臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第三三五二號

• 裁判案由: 印花稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 91 年 01 月 17 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第三三五二號

原　　　告　寶固營造股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長
訴訟代理人　蕭介生　律師
被　　　告　臺北市稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○處長）
訴訟代理人　丙○○
右當事人間因印花稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月二十三日台財訴字
第０八九００五四六０六六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分關於本稅者，其中新台幣壹萬捌仟零貳元
部分以及關於罰鍰者之全部均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）八十四年六月九日至八十七年十二月十六日間書立工程合約
書計一三三份，金額計新台幣（以下同）一、０八一、八六三、五六二元（不含
稅），應貼印花稅票而漏未貼印花稅票，經法務部調查局台北市調查處（以下簡
稱臺北市調查處）查得並將相關事證函移被告查處，被告依法核定原告漏貼印花
稅票一、０八一、八一二元，除追繳所漏稅款外，並應按原告漏貼稅額處七倍罰
鍰計七、五七二、六００元（計至百元止）。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及一再訴願決定。
Ｂ、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、查印花稅法施行細則第十五條規定，違反本法第八條第一項、第九條或第十
二條至二十之規定，不貼印花稅票或貼用不足額之案件應依稅捐稽徵法第二
十一條第二項之規定通知補繳納稅義務人，如有不服應依同法第三十五條第
一項規定申請複查。前項案件應俟補稅額確定後，依確定之稅額移送法院裁
罰，再查印花稅科罰事件應由地方法院刑庭裁定，不服裁定得向該管高等法
院抗告，司法院二十四年院字一三二六號解釋甚詳。從而可證原處分、訴願
、再訴願決定對於違法之處罰七倍罰鍰非其職權，維持其所為違法罰鍰即有
重大違背法令，應予撤銷。
ａ、對此被告雖謂稅捐稽徵法第五十條之四之規定為印花稅法施行細則第十五
條之規定云云，但此等法律意見顯有錯誤。
ｂ、本件被告處罰之依據為印花稅法第五條第四款，同法第八條第一項，同法
第十三條第一項，同法第二十三條等為被告答辯狀所陳明，因印花稅法施
行細則第十五條，明定違反本法第八條第一項規定，不貼印花稅或貼用不
足稅額之案件，應依稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定通知補繳，納稅
義務人如有不服，應依同法第三十五條第一項規定申請復查，前項案件應
俟補繳稅額確定後，依確定之稅額移送法院裁罰，印花稅法及其施行細則
迄未明令廢止或變更為有效之法令，印花稅法亦無明文規定適用稅捐稽徵
法五十條之四，此從稅捐稽徵法施行細則第十三條明白解釋本法五十條之
四所稱本法修正，指本法於八十一年十一月二十三日修正者而言，均未涉
及印花稅法或其施行細則之變更或廢止。
ｃ、則依「特別法優於普通法」之法律原則，本案應優先適用特別法，即印花
稅法之規定。
ｄ、被告擅自擴大解釋，與中央法規標準法第十六條之規定不符，是其抗辯難
謂正當，印花稅法為特別法，自應優先適用，於補稅未確定前逕行處罰於
法不合，應予廢棄。
２、被告處罰與財政部訂頒違章裁罰參考規定不合：
ａ、被告既認定原告表明同意依法繳清稅款，自應降低其罰鍰倍數始為正當，
此點業經行政法院（現改制為最高行政法院）八十六年度判字第二００一
號判例意旨闡述綦詳，其判例意旨略以：「財政部訂頒之稅務違章案件裁
罰金額或倍數參考規定營所稅漏稅處一倍罰鍰，但在裁處核定前承諾違章
事實並願意繳清稅款及罰鍰者，降為０．八倍罰鍰，納稅人如已表明同意
依法處理，自應包括表示意願繳清稅款及罰鍰在內，如稽徵機關認為納稅
