臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第三一二九號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 91 年 07 月 12 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第三一二九號

原　　　告　優臣股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　施博文(會計師)
邱豐濱(會計師)
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　林吉昌
訴訟代理人　范盛庚
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年六月五日台八
十九訴字第一六三０四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
Ａ、原告辦理民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報時，列報全年所得
額為新台幣（下同）一、一八七、二二０元。
Ｂ、被告機關則以原告申報之營業成本及費用，依其帳載虛增四九、八七二、一六
五元，連同漏報利息收入十二元，短報全年所得額四九、八七二、一七七元，
故為以下之行政處分：
１、本稅部分：
發單補徵稅款一三、０三０、七三五元。
２、漏稅罰部分：
依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處以一倍罰鍰計一二
、四六八、０００元（計算至百元止）。
３、行為罰部分：
以原告帳載之營業成本及費用中五０、０七一、九七四元未取得合法憑證，
依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定總額處以百分之五之罰鍰
計二、五０三、五九八元。
Ｃ、原告不服上開三部分之行政處分，申請復查結果，未准變更，原告乃提起訴願
及再訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：
求為判決撤銷原處分、原決定及一再訴願決定。
Ｂ、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、營利事業所得稅本稅部分：
ａ、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額
之帳簿、文據，其未能提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準
核定其所得額」及「本法第八十三條所稱之帳文據，其關係所得額之一部
或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機
關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定所得額」分別為行為時所得
稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。又「帳簿文據
，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之
規定辦理但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額以同業利潤
標準核定之所得額為限。」亦為行為時營利事業所得稅查核準則第六條第
一項所明定。上揭規定，亦為最高行政法院七十二年度判字第六三０號判
決及七十二年度判字第九三一號等行政判決先例之判決意旨，合先敘明。
ｂ、又前揭所得稅法第八十三條所謂「未提示」，兼指帳簿文據全部未提示，
或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，此亦為最高行政
法院七十六年度判字第七０八號判決、七十六年度判字第八０二號判決及
七十六年度判字第一三二三號判決之意旨。又，經通知應於相當期間內提
示有關各種證明所得額之帳簿文據以供調查，而未照辦時，得按同業利潤
