臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第一０六四號｜法律人

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一０六四號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　游勝福（會計師）袁金蘭（會計師）林瑞彬　律師被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月五日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：主文訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實一、事實概要：Ａ、財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）個案調查訴外人莊游錦秀之財產時，查得鍾永標於民國（下同）八十二年五月間將所有坐落桃園縣八德市○○ 段一０九六、一０九六─二、一０九六─三、一０九六─四及一０九六─六號等五筆土地以價格新台幣（下同）一九九、六五０、０００元出售予新萬強建設股份有限公司（下稱新萬強公司）及鵬程建設股份有限公司（下稱鵬程公司），並將部分所得價款存入原告名下。Ｂ、北區國稅局並查得原告與鍾永標係合夥出資購地，乃減除其購買出資價款一二七、七八三、三六八元，依原告合夥出資比例分配價款，核計營利所得三五、九三三、三一六元。其計算式：（199,650,000─127,783,368）／2=35,933,316 Ｃ、北區國稅局又於同案中查得江錦城與原告各出資百分之五十購買坐落同地段一０九七號，金額計四、０００、０００元，以江錦城名義登記，於八十二年間售予新萬強公司及鵬程公司計五、二九三、七五０元，並依原告合夥比例於八十二年間分配超過出資額部分計六四六、八七五元。其計算式：（5,293, 750-4,000,000）/2=646,875 Ｄ、北區國稅局乃通報被告機關按實際分配年度（即八十二年度）核定原告營利所得三六、五八０、一九一元，被告併課原告八十二年度綜合所得稅。故原告該年度所得總額為四０、四０四、二四四元，應納稅額為一四、八六六、一八二元。計算式：35,933,316+646,875=36,580,191 36,580,191+3,824,053(申報之所得總額)＝40,404,244 Ｅ、原告不服上開核定處分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃向本院提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：Ａ、原告聲明：１、求為判決撤銷原處分及訴願決定。２、訴訟費用由被告負擔。Ｂ、被告聲明：１、求為判決駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：Ａ、原告主張之理由：１、原告未與鍾永標及江錦城合夥經營任何營利事業：ａ、原告並未經營所得稅法第十一條第二項所規定之營利事業：關於營利事業之定義，所得稅法第十一條第二項對此已為明確之立法解釋，即「指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備『營業牌號』或『場所』之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業」。可知所得稅法中之「營利事業」均需具備左列要件，缺一不可： Ⅰ公營、私營或公私合營， Ⅱ以營利為目的 Ⅲ具備營業牌號或場所 Ⅳ獨資、合夥、公司及其他組織 Ⅴ工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等事業ｂ、本案原告單純購置一塊土地出售，根本未具備、亦不需具備「營業牌號或場所」，不屬於所得稅法規定之營利事業，又未有繼續反覆實施追求利潤之行為，並非商業登記法所謂之事業，原告不需依商業登記法辦理獨資、合夥等之商業登記，亦不需依營業稅法第二十八條規定辦理營業登記，原告之系爭出售土地行為純屬個人一時出售不動產之性質，完全不具備上述所得稅法之「營利事業」之要件。