．三○．○○—九號，係有專屬稅則可依，已如上述，自不因其係屬零件抑成品，而異其進口稅則之歸列。至原告主張被告若欲變更進口貨物歸列之稅則，應依財政部七十五年台財關字第七五○五三三八號及七十七年三月二十三日台財關字第七七○○二七三六號函釋規定，先報部核定，否則即不能對原告為不利之處分一節。第以前開財政部函釋，係指海關對進口貨物核定稅則時，應依據廠商提供之資料及稅則分類紀錄卡，如發現分類紀錄卡之分類不適當，擬變更行之多年之稅則分類紀錄卡而影響進口人之權益者，應報財政部核定；如依廠商提供之資料及行之多年之稅則分類紀錄卡並無不當，而據以歸列分類，致與進口人發生爭議時，則應依關稅法第二十三條、第二十四條及第二十五條規定之行政救濟程序辦理。然查系爭貨物係採電腦核定Ｃ１（免審免驗）方式通關放行，並未經被告查驗或審核，此為原告所不爭，是本件自無變更進口貨物歸列稅則適用之可言。從而被告將系爭貨物核列海關進口稅則第八四七一．九○．三○．○○—九號，於法並無不合，自堪以確定。（二）次按國際貿易上買賣契約之成立，以當事人就買賣標的物、價金等契約要素合意一致為必要，故當事人對凡影響買賣標的物價金之因素，如品質、規格、數量、產地、包裝方式等，於買賣契約成立之初，當知之甚詳，尤以精密工業產品，其工業化程度可能因產製地區不同而影響其品質，價格復迥異，原告係以電腦週邊設備之生產、製造及進、出口貿易為業，衡情當對上開契約要素採取更高之注意，是原告所稱原產地之記載非其所得過問，顯與國際貿易商業習慣有違，自無可採。且國際貿易交易過程第一步即為詢價與報價，Ｐ＼Ｉ為報價文件，當事人對Ｐ＼Ｉ所列之交易條件如貨物之品質、型號、數量、單價、產地、付款條件等，皆以最有利於己之條件商議，迨雙方達成協議，交易方屬成立。一般而言，Ｐ＼Ｉ在未經買方接受前，其交易條件雖未必即為契約內容，且於開信用狀前皆可修正內容，但當事人買方如已持Ｐ＼Ｉ向開狀銀行開立信用狀，即表示已接受Ｐ＼Ｉ之交易條件，係屬契約之承諾，契約即因而成立，其內容亦告確定，賣方只須依照Ｐ＼Ｉ所定條件輸出貨物並出具商業發票（ COMMERCE INVOICE），即能從開狀銀行在賣方所在地之往來銀行取得價款，故經過買方接受之Ｐ＼Ｉ，乃係進口發票之原始文件，嗣後買賣雙方如對該次交易有所爭執時，自以原始文件（即成交文件）Ｐ＼Ｉ為準。本件原告持系爭Ｐ＼Ｉ向台北銀行開發信用狀，有開發信用狀申請書、信用狀、台北銀行進口單據通知書等影本各一份在卷為憑，復為原告所不爭，可見原告業已接受該Ｐ＼Ｉ，是有關系爭契約之所有爭議自應以該Ｐ＼Ｉ為準，從而系爭貨物之產地亦應以該Ｐ＼Ｉ上之記載為據。經查本件Ｐ＼Ｉ第一項載明：ORIGIN:P.R.CHINA 字樣，即產地為中國大陸，故系爭貨物為中國大陸所產製，甚為灼然。系爭發票雖載明產地為「香港」，惟其非但與成交文件Ｐ＼Ｉ所載「ORIGIN: P.R. CHINA 」不符，且原告所提供韓國賣方所出具之「LETTER OF DECLARATION 」記載：「．．．．KDE'S MANUAL TYPE CARD READER PRODUCTS (EX.;KDR-1000 ,KPR-1800 SERIES AND ETC.,)ARE BEING PROVIDED TO PARTNER TECH CORP., TAIWAN FROM OUR CHINA FACTORY(KDEI;KDE INTERNATIONAL LTD.,．．．．． SHENZHEN CITY, P.R.CHINA)．．．」，中文意旨略以：「．．．手動式的磁性閱讀機產品（例如：KDR-1000序列、KPR-1800序列等等）是我們（韓國賣方）中國工廠（中華人民共和國深圳市）提供給台灣拍檔科技股份有限公司．．．」等語，益徵系爭貨物之產地確為中國大陸，本件商業發票所載產地顯與事實不符，委無足取。故被告依據Ｐ＼Ｉ、韓國賣方出具之聲明書（LETTER OF DECLARATION）、型錄、藍圖說明書、開狀＼匯款申請單、開發信用狀申請書、信用狀等交易過程文件，予以認定系爭貨物之產地為中國大陸，尚非無據。又系爭貨物係屬在中國大陸加工製造成磁性閱讀機，應歸列稅則第八四七一．九○目下，如尚未加工製造，屬原材料即零件狀態時，其零件如有專屬稅號，除應歸列其專屬稅號（稅則第八十四章以外其他章節）外，其餘則歸列稅則第八四七三．三○目下（第八四七一節機器之零件），而稅則第八四七一．九○ 目與八四七三．三○目或專屬稅號之其他章節，乃稅則認定標準之實質轉型，與系爭貨物是否屬於中國大陸產製係屬二事，仍無礙於系爭貨物為中國大陸產製之認定。況被告亦於八十七年十二月三十日以北普查字第八七一○七二四六號函檢附樣品 KDR- 1450、KDR-1480各一個及型錄、藍圖說明書影本各一份，向經濟部國際貿易局查詢該貨未完成品（WITHOUT COVER）在中國大陸產製者是否已開放准許間接進口，經該局於八十八年一月十三日以貿（八八）一發字第○○四○四號函復稱：「本案貨品依書面資料審核，核歸ＣＣＣ八四七一．九○．