人表明之依法處理涵義不明，亦當通知納稅人明確表明」。
ｂ、本件原告公司林榮振於調查局台北市調查處坦承疏失，願依法補稅，自應
依財政部訂頒違章裁罰參考規定應在五倍以下降低罰鍰始為正當，惟原處
分非但不降反升至七倍罰鍰，違反上級行政令灼然甚明，其處分自有違誤
。
３、原決定核定漏貼金額亦屬不當，依此不當數額令補稅及罰鍰，其處分違法：
ａ、本件一三三份工程合約金額係含營業稅，已載明含稅或於工程明細表分別
列示營業稅金額，故應依印花稅法第七條第三款扣除營業稅後予以計貼。
尤以印花稅法第四條第十一項相關解釋函令之規定，如材料之買賣非承攬
之性質，應依印花稅法第五條第三款計貼十二元印花稅，不屬於承攬合約
方式計課，準此，原告已計算之稅額為七九六、０七０元附於復查申請書
，顯非決定書所指一、０八一、八一二元，原處分不予核實查明予以適當
之更正，審認事實即有重大違法，是其令補稅未確定，進而罰鍰，殊有未
當。
ｂ、又本件工程合約原告於再訴願狀編列駿樺鋼鐵有限公司等三十家簽立二十
九份確為採購材料之買賣動產契約性質，每件應貼印花十二元。又除扣押
編號二─五外，其餘一三二份工程合約均分別載明工程造價與營業稅稅額
。因承攬工程合約如載明總金額含稅者，於扣除營業稅後貼印花，業經財
政部八十五年八月二十三日台財稅第八五一九一五四九號函略以「承攬工
程合約或其所附之詳細價目表如已明『含稅』『稅捐』或『稅什費』等字
樣，以表明內含稅捐者（未載明係營業稅），准予就合約所載總金額扣除
營業稅後之金額計貼印花稅票」。另買賣預拌混凝土書立之契約屬買賣或
承攬契約之認定，依財政部八十三年八月九日台財稅第八三一六０四八０
八號函略以「主旨：買賣預拌混凝土所書立之契約，應如何貼用印花稅票
乙案，應依具體個案事實，就各契約規範內容，分別認定，依法課徵。說
明：民法第四百九十條規定稱承攬者，謂當事人約定，一方為他方完成一
定工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約，本案買賣預拌混凝土契約書
內容，如僅載明賣方負責將預拌混凝土運至工地、卸入買方指定之場（或
儲斗）者，應屬完成買賣物之交付，尚非屬上開承攬範圍，應依買賣動產
契據貼用印花稅票．．」。原告一再主張扣案之合約二十九份為採購材料
之動產買賣契約，非承攬契約，依印花稅法第七條第五款之規定每件稅額
為十二元，另一三二份契約分別載明工程造價與營業稅額，揆諸前開財政
部函述意旨自應分別認定，依法課繳始為正當，原處分疏未查明概以承攬
契約課徵印花稅於法不合。
４、按營業額與印花稅額恆有一定之比例，則營業額之核定正確與否，自與核定
印花稅額相關連，原處分未予查明正確之營業額，率然核定印花稅，尤以對
於罰鍰案件於補稅未確定又未移送法院裁定處罰，事關應否受處罰鍰及罰鍰
若干，均屬於法院權衡之職權，行政法院五二年判字第五八八號闡述甚明，
凡此均可佐證其處分違背法令。
５、茲將爭訟摘要列述之，足以佐證其處分違誤無可維持。ａ、系爭憑證編號一─三、四、五，一─七，一─九，一─二三、二四，一─
二七，一─三０，一─三五，一─三八、三九，二─十八，二─四０、四
一，二─四四、四五，二─五四、五五、五六、五七，二─六０，二─六
二、六三、六四，二─六八、六九、七０、七一，二─八一，二─八三，
二─八五，二─八七、八八、八九、九０、九一、九二，二─九七、九八
，屬材料之買賣非承攬，業經原告提出發票及交貨驗收單附卷為憑，證實
毫無被告所主張之承攬，至於出售貨物之人必須附帶服務為公知事實，核
與承攬之要件全然不符，此部分應貼十二元之印花稅，原告以千分之一計
算殊有重大違誤。
ｂ、系爭編號二─二四，二─二七，其訂約金額均記載一、０九二、０００元
，若以被告所主張契約為憑證，理應以該憑證金額核課印花稅始為正當，
被告據何以一六、一九七、九００元及六、六０六、二００元計算印花稅
，已與其主張憑證不相符合，其核課印花稅理由矛盾。
ｃ、系爭編號二─五，二─三八、三九，訂約後因漁民抗爭無法施工有中華民
國仲裁協會商仲麟聲信字第八十八號裁判終止合約及港務處終止合約等
公文書附卷可稽。與被告所主張完成一定工作之要件不符，基於衡平原則
即不得以承攬行為課印花稅為法理當然解釋。
ｄ、系爭編號一─五追減，二─四三追減承攬，二─四六追減承攬，二─九八
追減承攬。若被告按前開第二項主張依追加之金額計算印花稅，何以此項
又謂「印花稅無關，憑證金額為負數或減免額之規定」云云，被告主張兩
