八十九年度訴字第六六九號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：90 年 05 月 10 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第六六九號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　李振燦律師複代理人　　郭瓔滿律師被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和﹙局長﹚ 訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月十九日台財訴字第○八九一三五五七九一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實一、事實概要：原告未辦理民國八十年、八十一年度綜合所得稅結算申報，經他人檢舉，由被告查得原告、訴外人李永桐、李永碩（即地主）與國都汽車股份有限公司（下稱國都公司）簽訂租賃契約，將坐落台北縣三重市○○○段過圳小段一六九、一七一－二九及一七一－五六地號土地三筆出租予國都公司，另委託該公司於地上興建廠房一併出租，該屋以李永桐、李永碩為起造人及登記所有權人，且國都公司另須每月支付三二三、一００元之租金，乃以原告各該年度有租賃所得新台幣（下同）一、三四二、五五三元及二、○二二、五二○元，據以核定其八十、八十一年度綜合所得總額分別為一、三四二、五五三元及二、○二二、五二 ○元，淨額為一、二五九、五五三元及一、九二九、五二○元，補徵應納稅額一七九、五○六元及三四九、八五六元，並依所得稅法第一百十條第二項規定，處罰鍰一七九、五○○元及三四九、八○○元（計至百元）。原告不服，申請復查結果，獲准核減八十一年度租賃所得二六二、九七○元及罰鍰七八、九○○元，其餘未獲變更，原告復提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。㈡被告聲明：駁回原告之訴。三、兩造之爭點：㈠原告與訴外人李永桐、李永碩將系爭房地出租予國都公司，系爭房屋委託該公司興建，以李永桐、李永碩為起造人及登記所有權人，國都公司另須每月支付三二三、一００元之租金，系爭房屋之建造成本，是否為承租之對價？原告有無租賃所得？㈡被告認定國都公司八十、八十一年度支付系爭房屋之建造成本分別為五、○二七、六六○元及六、○六七、五七八元，資為核課原告租賃所得之基礎，是否正確？㈢原告主張之理由： ⒈本件係由原告提供所有坐落台北縣三重市○○○段過圳小段第一六九地號、面積七二五平方公尺土地，訴外人李永碩、李永桐提供彼等共有同所第一七一－二九、一七一－五六地號、面積一○七四平方公尺及一四三平方公尺土地，合計三筆土地一九四二平方公尺（即五八七．四五五坪）出租予國都汽車股份有限公司（下稱國都公司），雙方於八十年三月十四日簽訂租賃契約，租約第一條約定：「甲方（即原告、李永碩、李永桐）．．．願於地上建物興建完成後，將土地及房屋出租與乙方（即國都公司）開設汽車展示間及保養廠之用，興建施工中，甲方同意乙方配合裝潢內部、強化造作、美化外圍及廣告等工作，該費用由乙方負擔」，第二條：「前條房屋之興建，由甲方全部委託乙方辦理 ‧‧‧由乙方送交建管機關申請領建造」，租約附帶條款：「茲經甲方同意支付新台幣壹佰萬元整與乙方配合興建房屋」。國都公司則以李永桐、李永碩之名義為起造人，向台北縣政府工務局申請領得八十重建字第一一三三號建造執照及八十一重使字第三四六號使用執照，並將系爭房屋登記為李永桐、李永碩二人所有，合先敘明。 ⒉個人綜合所得稅之課徵，以收付實現制為原則。