標準核定其所得額，此亦為最高行政法院之行政判決先例之意旨（六十八
年度判字第六四二號判決及六十八度判字第七四八號判決參照）。
ｃ、另就行政法院再訴願決定書（第四頁）之意旨：「．．．次就本期進料、
製造費用、營業費用帳載情形與所檢附之全年度憑證逐筆查對計有．．．
，經原處分機關請再訴願人提出說明並就進貨及付款流舉證，再訴願人雖
申請延期提示，惟迄未提示供核，致無從審酌。」得以證明，本案原告未
依限提示有關帳簿文據供被告查核，顯然符合前揭所得稅法第八十三條第
一項、同法施行細則第八十一條及營利事業所得稅查核準則第六條「帳簿
、文據未能提示者」之規定。準此，被告核定原告八十三年度營利事業所
得稅亦受前揭查核準則第六條第一項後段但書「核定所得額，以不超過當
年度全部營業收入淨額以同業利潤標準核定之所得額為限」規定之限制。
ｄ、綜上小結，被告核定八十三年度營利事業所得額為五二、七三三、五二九
元（為全年度營業收入淨額約二一‧九％）遠高於財政部頒佈同業利潤標
準，顯然違背前揭營利事業所得稅查核準則第六條第一項後段規定。
２、關於科處營利事業所得稅罰鍰部分：
ａ、我國行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待
遇」，此稱之為「差別待遇禁止原則」。申言之，人民得因其情況相同而
要求為相同之處理或規範，其亦為憲法第七條明定之基本原則，行政機關
自應受其拘束。又所謂「行政自我拘束原則」指行政機關於作為行政處分
時，對於相同或具有同一性質之事件，如無正當理由，應受其「行政先例
」或「行政慣例」之拘束，而為處理，否則即違反平等原則，而構成違法
。
ｂ、被告一方面認為本案之性質為「以不實憑證列報成本費用」，另方面卻不
准本案適用被告於八十六年六月六日及八十六年十月一日所發布「營利事
業以不實憑證列報成本費用案件，其所得額核定及違章金額計算處理原則
」，且乏正當合理理由，不但違背「行政自我拘束原則」，更牴觸前揭行
政程序法第六條「差別待遇禁止原則」。
３、本案被告機關對同一「不實憑證列報成本費用」處罰，有違大法官議決釋字
第五０三號解釋意旨，顯已違背憲法保障人民權利之規定，依法應予撤銷。
其理由分述如下：
ａ、按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為即應受處
罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得
為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及
漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方
法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國
家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏
稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，
即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字
第三五六號解釋，應予補充。」為司法院大法官會議釋字第五０三號解釋
之意旨。
ｂ、被告對本案不但處以鉅額漏稅罰一二、四六八、０００元，並處以行為罰
二、五０三、五九八元，係基於同一事實（以不實憑證列報成本費用）竟
須重複受漏稅罰及行為罰之「以不實憑證列報」罰鍰，即屬行政處分過當
，本案被告機關顯未酌及系爭之事實業經受較重之漏稅罰，顯足以達成行
政目的，是以本案被告機關之再予重複科處罰鍰，有違前揭大法官議決釋
字第五０三號解釋意旨，顯已違背憲法保障人民權利之規定，依法自應予
撤銷。
４、本案實符合營利事業所得稅查核準則第六條後段規定，被告核定之所得額依
法不應超過全年度營業收入淨額按同業利潤標準核定之所得額。又本案同一
「以不實憑證列報成本費用」，既已科處鉅額漏稅罰，已達行政目的，依前
揭大法官議決第五０三號解釋意旨，不應再重複科處行為罰。本案一再訴願
決定及原處分（復查決定）顯有違誤，謹請大院為如訴之聲明之判決，以維
原告租稅權益並保障人民在憲法上之權利。
５、爰制作一份原告八十三年度營利事業所得稅行政爭訟事件之「事件發生順序