者相矛盾，此部分未核實稽查依實際金額稽徵始符比例原則，足證被告核
課標準不一，其手段與目的之間無合理之關係，欠缺正當性。
ｅ、系爭編號二─四五，二─七四，二─七四追加承攬（１）二─七四追加承
攬（２）。查其合約已貼足印花，有呈庭之契約為憑，自不得重覆核課，
因契約雙方各持一分，其餘即為副本為公知事實，只要立約人或立據人其
中一人貼足印花即可，被告以推測之詞辯稱副本作正本使用，其空言主張
即失依據。
ｆ、系爭編號二─二八改由其諺公司承攬，原告無承做該工程事實，核與被告
所主張完成一定工作之契據構成要件不合，業經原告一再陳明，被告為執
行公權利負稅捐稽徵主管機關之行政權，隨時可以查明原告並無承攬該項
工程，當可瞭然爭議，止息爭訟，自不得以向台北縣政府稅捐稽徵處新店
分處查詢未回復而推定該承攬工作存在。
ｇ、系爭編號二─三六，其合約委任技術指導非承攬契據，因原告迄未實際參
與承攬業務，只是委任，係一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約
，屬民法五二八條之規定之委任關係，與承攬截然不同，因民法四九０條
規定承攬一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成給付報酬，二者法
律關係不同，被告比附援引，擴大承攬範圍於法不合。
Ｂ、被告主張之理由：
１、相關之法律規定及令函解釋：
ａ、印花稅法第五條第四款之規定：
印花稅以左列憑證為課徵範圍：
四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程
契約．．．．．．。
ｂ、印花稅法法第八條第一項規定：
應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；．．．
ｃ、印花稅法第十三條第一項規定：
同一憑證而具有兩種以上性質．．．．．．稅率不同者，應按較高之稅
率計算稅額。
ｄ、印花稅法第二十三條規定：
違反第八條第一項．．．．之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，
除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。
ｅ、財政部賦稅署七十八年七月二十七日台稅二發第七八０二二二四八四號函
釋：
說明：
．．．
二、新制營業稅實施後，營繕工程發包時，雙方所訂定之工程合約
書或工程合約文件『詳細價目表』已依規定就工程造價與五％
營業稅稅額分別載明者，該工程合約書，可按工程造價金額，
依法貼用印花稅票，本部已於七十六年八月一日台財稅第七六
一一一九三一一號函規定在案。營造業承包工程，其工程合約
書未就工程造價與營業稅分別載明者，與上開本部函闡釋規定
不符，應按契約所載總金額貼用印花稅票。
２、認定事實所憑之證據及其認定理由：
本案原告之違章事實，係其於八十四年六月九日至八十七年十二月十六日間
書立工程合約書計一三三份未依法貼用印花稅票，此有臺北市調查處八十八
年六月十五日（八八）肅字第八六一五五一號函及所檢附其查扣之訴願人工
程合約共一三六冊（其中三份免議扣押物編號：一─一至一─九、一─十四
至一─四二及二─一至二─九八）等資料影本附案可稽，事證明確。
３、對原告法律主張之反駁：
ａ、程序方面：
Ⅰ、有關原告主張印花稅科罰事件應由地方法院刑庭裁定一節：
⑴、按依稅捐稽徵法第五十條之四規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之
案件，於本法修正施行前尚未移送法院裁罰者，依本法之規定由主管
稽徵機關處分之；其已移送法院裁罰者，仍依本法修正施行前各稅法
之規定由法院裁罰。」
⑵、是本案由被告依上開法條審理裁罰並無違誤。
Ⅱ、有關原告主張，應先為補稅通知，才能課罰一節：⑴、按稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規
定者，依其他有關法律之規定。」同法五十條之二前段復規定：「依
本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處
罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。」
同法施行細則第十五條第一項規定：「稅捐稽徵機關依本法第五十條
之二規定為罰鍰處分時，應填具罰鍰處分書及罰鍰繳款書送達受處分