ｃ、被告答辯狀所引用之財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函及台灣省政府財政廳四十六年四月五日財一第二五四八八號函，係以「營利事業」為前提，與本案完全不同，故不應適用於本案。２、被告之核定違反租稅法律主義：ａ、按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」迭經司法院大法官釋字第二一七號等號解釋在案。又「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：．．．『合夥組織營利事業』之合夥人每年度應分配之盈餘總額．．．」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及同法第十一條第二項明定。準此，個人有營利所得之前提要件為所得係取自符合前揭所得稅法第十一條定義之「合夥組織營利事業」，方需將該所得併計個人綜合所得課稅。ｂ、本案原告與訴外人鍾永標及江錦城合資購地出售之行為，係屬個人一時合意集資買賣土地之行為，各人依出資比例取得出售土地之價款，其所得應屬所得稅法第十四條第一項第七類之財產交易所得，依同法第四條第一項第十六款規定，個人買賣土地之所得免稅，而非被告所謂之持續經營「營利事業」產生之「營利所得」（且所得稅法及商業登記法等相關法規，均未規定個人合資購地及出售之行為須辦理合夥或獨資營利事業商業登記），是原告系爭出售土地之所得係個人出售土地之所得，非被告宣稱之取自所得稅法定義之合夥組織營利事業之盈餘分配，被告之核定顯屬逾越所得稅法之規定，於法有違。３、營利事業之認定需以「持續性」及「經常性」為要件：ａ、所謂經營業務之定義，經濟部七十八年七月二十六日商字第○三四九三一號函為解釋，即「經營業務乃指社會生活上繼續反覆實施追求利潤之行為，故業務應有持續性與固定性。」及所得稅法第九條明定「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」自文義析之，謂「營利活動」者，其要件之一為該營利活動需具有主觀或客觀上之「經常性」及「繼續性」。復參照財政部（五九）台財稅字第二三九一一號函及前行政法院六十二年判字第六三○號判決，在判斷是否屬營利行為時，「經常性」及「持續性」為一最基本且重要之標準，即使為獨自一人所為之經濟活動，只要具「經常性」及「繼續性」亦應屬「營業」，前行政法院七十四年判字第一六九二號判決及八十一年判字第四○九號判決亦同此見解：「．．．所謂個人一時貿易之盈餘，係指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘而言，其營利行為未具有『周而復始一再發生』之性質（即未具營利行為之『經常性』）」。依前揭法條及實務見解可知，「持續性」及「經常性」為認定營利事業之要件，被告於言詞辯論時，亦承認如一人持續性之買進賣出土地亦認該所得為個人綜合所得之營利所得，應課徵綜合所得稅，顯見是否為營利所得之判定，不應以行為人為一人或多人為判斷基準。ｂ、被告之補充答辯狀謂所得稅法第十一條第二項所稱之營利事業核與「永續經營」狀態無關聯性，而誤以為原告係主張應以會計原則基本假設之「永續經營」為營利事業之判斷基準，顯有誤解，其補充答辯理由，核不足採。被告於言詞辯論時又主張本件土地交易金額較大，不能以一般一時貿易金額之認定原則論斷。惟此論點並無任何依據，且一般民間具有資力之個人甚多，以本案當時狀況，土地交易甚為熱絡，有資力之個人買賣土地賺取差價根本不須相關經驗、計劃，被告此項答辯顯無理由。