國都公司以訴外人李永桐、李永碩二人為起造人，並將系爭房屋登記為該二人所有，為被告認定之事實，並有使用執照及建物登記謄本可稽。原告既未取得系爭房屋所有權，則系爭房屋之建造成本，縱如被告所稱應視為承租土地之對價，該項租賃所得之歸屬，應係李永桐、李永碩二人，實與原告無涉。原告既無該項租賃所得，自不能強令課徵所得稅，遑論按所漏稅額併處罰鍰。 ⒊系爭房屋之建造成本，依使用執照之記載，係一、七六七、○○○元，而非被告認定之一一、○九五、二三八元。本件縱認原告亦有租賃所得，依使用執照所載之一、七六七、○○○元，減除上開一、○○○、○○○元建築款，餘額七六七、○○○元再依原告所有土地面積（七二五平方公尺）占出租土地總面積（一九四二平方公尺）比例核算租賃所得，另減除八十、八十一年度地價稅一二三、七六二元及一三二、三一○元，原告所得亦僅三○、二六九元而已，被告所核課之計算方式皆屬違誤。 ⒋本件係土地及房屋之租賃，由原告出資一百萬元委託承租人興建地上物，原告與訴外人國都公司間除房屋租賃契約外，尚有委託興建房屋契約存在，而該興建房屋之費用係由原告所支付，就原告而言，係租賃成本之支出而非收入，豈有課稅之理。其與原訴願決定引用之財政部八十二年六月二十二日台財稅第0 00000000號及八十八年三月十二日台財稅第八八一九０二七五三號函釋均屬「土地租賃契約」，且其地上物係由承租人興建，於租期屆滿時，該屋即歸出租人所有之情形顯然不同。 ⒌依台北縣政府工務局八十重建字第一一三三號建造執照所載，系爭房屋之工程造價為一、一五三、○○○元，縱其後因建築面積、總樓地板面積之增加，致使工程造價亦隨之增加，然依台北縣政府工務局八十一重使字第三四六號使用執照所載，仍僅為一、七六七、○○○元。是以，國都公司開立免扣繳憑單金額之真實性，即非無疑義，在未究明前，自不得採為租稅核課之憑據。尤以國都公司曾以八十七年六月二十九日（八七）國財第○二一號函略以：「．．．三、現在，部分地主向本公司要求：該免扣繳憑單金額內含國都公司本身裝修，及因行業需要之特殊項目，並非建物的必要成本，依其詢問國稅局人員告知，應僅一般建物主體工程視為地主所得，故需要國都公司提出更正原填報之免扣繳憑單金額」等語，並提出工程明細彙總表，申請更正該公司原填報之免扣繳憑單金額，則被告逕依國都公司有疑義之免扣繳憑單，據以認定該公司八十、八十一年度支付之建造成本，資為核課原告租賃所得之基礎，顯屬不合。 ⒍依國都公司提出之工程明細彙總表上載金額為一一、○九五、二三八元，加上營業稅百分之五，即為一一、六五○、○○○元，核與五張發票金額合計一一、六五○、○○○元相符，二者雖可互為勾稽。但該工程明細彙總表共列有十四項工程，其中之修車廠鐵皮屋架設工程、修車廠地面特殊處理工程、修車廠儲水槽及排放水管線工程、機器設備附屬工程、地面及牆面畫線等五項工程，依說明欄上所載「搭建之臨時簡便設施，並非主建物之一部分」「因應汽車維修，對地面之強化處理，亦非主建物之一部分」「處理汽車維修所排放廢水相關土木工程，非取得建物之支出」「加裝維修設備的土木工程，非取得建物之支出」及「維修車位的劃線工程，非取得建物之支出」等語，暨國都公司亦於其上敘明「主體工程以外之工程項目，係本公司自行需要之支出項目」等語，故是項國都公司自行增設之工作物、設施或設備，係專供該公司營業之用，顯非系爭房屋之一部分，即與系爭房屋之建造無涉。是則國都公司於此部分所支出之工程費用（合計約有三、六九三、一二二元）自應予剔除，不得列入系爭房屋之建造成本。