人﹔如經核定補繳稅捐時，應連同稅額繳款書送達之，其罰鍰及稅額
之限繳日期並應一致。」
⑵、就此原告雖謂：「印花稅法施行細則第十五條，明定應依稅捐稽徵法
第二十一條第二項之規定通知補繳，納稅義務人如有不服，應依同法
第三十五條第一項規定申請復查，前項案件應俟補繳稅額確定後，依
確定之稅額移送法院裁罰」；「印花稅為特別法，自應優先適用，於
補稅未確定前逕行處罰於法不合」；「原告公司林榮振於調查局台北
市調查處坦承疏失，願依法補稅，自應依財政部訂頒違章裁罰參考規
定應在五倍以下降低罰鍰始為正當」云云。
⑶、但查：
①、現行印花稅法施行細則第十五條規定有關通知補繳本稅及裁處罰鍰
之稽徵程序，乃係法規命令。其後稅捐稽徵法第五十條之二已於八
十一年十一月二十三日經總統令公布增訂，該條規定；依稅捐稽徵
法或其他稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅
法處罰程序之有關規定，是本案由被告依法核定補徵稅額並據以裁
罰，並無不合。
添②、原告主張其坦承疏失，願依法補稅，應降低罰鍰乙節，經查原罰鍰
處分，係審酌原告違章情節及參考財政部八十六年八月十六日台財
稅第八六一九一二二八０號函修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參
考表，依印花法第二十三條第一項規定，有關違反同法第八條第一
項，不貼印花稅票者，按所漏稅額處以七倍罰鍰，於法並無違誤。
是原告所訴各節，核無足採。
ｂ、實體方面：
Ⅰ、有關原告主張工程合約金額係含營業稅，應依印花稅法第七條第三款扣
除營業稅後予以計貼一節：
⑴、被告於核定系爭一三三份工程合約之漏貼印花稅額時，其中「急水溪
海洋放流管工程計畫─海洋放流管工程工程合約」（扣押物編號：
2-5）其工程金額並未載明是否含稅，且查無載明營業稅金額之工程
明細表，依前揭財政部賦稅署七十八年七月二十七日台稅二發第七八
０二二二四八四號函釋意旨，應按其契約所載總金額來計算應貼用印
花稅票。
⑵、其餘一三二份工程合約因均已分別載明工程造價與營業稅稅額，被告
遂按其工程造價（不含營業稅）予以核算其漏貼之印花稅額。
Ⅱ、有關原告主張合約書中有關材料之買賣，非承攬之性質，應依印花稅法
第五條第三款之規定計貼印花稅一節：
⑴、按本案一三三份工程合約書之內容，或有承攬工程名稱、或有完工日
期、或有設計圖說等記載，均係屬完成一定工作始能完成其使用目的
之契據，依印花稅法第五條第四款及第十三條第一項規定，自應依法
按承攬契據之稅率貼用印花稅票。
⑵、是原告主張上開合約中，如材料之買賣非承攬之性質，應計貼十二元
印花稅乙節，亦非可採。
Ⅲ、有關原告主張憑證編號二─四五與二─七四已貼足印花一節：
⑴、依印花稅法第十二條規定：「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各
方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本
或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票」。⑵、本案台北市調處所查獲之違章憑證編號二─四五與二─七四兩本工程
合約封面雖未載明正副本，惟查系爭合約後附蓋有騎縫章之協議書或
變更設計追加工程費議定等資料皆蓋有正本字樣，即為正本使用，應
貼用印花稅票。與原告現有之兩本合約已貼足印花稅票與否，兩者不
相矛盾。
Ⅳ、有關原告主張憑證編號二─二四與二─二七合約總價有筆誤，正確應為
一、０九二、０００元一節：
⑴、系爭合約第三條載明：「合約總價計新臺幣貳佰壹拾捌萬肆仟元整，
詳細表附後」。、而查系爭合約後附之工程明細表，縱然載有阿拉
伯數字之總價一、０九二、０００元，惟該表補充說明五載明：「本
工程明細數量僅供參考」。
⑵、是以原告主張筆誤乙節，實不可採。
Ⅴ、原告主張憑證編號二─二八已作廢一節：
⑴、台北市調處所查獲之違章憑證編號二─二八工程合約並未載有作廢情
形。
⑵、被告為求慎重，曾以九十年八月九日北市稽法丙字第九０九一二八三
八００號函向乙方合約人所轄稽徵機關臺北縣政府稅捐稽徵處新店分
處查詢系爭合約是否有變更、撤銷或終止契約等情形，經臺北縣政府
稅捐稽徵處新莊分處檢附系爭合約乙方合約人新淯工程行（系爭合約
記載為新清工程行）說明書乙紙，該行僅稱因工程未談妥，當時已將
工程合約作廢，並未提出具體事證。惟按一般經驗法則，簽約時若未