４、原告之所得並非來自「持續性」及「經常性」之營利行為：ａ、所得稅法規定中，綜合所得之「財產交易所得」、及第十四條第一項第一類營利所得之「一時貿易盈餘」與「營利事業所得」，其相同之處皆在於可扣除必要之成本費用而計算出應稅所得，其相異之處則在稅率之不同：綜合所得稅係基於量能課稅原則而採累進稅率，營利事業之稅率則為百分之二十五，究此稅率差異之原因，係因營利事業之經營，除出資者可經由此營利事業而獲利外，營利事業之員工及社會整體之福祉均會因此營利事業之經營而增加（此即經濟學上所謂之外部利益），而個人一時貿易盈餘及其獲配之營利所得，因僅有所得者受益，社會整體福祉並未因而增加，是以營利事業之邊際最高稅率低於個人綜合所得稅之邊際最高稅率，應有鼓勵營利事業之經營，俾使社會整體能受益之意涵。ｂ、本案原告之所得，僅係個人為追求自己之私利，而與他人合資購買土地，並未如前述之經營營利事業有增加社會福祉之功能，如前所述，其性質係屬財產交易所得，而非營利事業之所得，需適用較高邊際稅率之綜合所得課稅，然因買賣土地時所繳交之土地增值稅（最高邊際稅率百分之六十）已具有所得稅之性質，為避免重複課稅，立法者乃於所得稅法第四條第十六款規定個人出售土地之所得免稅。是被告之核定顯與所得稅法之立法意旨有違。ｃ、復參七十一年十月二十九日財政部台財稅第三七九四九號函：「數人合資購買有獎儲蓄券，如於購買時書立契約，載明所購該項有獎儲蓄券之號碼、金額、合購人之姓名及其身分證統一編號、出資額比例以及中獎獎金係按出資額比例分配之約定等，於開獎前向當地法院辦理公證或稽徵機關報備者，如該項有獎儲蓄券中獎，其獎金得憑法院之公證書或稽徵機關之備查公文，按合購人出資額比例分配，給付該項有獎儲蓄券中獎獎金之金融機構，應按各該合購人實際分配獎金之數額，依法扣繳稅款暨開立扣繳憑單。」由此解釋函可知，財政部亦認為一次性之合資購買有獎儲蓄券中獎所得並非營利事業，故僅需依法課徵各個中獎人之綜合所得稅，若認此為營利事業，在兩稅合一制度施行前，在營利事業階段需先課徵營利事業所得稅，之後盈餘分配給合夥人時，合夥人尚須併計營利所得核課個人綜合所得稅。本案原告與鍾永標及江錦城合資購地，亦僅為一次性之合資買賣土地，按上述解釋函之法理可知，此並非營利事業，被告之認事用法顯有違上述財政部解釋函之精神。ｄ、本案被告認原告分別與訴外人鍾永標及江錦城合資購地，並按出資比例分配售地價款，核屬行為時所得稅法第十四條第一項第一類之「營利所得」，因而發單補徵原告八十二年度綜合所得稅。惟查系爭土地自土地登記外觀上雖然為六筆不同地號土地之買賣，然在社會一般通念上，該六筆土地係為一塊完整、分開買賣即無價值之土地，且為同時決意買入並賣出，為被告所不爭執，既於社會一般通念上為一整塊土地，且無多次買賣行為，自難謂原告與訴外人合資購地係屬「經常買進、賣出」之營利行為，依前揭說明，原告並未經營營利事業，自無營利所得，而為單純買賣土地之行為，核屬所得稅法第十四條第一項第七類之財產交易所得，依所得稅法第四條第十六款之規定，免徵綜合所得稅，被告未就此點考量，遽認原告有營利所得，而補徵綜合所得稅，顯與法不合。５、原告與他人合資買賣土地並非法律定義之合夥：ａ、查「稱合夥者，謂二人以上互約出資以『經營共同事業』之契約。」、「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。」「隱名合夥，除本節有規定者外，準用關於合夥之規定。」分別為民法第六百六十七條第一項、七百條及七百零一條之規定，查此所謂「經營共同事業」，係指當事人雙方有「持續性經營共同事業」之合意，本案原告分別與鍾永標及江錦城合資買賣土地，僅係一次性之合資行為，並無「經營共同事業」合意，被告之認事用法顯有違誤。ｂ、原告雖於八十七年六月二十九日分別與鍾永標及江錦城出具聲明書，謂「一、投資方式：經甲乙雙方協議採『隱名合夥方式』，將上述土地登記於甲方名下。」惟解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，民法第九十八條定有明文，原告當時所謂之「隱名合夥方式」，其真意即為共同出資購買土地之意，被告僅因原告之聲明書中有「隱名合夥」之字樣，卻未調查其真意是否符合民法定義之合夥，即據以認定原告有營利所得，顯屬率斷。