至於其餘之八項工程，即拆除及修復工程、落地窗、透明鋁門窗、自動門、鐵捲門設備、天花板裝璜、滅火設備、給水、排水設備、電氣設備、簡單裝備及簡單隔間等項目，依上開彙總表說明欄所作說明，亦係「原地上物拆除，原設施修復，其支出與取得建物無關」或「展示門面，採透明門窗吸引客戶，非建物必要設施」或「房屋附屬設備，非取得建物之支出」，並經國都公司表明「係本公司自行需要之支出項目」，業如前述。且該等增設或加裝之附屬設備，國都公司於租賃關係終止時，尚得自行取回之。再依兩造租賃契約書第一條亦約定系爭房屋之裝璜內部、強化造作、美化外圍及廣告物等支出費用，均由國都公司負擔。換言之，國都公司就系爭房屋所為前揭改良之行為，稽其性質，係屬有益費用之支出，參諸最高法院二十九年上字第一五四二號判例揭示「民法第四百三十一條第一項之規定（即承租人支出有益費用之償還）並非強制之規定，當事人間如有相反之特約，自應依其特約辦理」之意旨，雙方既以特約約定是項有益費用均由國都公司負擔，則國都公司於此部分所支出之有益費用（合計約有四、○二五、六七○元）自應予剔除，亦不得列入系爭房屋之建造成本。 ⒎有關系爭房屋之建造成本金額若干，既有前述諸多疑義，而國都公司復已向被告申請更正該公司原填報之免扣繳憑單金額，自應命被告就國都公司之帳載資料再行查核。本件本稅部分既有重核之必要，罰鍰部分自亦無可維持。 ⒏國都公司提出之工程明細彙總表上所載頁次、項次及金額，與有山品營造公司蓋印之工程標單，並無不能勾稽之情形。且依該工程明細表所載項目名稱，其中「落地窗、透明鋁門窗」「自動門、鐵捲門設備」「天花板裝潢」「簡單裝備及簡單隔間」係屬租賃合約第一條所稱之內部裝潢、美化外圍；而「滅火設備」「給水、排水設備」及「電氣設備」則屬強化造作之範疇。是被告辯稱其約定及實際施作之工程範圍、細項均無如原告所稱內部裝潢、強化造作、美化外圍、及廣告設施等項目云云，顯與卷證資料不符。㈣被告主張之理由： ⒈依承租人國都公司與原告、訴外人李永桐、李永碩所簽訂之租賃契約書及台北縣政府工務局使用執照等資料顯示，系爭土地之地上建物係由國都公司出資所建，以李永桐、李永碩之名義為起造人，並將該房屋登記為李永桐、李永碩所有，另約定該公司尚需每月支付三二三、一００元之租金，依財政部八十二年六月二十二日台財稅第000000000號、八十八年三月十二日台財稅第八八一九○二七五三號函釋意旨，該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得。國都公司八十、八十一年度支付之建造成本分別為五、０二七、六六０元及六、０六七、五七八元，而原告及訴外人李永桐、李永碩三人於八十一年度給付國都公司一、０００、０００元建築款，應自八十一年度之建造成本中減除，再按原告所有土地面積占出租土地總面積之比例核算租賃收入，減除各該年度之地價稅（必要成本）分別為一二三、七六二元及一三二、三一０元，重新核算原告八十、八十一年度租賃所得為一、七五三、一九六元及一、七五九、五五０元。而重新核算八十年度之租賃所得一、七五三、一九六元較原核定一、三四二、五五三元為高，是復查決定予以維持。另重新核算八十一年度租賃所得一、七五九、五五０元與原核定二、０二二、五二０元之差額二六二、九七０元，復查決定乃予以核減。 ⒉原告稱系爭房屋原估計之建造成本僅八００、０００元至八五０、０００元間，未能提示具體證據，尚難採信。又系爭房屋之建造，國都公司均與承攬營建之公司簽訂有承攬契約書，並取具承攬公司之發票，有契約書及發票影本附卷可稽，原告空言主張，核不足採。 ⒊依據原告與國都汽車公司所訂定租賃契約書第一條、第二條所載，原告等人提供所有系爭土地，供該公司建造地上物，並登記為原告等人所有，（彼等於取得系爭建物所有權後併同土地出租予國都公司，則屬另一事實），此乃該公司為原告等人無償建屋，係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，依實質課稅原則，課予原告應負擔之稅負，合乎量能課稅原則，被告依法核課原告之稅捐，並無違誤。 ⒋國都公司為建造系爭建物與山品營造有限公司所簽訂之營建工程合約書，經李俊仁建築師事務所繕列之預算書標單、國都公司據以付款之發票憑證等資料，其約定及實際施作之工程範圍、細項等均無原告所稱內部裝潢、強化造作、美化外圍及廣告設施等項目；足見系爭工程款並不包含內部裝潢、強化造作、美化外圍及廣告設施等工程。又工程合約所含汽車展示及保養間之必要設施，水電、管路設施，則屬主屋之附屬物，為達系爭建物之建造用途所必要，亦與租賃契約書約定使用之目的相符，原告及訴外人李永碩、李永桐取得系爭建物即包括主屋及其附屬物，即應以該實際支付之工程款為準，始符合其出租土地取得對價之事實。 ⒌建造執照所載造價金額，旨在計算該建造執照所應繳之規費，及受託建築師收取設計、監造該工程等報酬之計算依據，係申領建造執照時應填載之事項，而由受託之建築師依據前開標準概估之金額，尚非實際建造成本。是系爭房屋之工程造價當以承攬合約約定之工程造價為準，並依其實際投入、支付之工程費用為依歸。理由一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得．．．一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第一款所明定。二、查原告、訴外人李永碩、李永桐於八十年三月十四日共同與國都公司簽訂租賃契約，由原告提供所有坐落台北縣三重市○○○段過圳小段第一六九地號、面積七二五平方公尺土地，訴外人李永碩、李永桐提供彼等共有同所第一七一－二九、一七一－五六地號、面積一○七四平方公尺及一四三平方公尺土地，合計三筆土地一九四二平方公尺（即五八七．四五五坪）出租予國都公司，租約第一條約定：「甲方（即原告、訴外人李永碩、李永桐）．．．願於地上建物興建完成後，將土地及房屋全部出租與乙方（即國都公司）開設汽車展示間及保養廠之用，興建施工中，甲方同意乙方配合裝潢內部、強化造作、美化外圍及廣告等工作，該費用由乙方負擔」，第二條：「前條房屋之興建，由甲方全部委託乙方辦理‧‧ ‧由乙方送交建管機關申請領建造」，第三條：「．．．租金每月為新台幣參拾貳萬參仟壹佰元正．．．」，租賃契約書附帶條款：「茲經甲方同意支付新台幣壹佰萬元整與乙方配合興建房屋，並於領取後半數之保金時，同時給付乙方」。國都公司則以李永桐、李永碩之名義為起造人，向台北縣政府工務局申請領得八十重建字第一一三三號建造執照及八十一重使字第三四六號使用執照，並將系爭房屋登記為李永桐、李永碩二人所有之事實，有租賃契約書、建造執照、使用執照、工程承攬契約書、相關建造付款明細及統一發票、土地及建物登記簿謄本等件影本在原處分卷可稽，且為兩造所不爭執。基此可見，原告與訴外人李永碩、李永桐係將系爭土地三筆及委由國都公司興建之地上建物一併出租予國都公司使用，惟雙方並未約定工程款項之數額及支付方式，僅原告與訴外人李永碩、李永桐同意支付一百萬元「配合」興建房屋，且依原告所提卷附國都公司八十一年一月十七日出具之收據影本附註所載「台端（指原告及訴外人李永桐、李永碩）僅負擔房屋建築費新台幣壹佰萬元整」，足認該建物興建費用除由原告與訴外人李永碩、李永桐支付一百萬元外，其餘均由國都公司出資。又系爭房地係由原告與訴外人李永碩、李永桐共同出租予國都公司，系爭房屋為彼三人共同委建並支付一百萬元，則由承租人國都公司出資之系爭地上建物之建造成本，自屬向原告與訴外人李永碩、李永桐三人承租系爭房地之對價，與支付租金之性質相同，出租人原告與李永碩、李永桐三人即應按國都公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課出租人之租賃收入。