談妥何以雙方當事人皆會蓋章，況且如前所述，臺北市調處所查獲之
違章憑證編號二─二八工程合約並未載有作廢情形，復以原告此部份
亦未提出證據，參照行政法院三十一年度判字第五十三號判例規定：
「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張
事實之證明，自不能認其主張為真實。」是原告所訴各節，核無足採
。綜上，本件原核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸首揭法條及財政部函
釋規定並無違誤，復查決定、訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無
不合，敬請明察並賜為駁回之判決。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本件被告基於以下之事實認定而為課稅及裁罰之行政處分：
Ａ、原告於八十四年六月九日至八十七年十二月十六日間曾書立工程合約書計一
三三份，金額計一、０八一、八六三、五六二元（不含稅），應貼印花稅票
而漏未貼印花稅票。
Ｂ、事後臺北市調查處因案搜索原告之營業所而查得上開未貼印花稅票之契據，
而將相關事證函移被告查處。
Ｃ、被告因此依法核定原告漏貼印花稅票一、０八一、八一二元，除追繳所漏稅
款外，並應按原告漏貼稅額處七倍罰鍰計七、五七二、六００元（計至百元
止）。
二、被告則上開課稅及裁罰之行政處分表示不服，其不服之理由可分述如下：
Ａ、裁罰程序及裁罰倍數方面：
１、原告首先就科罰程序部分主張：
ａ、本案被告在發現原告之契據有「應貼而未貼印花稅票」之漏稅違章情形
時，依印花稅法施行細則第十五條規定，應先審究是否在稅捐稽徵法第
二十一條第一項所定之核課期間內。
ｂ、如果在該法定核課期間內，即應依稅捐稽徵法第二十一條第二項之規定
通知原告補繳本稅。
ｃ、而原告則得對上開本稅之課徵，依稅捐稽徵法第三十五條第一項之規定
，申請復查，進行行政爭訟程序。
ｄ、必須在本稅（補繳稅額）確定後，被告才能依印花稅法施行細則第十五
條第二項之規定，按確定之稅額移送法院裁罰，原告亦按抗告程序提起
救濟。
ｅ、但被告之作業卻與上開規定全然有違，在本稅部分末確定之情況下，直
接裁罰，而且不是移送法院裁罰，反而由被告機關自行作出裁罰之行政
處分，因此剝奪原告向普通法院（包括地方法院及高等法院）尋求救濟
之機會。
ｆ、就此被告雖引用稅捐稽徵法第五十條之四之規定，而謂：「被告可以直
接依據該條文對原告處罰」云云，但以上之法律意見是錯誤的，因為印
花稅法為稅捐稽徵法之特別法，依「特別法優於普通法」原則，應優先
適用印花稅法施行細則第十五條所定之程序。
２、又就罰鍰倍數部分，原告則謂：「關於本稅金額部分原告亦有爭執（後詳
），另外被告在裁罰時，其以本稅金額為基礎所為罰鍰倍數之決定，亦有
不當，因為原告之職員林榮振在台北市調查處約談時，已表明同意依法繳
清稅款之意願，則依行政法院（現改制為最高行政法院）八十六年度判字
第二００一號判例意旨所示，被告應依財政上訂頒之違章裁罰參考規定，
處以五倍以下之罰鍰始屬正當」云云。
Ｂ、本稅稅額之認定部分，其爭點分別如下（註：本院已命被告機關依原告主張
下述２至８之爭點，製作一份「答辯要點說明對照表」，按原告主張之理由
、契據編號及答辯理由，依序排列，作為本判決之附表，以便對照查核，故
有關原告以下各項爭點所依附之契據編號，本院在此原則上不再贅述）：
１、本件一三三份工程合約所載之合約金額均含營業稅，故其稅基之計算應扣
除營業稅，但原處分中有部分未予扣除。
２、部分合約性質上為買賣契約，而非承攬契約，應依印花稅法第五條第三款
計貼十二元印花稅，而不應按承攬合約之方式，以合約金額千分之一計算
本稅金額。
３、合約金額認定有誤（被告不依合約書上之工程明細表所載之金額來認定，
而依原始預估之金額來認定，顯然有誤）。
４、部分合約訂約後，履行期間因為漁民抗爭，被迫停工，經仲裁後終止合約
，而定作人為港務局，卻迄今末賠償原告之損失，則基於衡平原則，同為
政府機關之被告即不得以承攬行為課印花稅。
５、部分合約之工程金額事後有追減，原告末依追減後之金額作為稅基。
６、部分合約已貼足印花，不應再行課徵印花稅，但被告卻認定為未貼，而課
徵，於法有違。
７、一份合約（即編號二─二八之契據）已改由其他公司承作，而非原合約書
所載之承攬人，故此份合約不應課徵印花稅。