如鈞院依行政訴訟法第一百三十三條前段及一百三十四條規定之職權調查主義，核實調查本案之出資及賣出價款分配相關事實，即可認定本案並不符合民法定義之「合夥」，被告之認事用法顯有違誤。ｃ、被告答辯狀謂原告主張自有資金不足，邀請訴外人鍾永標及江錦城共同出資購地，將來出售按出資比例分取售地所得，應屬民法第六百六十七條第一項之合夥關係云云。惟民法所稱合夥，係二人以上互約出資，以經營共同事業之契約。如前所述，本案原告根本無「營業牌號或場所」，亦無與鍾永標及江錦城分別有「互約出資『持續性且固定性』經營共同事業」之合夥關係，純屬個人之一時不動產交易性質。且縱原告與訴外人鍾永標及江錦城當時分別有共同出資購地，將來出售按出資比例分取售地價款之合意，亦與民法上之合夥應由合夥人將出資額歸合夥組織所有，再依出資額之比例或約定比例分配合夥之盈餘之情形不同；換言之，原告根本未分別與鍾永標及江錦城有經營共同事業之行為，自無所得稅法第十四條第一項第一類取得「合夥組織營利事業之分配之盈餘總額」，被告並未舉證證明原告與鍾永標及江錦城有經營共同事業之事實即逕認定原告有取得合夥分配盈餘之營利所得，認事用法顯有違誤。ｄ、又依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。行政法院三九年判字第二號判例、三六年判字第十六號判例及三十一年判字第五三號判例皆依上述規定認為，「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」。又依最高法院四三年台上字第三七七號判例，「請求履行債務之訴，除被告自認原告所主張債權發生原因之事實外，應先由原告就其主張此項事實，負舉證之責任，必須證明其為真實後，被告於其抗辯事實，始應負證明之責任，此為舉證責任分擔之原則」。本案為被告核定原告應履行稅捐債務之行政救濟案件，被告主張本案原告有合夥經營營利事業之事實，依舉證責任分配原則，應由被告負合夥經營營利事業之舉證責任，原告並不負合夥或營利事業不發生之舉證責任。本案被告認定原告有合夥經營營利事業，並未提出原告確有營業牌號或場所之證據，而僅以推論之詞認原告之住居所即為所得稅法第十一條第二項之營業場所，被告顯未盡舉證責任，其推論之詞顯不足採。ｅ、財政部訴願決定稱「訴願人與案外人鍾永標、江錦城以合夥方式購買土地出售為訴願人不爭之事實」，與事實不符。原告於復查申請書及訴願書中，對於被告主張本案係屬合夥，原告皆爭執並無合夥之存在，並未有原告不爭執之情事。６、退萬步言，縱認原告與鍾、江二人分別有隱名合夥關係，被告亦無將該所得併計原告，依所得稅法第十四條第一項第一類「合夥組織營利事業」之餘地退萬步言，縱原告與訴外人鍾永標及江錦城當時分別有共同出資購地，將來出售時按出資比例分取售地價款之合意，且縱鈞院認定原告之『非持續性且非經常性』與他人合資購地行為仍屬共同經營營利事業（均為假設語氣），因原告出資所購得之土地均分別登記在鍾永標及江錦城二人名下，依民法第七百零二條之規定，至多僅屬隱名合夥之關係，依財政部四十四年台財稅發字第七○一四號函釋，隱名合夥人之盈餘分配應併於出名營業人計課綜合所得稅，原告與鍾永標合買之土地係登記於鍾永標名下，與江錦城合買之土地係登記於江錦城名下，原告充其量僅為隱名合夥人，依前揭財政部規定，被告不應將該所得併計原告之營利所得。７、再退萬萬步言，縱認本案共同出資購地而出售仍屬合夥營利行為，則應依同業利潤標準核計所得：ａ、再退萬萬步言，縱認原告與鍾永標、江錦城共同出資購地並出售之行為，仍為合夥營利事業，惟依所得稅法第二十四條：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」另依同法第八十三條：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」原告自始均認為一時之土地買賣而非經營營利事業，故並未有帳簿、文據之記載及保存，自無從提供予被告進行查核，因此，縱認原告與鍾永標、江錦城係合夥經營事業，既原告無從提示帳簿、文據，依所得稅法第八十三條之規定，理應依八十二年當時之同業利潤率標準核定合夥事業之所得，再依比例核計原告之營利所得。