表」一份做為本案之附表，並透過時間之歷史順序，簡單說明本件應推計課
稅之理由：
ａ、從上開附表得知，本案原告早在查帳過程初期，亦即八十四年四月二十三
日已同意按「同業利潤標準」核定課稅，此有原告代理人於閱卷時影印之
說明書可供證明。亦即，在被告機關查帳得知帳載不符之前，原告已表達
願意按「同業利潤標準」核稅之意見。
ｂ、八十五年四月二十四日被告機關稽核科承辦人員詹素滿及其科長林明哲均
同意按「查核準則」第六條規定亦即按「同業利潤標準」課稅。
ｃ、從八十五年間法務部調查局介入與本案有關之刑事調查，原告公司八十三
年度有關之帳簿憑證，依以往慣例，應在稽核科人員查帳前，早已全案移
至調查局北稽組查辦，才有後來板橋地方法院檢察署檢察官八十五年度偵
字第二三五九號起訴書，由此可證，被告機關稽核科查帳時，由於所有帳
簿憑證，均已移送調查局，無法依照帳簿文據查帳，此由調查局八十五年
間介入調查及九十一年三月二十九日，同年四月十八日原告向被告機關行
文要求其歸還帳簿，亦未見其歸還，即可推知。亦即，自始至終，被告機
關均未依照所得稅法及查核準則之規定，依照全部帳簿憑證查帳。退一步
而言，帳簿文據既未全部提示或提示不完全，即符合所得稅法第八十三條
所規定「未提示」而依法應依查核準則第六條第一項「以不超過當年度全
部營業收入淨額以同業利潤標準核定之所得額為限」之規定核定所得額，
方符法制。
Ｂ、被告主張之理由：
１、相關之法令規定：
ａ、行為時所得稅法第二十四條第一項：
營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及
稅捐後之純益額為所得額。
ｂ、行為時所得稅法第一百十條第一項：
納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。
ｃ、行為時稅捐稽徵法第四十四條：
營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取
得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保
存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。
２、原告漏稅違章事實之認定經過及其所依憑之證據資料：ａ、本件經被告機關依原告提示之帳簿憑證逐筆核對結果，發現原告製造費用
及營業費用之帳載明細與申報數不符，致虛增四九、八七二、一六五元，
其中：
成本（即製造費用）二九、九二八、一六八元。
費用（即營業費用）一九、九四三、九九七元。
此有原告八十三年度營利事業所得稅結算申報書、費用總分類帳記錄、收
據及帳簿影本附卷可稽，則原告有加總錯誤以致虛增成本、費用之事實堪
予認定。
ｂ、又原告利息收入申報二三、００四元，惟查其本年度利息收入計二三、０
一六元，漏報利息收入十二元，乃增列利息收入十二元。
ｃ、以上原告短報全年所得額共計為四九、八七二、一七七元。計算結果，本
稅部分應補徵一三、０三０、七三五元。而此等漏稅結果出於原告之短報
違章行為所致，被告自應依行為時所得稅法第一百十條第一項規定予以課
罰，則被告按原告所漏稅額處以漏稅額一倍之罰鍰計一二、四六八、００
０元，並無不合。
３、原告未取得合法憑證違章事實之認定經過及其所依憑之證據資料：
ａ、按游邱志係受原告委託處理記帳及申報所得稅等事宜之志平工商會計事務
所負責人，而原告負責人甲○○為圖以不法方法逃漏營利事業所得稅，乃
與游邱志基於共同逃漏稅捐及偽造文書之犯意聯絡，先由甲○○於八十三
年六月間，在台北縣樹林巿委託不知情之刻印店偽造永泰商行、鑫源五金
行、飛達企業社、惠祥企業社、欣榮五金建材行、展明商行、青煜企業社
、元成電機行等八家商號之收據章各一枚，藉以偽造該八家商號出具之普
通收據計二千一百七十五張，金額計一七、一七六、０七八元，持交游邱
志，游邱志乃利用不知情之會計人員記入原告本期進貨帳內，此等事實業
經被告機關函據台北縣稅捐稽徵處及其三重分處答稱該八家商號均無設立
登記。
ｂ、次被告曾就原告八十三年度之進料、製造費用、營業費用等帳載本成與所
檢附之全年度憑證逐筆查對，發覺合計有三二、八九五、八九六元之成本
費用支出未取具憑證，分別為：
一五、三七七、七二六元
一三、０七二、五六七元
四、四四五、六０三元