８、一份合約（即編號二─三六之契據）性質上屬技術指導，而非承攬契約，
不應課徵印花稅。
貳、本院之判斷：
一、有關裁罰程序之爭點：
Ａ、在此首先應予說明者，法律制度乃是由多數之各別法規範予以架構而成，因
此有一個完整之價值體系，在此規範體係之中，所有相關之各別法規範乃形
成一個互不衝突而有機之結合，共同規制一定範圍內之社會生活，各別之法
律制度又會形成一個具有上下位階、而體系分明之整體法律秩序。因此從法
學方法論之觀點言之，各個法規範間不應存有所謂的「衝突」現象，如果二
個（或二組）法規範，各自從其文字用語作表面而獨立之觀察，均對某一特
定社會生活事實之規制效果，且規制效果之內容又不相同，以致發生了「規
範衝突」或「價值碰撞」之現象時，即須透過法解釋論或法律補充論之操作
，以更高標準的法律制度設計功能或整體法秩序之要求，來決定二者間，何
一法規範間對該特定社會生活事實具有優先規制之作用。
Ｂ、而在探究法規範意旨之解釋活動中或補充法律漏洞之過程中，法院須遵守法
學方法論之要求，按法律制度之整體價值取向，斟酌各別條文「文義」、「
立法演變」、「合憲性考慮」以及「在整個法體系架構中之地位」與「法律
之價值取向」等因素，以發現法律之正當意義為唯一目標，作為適用法律之
基礎。
Ｃ、因此法學緒論教科課常引用「特別法優於普通法」、「重法優於輕法」、「
新法優於舊法」、「全部法優於一部法」等等所謂的「法律原則」，事實上
，都只是將法律透過解釋後所得之結果，加以「簡化」而得出的一些「口號
」而已，在法律解釋、補充與適用的實際過程中並沒有任何功能。
Ｄ、在上述之理論基礎下，本院認為：
１、兩造各自引用所謂「特別法優於普通法原則」（即原告主張，印花稅法為
特別法，稅捐稽徵法為普通法，所以印花稅應優先適用）或「新法優於舊
法原則」（即被告主張印花稅法為舊法，稅捐稽徵法為新法，所以稅捐稽
徵法優先適用），均沒有任何法理上之說服力。
２、而在這裏真正需要明瞭者，實在於八十一年間我國稅務案件裁罰制度之大
變革，在此之前，稅捐裁罰案件均交由普通法院以法院裁定之形式為之，
但以後即由稅捐稽徵機關逕行以行政處分之方式作成，因此有八十一年十
一月二十三日經總統令公布之稅捐稽徵法第五十條之二及第五十條之四新
增條文。而印花稅法施行細則則最後一次修正發布之時間則為六十八年二
月十三日。從這個立法演變之過程觀之，稅捐稽徵法第五十條之二第一項
之規定內容（即「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之
，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程
序辦理」），正在排除印花稅法施行細則第十五條第二項（即「前項案件
應俟補稅額確定後，依確定之稅額移送法院裁罰」）之規制效力。
３、因此本案由被告作出行政處分，連同本稅部分一併課罰，在課罰程序上應
無錯誤可言，原告此部分之法律上主張顯非可採。
二、有關罰鍰倍數之爭點：
Ａ、按原告所引用之行政法院（現改制為最高行政法院）八十六年度判字第二０
０一號判例，乃是針對營利事業所得稅所表示之法律意見（其判例要旨為：
「財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考規定營所稅漏稅處一倍罰
鍰，但在裁處核定前承諾違章事實並願意繳清稅款及罰鍰者，降為０．八倍
罰鍰，納稅人如已表明同意依法處理，自應包括表示意願繳清稅款及罰鍰在
內，如稽徵機關認為納稅人表明之依法處理涵義不明，亦當通知納稅人明確
表明」），而本案則屬印花稅之案件，二者之性質不同。
Ｂ、其中所得稅之稅基是全年度之課稅所得額，所得額之查核與終局性之認定涉
及證據調查及相關會計準則，作業程序冗長，因此主管機關為避免稽徵成本
之增加，而將調查程序發動後而承認違章事實列為「違章裁罰、就裁罰效果
為自由裁量時」所須斟酌之因素，自然有其合理性。但印花稅屬契據稅，只
要查獲未貼印花憑證之契據，漏稅事實即可清楚認定，因此在裁罰時，未必
要與所得稅案件為相同之斟酌。
Ｃ、而且依財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八０號函修正之
「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所載，本案情形，列在印花法第二
十三條第一項之規定下，罰鍰倍數為七倍，並無如原告所言：「得因承諾違