從而被告按該公司於各該建造年度實際支付之工程造價，核課出租人建造年度之租賃所得，並無不合。原告雖主張其非系爭建物之起造人及所有權人，並無所得云云。惟出租人依法不必然為租賃物之所有權人，至於以何人為建物起造人與登記名義人，係屬出租人原告與訴外人李永碩、李永桐之內部關係，並非第三人所得過問，其與系爭房屋是否以原告為起造人及所有權人無關，原告主張要無可採。三、被告依國都公司開立之扣繳憑單資料，認該公司八十、八十一年度支付系爭房屋之建造成本分別為五、０二七、六六０元及六、０六七、五七八元，減除原告與訴外人李永碩、李永桐三人於八十一年度給付國都公司之一、０００、０００元建築款，再按原告所有土地面積占出租土地總面積之比例核算其租賃收入，另減除各該年度之地價稅後，核算原告八十、八十一年度租賃所得，固非無見。惟查國都公司曾以八十七年六月二十九日（八七）國財第○二一號函：「．．．三、現在，部分地主向本公司要求：該免扣繳憑單金額內含國都公司本身裝修，及因行業需要之特殊項目，並非建物的必要成本，依其詢問國稅局人員告知，應僅一般建物主體工程視為地主所得，故需要國都公司提出更正原填報之免扣繳憑單金額」等語，提出工程明細彙總表，申請更正該公司原填報租賃所得之免扣繳憑單金額。國都公司嗣雖撤回該項更正申請，惟經核該工程明細彙總表共列有十四項工程，其中主體工程外之修車廠鐵皮屋架設工程、修車廠地面特殊處理工程、修車廠儲水槽及排放水管線工程、機器設備附屬工程、地面及牆面劃線等五項工程，依說明欄所載係「搭建之臨時簡便設施，並非主建物之一部分」「因應汽車維修，對地面之強化處理，亦非主建物之一部分」「處理汽車維修所排放廢水相關土木工程，非取得建物之支出」「加裝維修設備的土木工程，非取得建物之支出」及「維修車位的劃線工程，非取得建物之支出」；至於拆除及修復工程、落地窗、透明鋁門窗、自動門、鐵捲門設備、天花板裝潢、滅火設備、給水、排水設備、電氣設備、簡單裝備及簡單隔間等項目，說明欄亦有「原地上物拆除，原設施修復，其支出與取得建物無關」「展示門面，採透明門窗吸引客戶，非建物必要設施」及「房屋附屬設備，非取得建物之支出」之記載，國都公司並於該工程明細彙總表附載「主體工程以外之工程項目，係本公司自行需要之支出項目」字樣，參以原告、訴外人李永碩、李永桐與國都公司訂立之租賃契約書第一條約定，系爭房屋之裝潢內部、強化造作、美化外圍及廣告物等支出費用，均由國都公司負擔，則工程明細彙總表內主體工程以外之項目是否國都公司專供營業自行增設之工作物、設施或設備，與系爭房屋之建造無關而不得列入其建造成本，即非無疑，從而系爭房屋之建造成本數額，即有究明之必要，乃被告未予再詳為查證，逕為前開認定，據以核算原告之租賃所得，補徵應納稅額並予罰鍰，訴願決定予以維持，均有未合。原告起訴執以指摘，非無理由，應由本院將訴願決定及原處分予以撤銷，交由被告查明後，另為適法之處分。四、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十　　年　　　五　　　月　　　十　　　日臺北高等行政法院第一庭審判長　法官鄭忠仁法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　　華　　　民　　　國　　九十　　年　　　五　　　月　　　十　　　日書記官黃舜民

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)八十九年度訴字第六六九號

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