經被告機關函請原告提出說明並就進貨及付款流程舉證，原告雖申請延期
提示，惟迄未提示供核，致無從審酌。
ｃ、則被告機關依行為時稅捐稽徵法第四十四條規定，按取具未設籍小店戶普
通收據一七、一七六、０七八元及未附憑證支出三二、八九五、八九六元
，合計五０、０七一、九七四元，按查明認定之總額處百分之五罰鍰計二
、五０三、五九八元，並無不合。
４、對原告法律主張之反駁：
ａ、原告主張：「其帳載記錄混亂，所提供帳證不完整，願依同業利潤標準核
定所得額補稅送罰」云云。
ｂ、惟查：
Ⅰ、本件係依帳證文據及報表核定所得額，因無涉成本無法勾稽情事，故未
依同業利潤標準核定所得額。
Ⅱ、原告訴稱平時原料及各項費用取據確有困難，但實際付款均有記錄可稽
一節，則因為原告未提示帳簿文據供核及舉證支付價款之事實，其主張
核不足採。
Ⅲ、此外被告乃係就原告申報之營業成本及費用與帳載之營業成本及費用相
比較，分別為以下之處理：
⑴將其中不符之部分認定係虛增成本費用予以剔除，並依行為時所得稅
法第一百十條第一項規定按所漏稅額處以罰鍰。⑵將其中帳載之營業成本及營業費用有未取得合法憑證部分，依行為時
稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定總額處以百分之五罰鍰。
二者之裁處依據及事實認定各不相同，並無重複。理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報時，申報金額如下：
Ａ、營業收入（加項）：
二四一、二二二、九四０元。
Ｂ、營業成本（減項）：
二０六、九七五、四八七元。
Ｃ、營業費用（減項）：
三二、九六八、八０二元。
Ｄ、非營業收入（加項）：
三三、００四元
Ｅ、非營業損失（減項）：
一二四、四三五元。
Ｆ、所得金額：
一、一八七、二二０元
二、被告機關在查核時，依原告提出帳冊之記載內容，為以下之認定：
Ａ、營業收入（加項）：
二四一、二二二、九四０元（與申報數同）。
Ｂ、營業成本與營業費用之總額（減項）：
１、二者相加之總金額應減為：一八八、三九七、九九二元。
２、各個小項之扣減金額：
ａ、本期進料部分：
Ⅰ、原告原來申報一三一、一七五、二０六元，帳載金額一一一、一０八
、二九四元，而核對原告所提供之原告憑證後：⑴、有合法憑證之金額為九八、六二一、四０二元。
⑵、取具偽造普通商號出具收據會計憑證二千一百七十五張之金額為
一七、一七六、０七八元。
Ⅱ、以上二筆金額相加後，為一一五、七九七、四八０元，比帳載之進貨
金額還多，因此被告認定原告實際進貨金額即為申報金額一三一、一
七五、二０六元，除了上開一一五、七九七、四八０元外，另外一五
、三七七、七二六元亦屬「有進貨事實未取得合法憑證」。
ｂ、有關製造及營業費用部分：
Ⅰ、原告提出之帳冊，其記載比原來申報數額少列四九、八七二、一六五
元，此等少列之金額均屬虛報之成本費用。
Ⅱ、其中製造費用部分：原申報五七、三九一、五九七元，但依原告提供
帳冊，其上僅有二七、四六二、四二九元之記載
，因此有二九、九二八、一六八元為虛列之製造
費用。又帳上記載之二七、四六二、四二九元，
如與原告提供之原告憑證相互比對後：
⑴、其中一四、三九０、八六二元部分有合法憑
證。
⑵、其中一三、０七二、五六七元部分無合法憑
證。
Ⅲ、其中營業費用部分：原申報二七、八二八、一三九元，但依原告提供
帳冊，其上僅有七、八八四、一四二元之記載，
因此有一九、九四三、九九七元為虛列之製造費
用。又帳上記載之七、八八四、一四二元，如與
原告提供之原告憑證相互比對後：
⑴、其中三、四三八、五三九元部分有合法憑證
。
⑵、其中四、四四五、六０三元部分無合法憑證
。
ｃ、營業自用小客車超提折舊一六六七元，應予扣除。ｄ、其他他費用中有一、六七二、四六五元，應予剔除。
Ｃ、非營業收入（加項）：
三三、０一六元（比申報數多出十二元之利息收入）。Ｄ、非營業損失（減項）：
一二四、四三五元（與申報數同）。
Ｅ、所得金額：
１、總額為五二、七三三、五二九元。
２、除了原來申報之一、一八七、二二０元，原告另外短報所得額：
ａ、四九、八七二、一六五元（即上開虛列之成本）。ｂ、十二元（即上開少報之利息收入）。
三、被告在上開事實基礎下，而為以下之規制性處分：
Ａ、補徵本稅一三、０三０、七三五元（核定稅捐金額為一三、一七三、三八二