ｂ、本案被告之核定，係將原告分得之出售土地價款扣除原告之出資金額，餘額即認為是營利所得，依該核定方式顯為核定財產交易所得，其逕以之為營利所得，顯有錯誤。其又未考慮合夥事業之其他營業費用，如利息、佣金、勘察費用、交際費、土地增值稅等等支出，顯不符合所得稅法規定。且原告無從提示帳簿、文據並非因原告之過失所致，已如前述，故縱認原告與鍾永標、江錦城共同出資購地並出售之行為，仍為合夥營利事業，自應依所得稅法第二十四條及第八十三條規定，按當年度之同業利潤標準核計合夥事業之所得，依財政部八十三年間台財稅第八三一五八三九四○號函之規定，八十二年營利事業經營房地產買賣之同業純利率標準為百分之十七，是核定合夥事業應分配之營利所得應以一七、四二○、二一九元（二○四、九四三、七五 ○元乘以百分之十七後再乘以百分之五十）併計原告之綜合所得課稅，方為適法。８、綜上所述，原告之系爭經濟活動為確係因不具「持續性」及「經常性」而出售土地取得所得，絕非「合夥經營營利事業而取得之營利所得」，營利所得之認定與參與經濟活動者為一人或二人無關，原處分及訴願決定強依原告有與他人共同出資即認定為共同經營營利事業，其認事用法顯有違誤。Ｂ、被告主張之理由：１、按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得分併計算之．．第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘．．．合夥人應分配之盈餘．．．」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類所規定，又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。．．查所得稅法第四條第十六款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東免納所得稅之規定，且營利事業之股東所分配之盈餘，依同法施行細則第十一條規定，係按公司申報所得時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定。至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否免徵營利事業所得稅，在所不問。」、「獨資或合夥組織營利事業盈餘，應依照所得稅法第十四條第一項第一類之規定，按應分配或應得數額計入資本主或合夥人同年度綜合所得額。」分別為財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函、財政廳四十六年四月五日財一第二五四八八號令所明定。２、經查本件系爭營利所得三六、五八０、一九一元，係北區國稅局查得鍾永標於八十二年五月間將所有坐落桃園縣八德市○○段一０九六、一０九六─二、一０九六─三、一０九六─四及一０九六─六號等五筆土地以價格一九九、六五０、０００元出售予新萬強公司及鵬程公司，並將部分所得價款存入原告名下，鍾永標自承上述土地係原告與鍾永標二人各百分之五十出資比例集資合夥購買土地，協議以鍾永標名義登記取得，合購出資總價款一二七、七八三、三六八元，減除原告出資額，依比例分配價款為三五、九三三、三一六元【計算式：（199,650,000-127,783,368）/2=35,933,316】，又同案江錦城與原告各出資百分之五十購買坐落同地段一０九七號，金額計四、０００、０００元，以江錦城名義登記，於八十二年間售予新萬強公司及鵬程公司計五、二九三、七五０元，並依原告合夥比例於八十二年間分配超過出資額部分計六四六、八七五元【計算式：（5,293,750 -4,000,000） /2=646,875】，是北區國稅局按實際分配年度（即八十二年度）核定原告營利所得三六、五八０、一九一元【計算式：35,933,316 +646,875= 36,580,191】，通報被告併課原告八十二年度綜合所得稅。