三○．○○—九『磁性或光學閱讀機』項下，非屬本部公告准許間接輸入之大陸物品項目，大陸產品不准進口」等語，有該二函影本附卷可參，是被告認系爭貨物係非屬公告准許進口之中國大陸產品，洵屬有據。從而原告明知系爭貨物產地為中國大陸，且非屬公告准許間接輸入之大陸物品項目，卻虛報產地為香港，其有虛報進口貨物產地，逃避管制之故意，至為顯然。被告以系爭貨物係放行後始查得上情，因系爭管制不得輸入而應予沒入之大陸貨物已不復存在，無從予以處分沒入，遂依海關緝私條例第三十六條第一項規定裁處罰鍰，自屬於法有據。又本件既有虛報產地、逃避管制之情事，依法即應論處，不因系爭貨物總價值是否偏低或利潤是否微薄而予以免罰，自無違反量能課稅及實質課稅原則之可言；且原告因係虛報產地，亦無關稅法第五十五條之一辦理退運之規定之適用，併予敘明。（三）再按關稅法第五條之一第一項：「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗收，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」規定，是所稱六個月退補稅款核定期限，係指「先放後核」報關與查驗之稽徵程序，至於依關稅法規定應徵之關稅、滯納金或罰鍰，依關稅法第四條之二第一項之規定則有五年之徵收期間，而進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依關稅法第五十六條：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」之規定，應依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理，已無關稅法第五條之一規定之適用。又有關追徵或處罰之期間，依海關緝私條例第四十四條規定，係指違反海關緝私條例情事發生未滿五年。本件原告向被告報運進口系爭貨物之時間為八十七年七月二十日，而被告處分日期為八十八年四月十三日，自仍在上開追徵或處罰期限內，被告之處分於法無違。另報關手冊係財政部關稅總局依據關稅法第四條之之三授權訂定之「貨物通關自動化實施辦法」第三十條規定所訂定公告之手冊，其所規定事項係就誠實申報之正常貨物而言，苟發票所載之產地與實際進口貨物之產地不符，自應依實際進口貨物之產地誠實申報，否則關稅法第九條至第十一條之一有關進口貨物之查驗規定及同法第五十六條：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理」之規定，即形同具文。況貨物通關自動化報關手冊對生產國別之申報，係規定：「⑴應填貨物的生產『國名』及其『代碼』。如由香港進口德國貨，應填德國而非香港，從發票上可以找到。．．．』，究其意乃指報單上「生產國別欄」應申報貨物原產地之國家或地區，而非過境國家或地區，至於「從發票上可以找到」，亦係指商業發票與成交文件及輸出貨物一致，並無不符之正常情況而言。故該報關手冊並無原告所稱行政指導錯誤情事，原告要無可得依信賴保護原則而主張免予處罰之餘地。況原告身為電腦週邊設備之生產、製造及進、出口貿易之業者，熟諳國際貿易之作業程序，自不容對開狀、報關進口貨物程序諉為不知，且其有虛報產地、逃避管制之故意，已如前述，自無援引適用司法院大法官會議釋字第二七五號及第五二一號解釋之餘地。再系爭貨物已由原告提領，依法本應課徵進口稅，如有短徵情事，自仍應依海關緝私條例第四十四條規定追徵所漏進口稅，此觀行政法院（現已改制為最高行政法院）六十二年度判字第二五三號判例意旨亦明，故追徵逃漏之進口稅並無前後矛盾或不當可言，是被告依海關緝私條例第四十四條規定，追徵原告所漏進口稅，於法自屬有據。綜上所述，本件被告以原告原申報系爭貨物產地為「香港」，實際產地則為「中國大陸」，且系爭大陸地區產製之磁性閱讀機，係屬未經公告准許間接進口之大陸物品項目，依臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第七條第一項第一款規定不得輸入，因認原告有虛報產地、逃避管制之情事，而予以科處貨價二倍之罰鍰，並追徵所漏進口稅，揆諸首揭法條規定，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨難認為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　十一　　　　月　　　十六　　　日臺北高等行政法院第一庭審判長法官鄭忠仁法官林金本法官林育如右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　十一　　　　月　　　二十　　　日書記官　王永昌

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第二九八二號

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