元，但因原告有暫繳稅額及可扣抵之扣繳稅額，故僅補徵一三、０三０、七
三五元）。
Ｂ、課罰漏稅金額一倍之罰鍰一二、四六八、０００元（依所得稅法第一百十條
第一項之規定，以原告上開應繳金額一三、一七三、三八二元，減除其自行
申報部分計算出來之應納稅額七０五、三三八元，以其餘額一二、四六八、
０四四元為漏稅額，課罰時，再計至百元為止）。
Ｃ、行為罰部分：
１、規範基礎：稅捐稽徵法第四十四條。
２、違章構成要件：「應自他人取得憑證而末給與」。
３、未取得憑證金額之計算：
ａ、本期進料中有一七、一七六、０七八元之憑證是取具偽造之小商號收據
會計憑證，因此此部分之進貨金額原告顯然是「未自實際出賣人處取得
進貨憑證。」
ｂ、本期進料中有一五、三七七、七二六元完全沒有合法憑證，因此屬於「
有進貨事實未取得合法憑證」。
ｃ、本期製造費用中有一三、０七二、五六七元部分無合法憑證。
ｄ、本期營業費用中有四、四四五、六０三元部分無合法憑證。
４、以上四筆金額之總數為五０、０七一、九七四元，課處百分之五之罰鍰，
金額為二、五０三、五九八元。
四、原告對上開處分事實認定基礎中，有關「營業費用與營業成本」部分之事實認
定為爭執，而提出以下之爭點：
Ａ、本件原告辦理八十三年度所得稅之結算申報時，有關營業費用與營業成本之
金額，申報數與帳載數不符，而帳載數又與原始憑證不符，整個帳證資料根
本無法勾稽，應適用所得稅法第八十三條第一項及所得稅法施行細則第八十
一條之規定，按「同業利潤標準」推計課稅。
Ｂ、而且原告早在申報查核階段，即自知帳證不全，而於八十四年四月二十三日
具狀申請推計課稅。
Ｃ、事實上，本件被告機關之所以會對原告採取如此查核方式，實是因為原告負
責人陳照明在申報原告公司上開年度之營利事業所得稅時，先與游邱志勾結
，取得偽造之小商號收據作為進貨憑證（二千一百七十五張，開立金額共計
為一七、一七六、０七八元），又在八十四年十一月八日被告機關前職員鍾
介仁發現原告申報之帳證憑證不符時，又行賄鍾介仁，事後犯情爆發，被告
認為陳照明之行為可議，因此從重認定原告之所得，藉以懲誡。不過依同業
利標準推計課稅，已是對原告最嚴厲的處罰了（推計課稅本來就有懲罰之作
用），現在被告用原告「不盡詳細，也不能實際反應營業成本及費用、又缺
乏原始憑證之帳冊資料」來認定原告之營業成本與營業費用，且認定結果，
比依同業利潤標準核定之金額還要高出四、五倍之多，實在對原告之處罰過
重。
Ｄ、另外裁罰部分有關未取得進貨憑證部分之金額認定，亦與推計課稅後所認定
之營業成本及費用有關（換言之，依推計課稅之淨利率推計法計算後，算出
原告之成本與費用，再與原告取得之合法憑證金額相比較，不足部分才能算
為「有進貨事實未取得合法憑證」之金額）。
貳、本院之判斷：
一、本稅及漏稅罰部分：
Ａ、所得稅法第八十三條所定之「推計課稅」不僅是稅捐稽徵機關所享有之權利
，也同時是稅捐稽徵機關依法所負之義務，理由如下：１、按在所得稅案件上，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀
證明責任分配原則」，原則上應為以下之配置：
ａ、有關所得加項之收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之
不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入
存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入
納稅義務人之所得加項內）。此時除非基於法律之規定，或者基於有法
律明確授權之法規命令，容許上開證明責任轉換，才會將加項收入不存
在之「客觀證明責任」移轉到納稅義務人身上，這是屬於法理原則之例
外情況，必須有其規範上之正當性，方得許可。
ｂ、至於有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，依「客觀證明
責任分配原則」，則由納稅義務人來終極負擔「事證不明」之不利益，
如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用
之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受