３、至原告主張自有資金不足，邀請鍾君及江君共同出資購地，將來出售按出資比例分取售地所得，屬個人售地行為，應予免徵個人綜合所得稅乙節，查原告與鍾永標及江錦城出資合夥買地，出售建設公司牟利，應屬民法第六百六十七條第一項合夥關係，係二人以上互約出資，以經營共同事業之契約，原告與鍾君等人共同出資購地售地行為屬合夥關係之營利事業，原核定按各合夥人實際出資比例分配之盈餘，依前揭法條規定，核課營利所得，並無違誤，至主張免稅乙節，顯係誤解法令，併予陳明。４、至於有關「原告與鍾永標、江錦城間之合夥營利行為所成立之營利事業有無永續經營」之爭點，被告之法律意見如下：ａ、原告與合夥人鍾永標、江錦城合夥出資購地復轉賣營利事業，有被告查得資金、售地契約書及原告聲明書可稽，營利及合夥行為已無疑義。ｂ、又所得稅法第十一條第二項所稱之營利事業，係指公營、私營或公司合營，以「營利」為目的之事業，核與「永續經營」狀態無關聯性。ｃ、「永續經營」是會計原理原則之基本「假設」，該假設係為了費用的攤提，所產生的假設理論，例如非商品財之廠房或機械設備等固定資產，假設企業會繼續經營下去，固定資產按取得成本加以記錄，並以有系統的方法攤提折舊，以達收益費用配合。本案係就查得售地價值減除出資額部分之盈餘分配核課營利所得，並無任何費用分攤問題，應不涉及永續經營假設之應用。理由壹、兩造爭執之要點：一、事實摘要：Ａ、本案原告於八十二年間分別與鍾永標及江錦城二人共同出資購買土地共六筆（出資比例，均係一人一半）。１、其中與鍾永標共同買受之標的物為桃園縣八德市○○段一０九六、一０九六─二、一０九六─三、一０九六─四及一０九六─六地號之五筆土地，買入價金為一二七、七九三、三六八元，買入之土地登記在鍾永標名下。２、與江錦城共同買受之標的物則為同上地段一０九七號之土地一筆，買入價金為四、０００、０００元，買入之土地並登記在江錦城名下。Ｂ、其後於同年五月間由鍾永標將上開六筆土地出售予新萬強公司及鵬程公司（這其中雖有第三人之物買賣之情形，但因為經過江錦城之同意，所以在私法上並無爭議，事後也順利履約），並分開計價：１、登記在鍾永標名下之五筆土地賣得一九九、六五０、０００元。２、登記在江錦城名下之一筆土地賣得五、二九三、七五０元。Ｃ、而鍾永標、江錦城二人乃分別將賣得之部分價金滙入原告之帳戶內。二、基於上開法律事實，被告乃認為：Ａ、原告分別與鍾永標及江錦城二人各自成立二個合夥組織之營利事業，上開六筆土地之出賣行為乃屬合夥營利事業之營利行為，所獲致之收益為：１、原告與鍾永標之合夥組織為七一、八六六、六三二元。計算式：（199,650,000─127,783,368）=71,866,632 ２、原告與江錦城之合夥組織為一、二九三、七五０元。計算式：（5,293,750-4,000,000）=1,293,750 Ｂ、而原告又受分配上開合夥事業收益之半數，因此其於八十二年間曾取得營業所得三六、五八０、一九一元。計算式：（199,650,000─127,783,368）／2=35,933,316 （5,293,750-4,000,000）/2=646,875 35,933,316+646,875=36,580,191 Ｃ、因此將以上金額一併記入原告之八十二年度個人綜合所得稅額度內。三、但原告則提出以下之爭執：Ａ、本件原告與鍾永標及江錦城合資購買土地之行為，在法律上不能定性為「成立合夥組織之營利事業」。因此其上開取得之三六、五八０、一九一元，僅屬個人之財產交易所得，而依現行所得稅法之規定，財產交易所得中之土地交易所得免稅，故此部分金額不得記入原告八十二年度之課稅所得額中。Ｂ、退一步言之，如果出資合購土地之行為被視為營利活動，而屬經營營利事業，由於上開六筆土地分別登記在鍾永標及江錦城之名下，原告之出資亦屬隱名合夥，依財政部四十四年台財稅字第七０一四號函釋之意旨，隱名合夥人之盈餘分配應併於出名營業人計課綜合所得稅。