章而減輕處罰」之規定，而罰鍰倍數又屬行政機關自由裁量之範圍，只要沒
有「裁量逾越」、「裁量濫用」或「裁量怠惰」之情形，法院無權審查。本
案中，既然主管機關財政部之內部作業準則，未將「承諾違章」列為減輕處
罰之理由，則被告機關未加考慮此等因素，更無違誤可言。是原告此部分所
訴各節，核無足採。
三、有關本稅金額計算之爭點：
Ａ、有關本件一三三份工程合約，其稅基金額之認定應扣除合約金額中之含營業
稅金額部分，此點業經被告詳予說明，除了其中其中「急水溪海洋放流管工
程計畫─海洋放流管工程工程合約」（扣押物編號：二─五），因其工程金
額並未載明是否含稅，且查無載明營業稅金額之工程明細表，被告因此依前
揭財政部賦稅署七十八年七月二十七日台稅二發第七八０二二二四八四號函
釋意旨，按契約所載總金額做為計算印花稅之稅基基礎外，其餘一三二份合
約均將營業稅部分之金額予以扣除。故被告此部分之稅基認定應無錯誤可言
，原告就此所為之爭執，於法並非有據。
Ｂ、又後附「答辯要點說明對照表」註一項下所列之四十一份契據，經本院逐一
檢視核對後，大體上均為原告承包工程後，將部分工程之施工事項再發包與
下游協力廠商，而與下游協力廠商所簽訂之契據，雖然其中有言及材料之買
賣，但是均以完成安裝為必要，因此各下游廠商為履行契據中約定之給付內
容，均須提供一定比例之勞務，以將原告買入之材料施作固定於工程定著物
上，是其契約在民法上應被定性為承攬與買賣之混合契約（本院當然明瞭在
某些買賣契約之履行，也會附隨著勞務之提供，例如購買電器時，電器之安
裝行為，但此等買賣契約之勞務提供比例極小，所以整個契約仍被定性為買
賣契約，但本案情形不同，上開四十一份契據之履行，勞務之提供不僅占有
極高之比例，而且為達成契約經濟上目標所不可或缺之部分，私法上應被定
性為混合契約），則依印花稅法第十三條第一項之規定，應按稅率較高之承
攬契據來計算稅額，則被告按承攬契據來計算，自無違誤可言，原告要求按
買賣契據來計算印花稅，於法難謂有據。
Ｃ、至於後附「答辯要點說明對照表」註二項下所列之二份契據，經本院檢視核
對後，認為：
１、其契據第三條有關「合約總價」雖載為二、一八四、０００元（含營業稅
），但同時也載明「詳細表附後，工程結算總價按照實做工程數量結算」
。而後附之「工程明細表」則載明總價為一、０九二、００元（含營業稅
）。
２、原告因此主張應按「工程明細表」之金額做為稅基，被告則反駁稱：「『
工程明細表』補充說明五亦載明：『本工程明細數量僅供參考』，顯見工
程明細表上之金額記載不準，仍應以契據本文第三條合約總價為準」。
３、但是：
ａ、既然契據第三條之本文及契據後附之「工程明細表」記載有衝突，而二
者之記載亦均表明不是合約終局性之確定承攬金額，則應為較有利於原
告之解釋方屬合理。
ｂ、何況該二項工程事後均有追加，並載明於契據後附之「變更設計追加、
減項目工程費議定（表）」內，被告亦對追加之工程金額課徵印花稅，
則從此言之，後附之「工程明細表」可能更接近於真正之承攬金額。
４、因此此部分本院認為原告之主張合理，編號二─二四號及二─二七號二份
契據之印花稅稅基應各為一、０四０、０００元（扣除營業稅後之金額）
，印花稅金額應各為一、０四０元。而非原告認定之各二、０八０元。
Ｄ、後附「答辯要點說明對照表」註三項下所列之二份契據，原告主張：「因為
承包之工程為政府機關之工程，事後有抗爭以致無法繼續施工，而政府機關
又不補償，所以其應可免納印花稅」云云，然而此等主張缺乏實證法之依據
，而且也違反「印花稅」之本質（印花稅為契據稅，只要有契據之作成及使
用，稅捐債務即已成立，事後履約情況如何，對已成立之稅捐不生影響），
本院難以接受。
Ｅ、後附「答辯要點說明對照表」註四項下所列之四份契據，原告主張：「因為
工程有追減，追減之金額應可免納印花稅」云云，然而如同前述，此等主張
缺乏實證法之依據，而且也違反「印花稅」之本質，本院難以接受。
Ｆ、後附「答辯要點說明對照表」註五項下所列之二份契據（其中一份契據又有
二份追加之合約附於其後，故爭執之稅基金額共四筆），就此原告主張：「
以上合約之正本已貼足印花稅票，此等屬副本，不應貼立」等語，被告則辯
稱：「上開二份契據雖然未有正本記載，而原告也提出另貼有印花稅票之契
據正本，不過因為該二份契據後附蓋有騎縫章之協議書或變更設計追加工程
費議定書之書面上蓋有正本字樣，因此依印花稅法第十二條後段之規定（「
．．．；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票」），