此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。
２、而稅法上「推計課稅」之容許，均以人民違反「協力義務」為前提，故原
則上被視為稅捐稽徵機關所享有之權利，特別在所得加項（即收入部分）
之證明上。
ａ、按稅法上協力義務制度之建立，乃是為因應「稅捐案件中，大部分之稅
捐證明資料均掌握在納稅義務人之手中，完全令稅捐稽徵機關來舉證證
明稅基數額，有其事實上困難處」之現實情況。因此課予納稅義務人闡
明事實之責任。是故稅法除課以人民稅捐繳納之義務外，又課予人民附
隨性之協力義務。
ｂ、但協力義務之要求，基本上是對人民行為自由之介入，受憲法第二十三
條法律保留原則之限制，因此必須有法律或法律授權命令之明文。
ｃ、而協力義務之分類大體上可以分為以下二大類：
Ⅰ、直接協力義務：此種協力義務僅須具備法定要件時，不待稅捐稽徵機
關之要求，即行發生。例如稅捐申報義務、設置帳冊
義務、取得及給予憑證義務、登記稅籍義務、主動報
告義務（所得稅法第二十條、第九十一條參照）。
Ⅱ、間接協力義務：此種協力義務雖然法律有抽象規定，但必須由稅捐稽
徵機關依法要求（要求方式不必然以行政處分為之）
相對人履行時，其義務才真實成立。通常都在稅捐稽
徵機關為作成課稅處分而進行調查階段時才發生。例
如備詢義務、提示帳冊文書義務、接受勘驗義務等等
。
ｄ、另外違反協力義務也並不當然發生「推計課稅」之法律效果，還須符合
以下之條件，才得以為稅基之推計。
Ⅰ、須有法律之明文，例如所得稅法第八十三條第一項之規定：「稽徵機
關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿
、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核
定其所得額」。
Ⅱ、而且還須稅捐稽徵機關進行確實的調查與計算，依其性質為不可能（
或者需費過鉅、成本過高，且成果難以預測，形成過重之負擔者），
此點雖為實證法所漏未規定，卻屬解釋上之當然。
Ⅲ、此外由於推計之對象應限為稅基，不及於其他稅捐成本事實，因此推
計之許可，也以稅捐客體確實存在為前提（簡言之，必須先對有所得
一事，獲得確信，只不過對所得金額不明而已）。
ｅ、總結前述，推計課稅之容許，不僅要有「前階段符合法律保留原則之協
力義務存在卻遭違反」之情況存在，還須另有「符合法律保留原則要求
之推計規則」，且「所得存在已得確信，但數額調查負擔過重」之前提
事實已得滿足」之情況同時被滿足。故其應有雙重之法律授權，若法律
（或法律授權之行政命令）未有特別規定者，單純違反協力義務，並不
會導致客觀舉證責任分配之倒置效果。
ｆ、所以一旦發生推計課稅之效果後，稅捐稽徵機關即可不須再對所得加項
之收入，負擔證明責任，反而要由納稅義務人證明收入不存在，或不如
稅捐稽徵機關推定那麼多。
３、但是在某些情況下，特別是費用與成本等所得減項之證明時，「推計課稅
」反而會被認為是稅捐稽徵機關之義務。
ａ、如果推計課稅純然是稅捐稽徵機關之權利，一旦所得之加項獲得證明以
後，有關所得之減項（如成本、費用），其證明責任在納稅義務人身上
，按理說，即無建立「推計課稅」制度之實益了。然而實務上之運作卻
恰恰相反，大部分之推計課稅案件，均是在收入確定之情況下，就成本
或費用為淨利率推計（即成本費用一起推計）或毛利率推計（即只推計
成本，而費用仍核實認列）。
ｂ、而此時推計課稅之法理基礎應該建立在「量能課稅」原則上，由於貫澈
上開證明責任之分配法則，則納稅義務人將可能會因證據資料保存不足
，以致受課超過其稅負能力，最後將導致其無法繼續從事經濟活動，來
持續不斷創造出新的稅基，而產生「殺鷄取卵」或「砍樹取果」之後果
。
ｃ、在此法理基礎下，「同業利潤標準」之推計，已是在不危及稅捐主體之
稅負創造能力之情況下，所預設之最高度懲罰（現今無論在學理上或稅
捐實務上，均認知到推計課稅具有懲罰作用）。
ｄ、因此在納稅義務人要求就成本及費用進行推計時，除非稅捐稽徵機關能
明確證明納稅義務人真實之成本及費用，且其數額比推計結果為低時，
才可基於「核實課稅」之原則，按實際營收利得課稅，不然即有接受推
計課稅之義務。
ｅ、而有關成本費用真實性之證明，帳證可以勾稽應該是最低度之要求，又
所謂證證可以勾稽，在成本及費用方面，要做到以下之要求：