仍應貼用印花稅票」等語。而本院則認為：
１、其中編號二─四五之憑證，由於協議書本身已為原本契約約款之一部，而
非追加之新工程，因此本院同意被告之法律意見，該份契據應被看作「視
同正本使用」，仍應課徵印花稅。
２、而編號二─七四之憑證，其二項追加工程部分之書面單據上本身既然有正
本之字樣，所以該二份書面本身即屬正本，根本無庸再考慮是否有「視同
正本」之問題，亦得對之課徵印花稅。
３、不過編號二─七四之憑證本身所約定之工程部分，本院則認為，既然被告
將追加之工程看作新的契據，並獨立課徵印花稅，則新舊工程合約，雖然
裝訂在一起，但在法律上仍然是各自獨立之合約（此等情形與印花稅法第
十六條規定所指「因事實變更而修改原憑證繼續使用」之情形並不相同，
因為合約之內容並沒有修改，只是增加了新的施工事項），自不能以有騎
縫章為由，將此份合約也解為合約正本，故原告此部分主張為有理由，其
合約金額一三、八四二、六六０元不應算入本案之印花稅稅基中，亦不得
對之課徵印花稅及罰鍰。
Ｇ、後附「答辯要點說明對照表」註六項下所列編號二─二八契據一份，原告主
張：「以上合約簽訂後即作廢，根本不曾使用過，依印花稅法第八條第一項
之規定，不須繳納印花稅」等語，被告則辯稱：「其查證結果，無法證明上
開工程未交由合約所載之次承攬人新清工程行施作，故原告所言無從證明屬
實」等語。而本院則認為：
１、本件合約之工程內容與編號二─二六之契據完全一致，而同一工程實際上
不可能有二個施工者。
２、則原告對於變換次承攬人之原因，則解釋稱：「新清工程行與其諺工程行
實際上均屬同一位老闆所有，當初基於某些考慮，簽約完畢後，該老闆希
望能換一家工程行名義來簽約，所以馬上換過來，原來簽立之合約根本未
使用」。
３、由本件編號二─二八契據後之追加工程書面之簽約者為其諺工程行一節觀
之，依日常經驗法則來判斷，原告之陳述有其合理性，故其合約金額二、
０八０、０００不應算入本案之印花稅稅基中，亦不得對之課徵印花稅及
罰鍰。
Ｈ、後附「答辯要點說明對照表」註七項下所列編號二─三六契據一份，原告主
張：「合約性質為技術指導，而非承攬」云云，然而經本院檢視核對該合約
後，認為該合約之對造所提供之勞務為「諮詢顧問」、「技術指導」、「介
面協助」等等，具有極高之獨立性，而民法所定各式各樣的勞務契約中，就
以承攬契約之獨立性最高（其強調「兄弟事兄弟包，工作如何完成不勞業主
費心」，相對而言，僱傭契約之獨立性則最低，強調「完全依老闆指示行事
，工作成就與否之風險由老闆自負」），則被告將之定性為承攬契約，尚無
違誤，故原告此部分抗辯顯非可採。
參、綜上所述，本件原處分關於本稅部分，其中有以下共計為一八、００二元之金額
不應列入，被告將之列為本稅金額，自有不當，一再訴願決定未予糾正，亦有未
洽，而罰鍰部分，由於本稅之金額認定有誤，裁罰基礎有改變，而裁量本身亦屬
行政機關之職權，非本院所得為之，亦有發回之必要，原告訴請撤銷此二部分自
屬有據，爰併予撤銷，並將罰鍰部分發回原處分機關重為決定。至於原處分其餘
部分，則無瑕疵可言，其合法性應獲肯認，無撤銷之理由，原告徒執前詞，聲請
撤銷，為無理由，應予駁回。
１編號二─二四與編號二─二七之憑證：印花稅金額應各為一、０四０元。而非
原告認定之各二、０八０元。故應扣除
二、０八０元（(0000-0000)*2=2080）
。
２編號二─七四之憑證：不應課徵印花稅，故此部分之本稅金額一三、八四二元
應予扣除。
３編號二─二八之憑證：不應課徵印花稅，故此部分之本稅金額二、０八０元應
予扣除。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條、
民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中　　　　華　　　　民　　　　國　　九十一　　年　　一　　月　　十七　　日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官　姜素娥
法　官　林文舟
法　官　帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判
決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人
數附繕本）。
中　　　　華　　　　民　　　　國　　九十一　　年　　一　　月　　十七　　日
書記官 林麗美