１、上年度之期未存貨帳有原始憑證可供查核。
２、本年度之期未存貨帳有原始憑證可供查核。
３、本年度之進銷（耗）存帳均有原始憑證存可供查。
４、而以上三項帳冊不論順向或逆向追查，彼此間均可前後勾稽（或者至
少進銷《耗》存帳與上年度或本年度期初存貨帳中之一項帳冊可前後
勾稽）。
Ｂ、本件案情，已符合推計課稅之要件，被告機關不能拒絕原告之請求，而按照
原告之申報數額或帳冊資料來認定其營業費用與營業成本，理由如下：
１、本案中，原告申報之始，其有關營業費用與營業成本部分之金額，申報數
與帳載數不符，而帳載數又與原始憑證不符，則被告機關憑何一標準來決
定成本或費用之真實數額，即有疑義。
２、事實上原告採擇之標準，也因稅捐課目之不同，各有歧異，例如在本期進
料部分，是完全是申報數為準。而在製造及營業費用部分，又以帳冊之記
載金額為準。為何二者採取不同之標準，被告未附理由加以說明。
３、另外無論申報數或帳載數，均與原告提供之原始憑證不符，而且原始憑證
中也只有一部分為真正，另外一七、一七六、０七八元是取具偽造之小商
號收據，此等行為業經刑案對陳照明定罪判刑，被告機關憑何客觀事證，
認定取具虛偽憑證之交易行為實際上為真正，且另有交易對象﹖
４、且由後附之附表足知，原告早在八十四年四月二十三日即自知帳證不全，
而具狀要求推計課稅（見原處分卷第九十五頁），當時被告機關還未發動
調查程序（依卷附之台灣板橋地方法院八十六年度訴字第五六四號刑事判
決所載，被告機關職員是在八十四年十一月八日才發現原告帳證不全），
再加上原告提供之帳冊會與申報數不符，有違一般常情（一般都是申報數
與帳冊記載相符，但核對原始憑證時，發現憑證與帳冊記載不符），顯可
見原告在申報時，是抱著非常輕忽的態度，才會如此，此時又如何將帳載
或申報資料認定為與真實之成本及費用金額完全相符﹖
５、是以被告機關顯然無法明確證明原告當年度所實際付出營業成本與費用之
真實數額，卻用此等外觀上完全不具公信力之申報或帳載資料，而核定原
告之成本費用，而核定結果，原告營利所得之淨利率竟然高達同業利潤標
準數倍之多，則其認定顯然與事實有違，違反「量能課稅」原則。
６、固然原告負責人陳照明在申報稅捐過程中之作為涉及犯罪，且有故意逃避
稅捐之故意存在，而值得非難，但這應在課處漏稅罰時，本諸行政裁量權
從重處罰，但課稅所得之認定理論上純屬事實認定，而且現行法已有推計
之同業利潤標準做為懲罰，實不宜利用納稅義務人之不實資料，「依虛認
虛」作為制裁漏稅行為之手段。
Ｃ、本件既應採取「推計課稅」，則原處分有關原告「營業成本」與「營業費用
」之事實認定基礎，即失所附麗，在此基礎下所為之補稅金額及漏稅罰數額
之決定，同樣有誤，難予維持。
二、行為罰鍰部分：
Ａ、依上所述，本案之營業成本及營業費用，既應按推計之方式重行計算，原來
認定之金額尚有錯誤，則原告漏未取得進項憑證之金額，亦應按其推計結果
，減除原告取得之合法憑證金額，將其正數認定「有進貨事實未取得合法憑
證」之金額，課以稅捐稽徵法第四十四條之行為罰（如為負數則不加處罰）
。
Ｂ、因此原來之認定金額自有不當，其課罰處分之合法性亦因而喪失，應予撤銷
。
參、綜上所述，本件被告所為補稅及課罰處分均有違法之處，一再訴願決定未予糾正
，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回被告機關依法推計，
課徵本稅及漏稅罰，並計算原告「未自他人取得進貨憑證」違章行為之確定金額
，而重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。
中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　七　　　月　　 十二 　　日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官　張瓊文
法　官　黃清光
法　官　帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判
決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人
數附繕本）。
中　　　華　　　民　　　國　　 九十 　　年　　　七　　　月　　 十二 　　日
書記官 林麗美