Ｃ、又再退一步言之，如果以上之合資購買土地行為仍然算是成立合夥組織之營利事業，則在所得數額之計算上，原告亦主張：１、在計算所得時，被告只有扣除購地成本，而未扣除因購地所生之其他費用（例如代書費用、仲介費用等等項目）。２、因此其要求依採取所得稅法第八十三條第一項之規定，按同業利潤標準核課原告之所得稅。貳、本院之判斷：一、相關爭點之釐清：Ａ、原告以上三項法律爭點之提出順序雖然符合法律體系之思考邏輯，不過為能迅速形成全案之真正政防焦點，本院爰就第二、三項爭點先行述明，將之排除在本案攻防焦點之外。Ｂ、按假設出資合購土地所形成之組織被認定為一個營利事業，不問其組織形態為獨資還是合夥，即被視為一個獨立於自然人以外之稅捐主體。此時如果該稅捐主體有一個出資但不實際出面對外為法律行為之隱名合夥人，而該隱名合夥人又自該營利事業分得盈餘，其所分得之盈餘當然應該算是其本人之營利所得，應被納入其個人綜合所得額中，做為計算個人綜合所得稅之稅基，這是從實質課稅原則所可輕易推得之法律結論，根本沒有質疑之必要。因此原告所引財政部四十四年台財稅字第七０一四號函釋，其函文意旨所稱「隱名合夥人之盈餘分配應併於出名營業人計課綜合所得稅」違反了所得稅法有關所得認定之基本法理，並非符合法律規範本旨之正確解釋，不得予以援用。因此原告上述第二項爭點之法律主張，在法理上無從立足，無庸再多加指駁。Ｃ、又如果本件原告自鍾永標及江錦城處所取得之款項，被定性為「自合夥營利事業所取得之盈餘」，則原告有關「按同業利潤標準」來核定課稅之請求於法無據，其理由如下：１、按在所得稅案件上，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」，應為以下之配置。ａ、有關所得加項之收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得加項內）。此時除非基於法律之規定，或者基於有法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」，才會將加項收入不存在之「客觀證明責任」移轉到納稅義務人身上。ｂ、至於成本、費用與個人列舉扣除額等所得之減項，則應由納稅義務人負舉證責任。２、而本案原告有「自鍾永標及江錦城處取得出賣土地所得之價款，扣除原來之購地成本後，餘款為三六、五八０、一九一元」一節，已為原告所不否認。應認被告已證明原告之所得加項屬實。此時原告如果主張另有其費用有待扣除，本院之法律觀點如下：ａ、原告首先會在說理上面臨以下的困難： Ⅰ、上開所得既然被定性為營利所得，按理說營利所得是從營利事業分得之盈餘，是沒有所謂的成本費用可言，因為所謂的成本費用應該在課徵合夥營利事業之營利事業所得稅時即已扣除。所剩餘之淨利才能作為盈餘來課徵。 Ⅱ、當然本院明瞭，造成這樣說理上的難處實在不是原告之責任，而是因為被告在法律適用上有盲點，而從這裏也可以看出被告沒有先就所謂的合夥營利事業課徵營利事業所得稅，就跳過這一環節，直接對原告之營利所得課徵個人綜合所得稅，此種法律適用邏輯，在八十二年間尚未採「二稅合一」制度前，實在有值得檢討之處。 Ⅲ、不過由於如果先對合夥團體課徵營利事業所得稅，將對原告造成更大之不利益，所以在這裏本院基於「不利益變更禁止原則」，只能存心忽略被告上述法律適用邏輯上之錯誤，而同意原告之主張，把此等費用也算作成本之一。ｂ、但即使克服上開說理上的困難之後，依前開理論，原告仍應對此等費用支出事實負擔舉證責任。ｃ、若原告自行放棄舉證責任，又要求稅捐稽徵機關依所得稅法第八十三條第一項之規定，進行推計課稅時，這時能否還對推計之方法及標準多事挑剔，本院深表懷疑（推計課稅的原始功能，是要讓納稅義務人盡其協力義務，以便發覺事實之真相，而對不盡協力義務之當事人賦與舉證責任轉換之法律效果，減輕稅捐稽徵機關之調查負擔。如果原本即應由納稅義務人負舉證責任之事項，納稅義務人自行放棄舉證責任，要求推計課稅，而在推計過程中，又對推計方法多所挑剔，其結果等於是客破壞舉證責任客觀分配之公平性，難以被接受）。故依本院之法律意見，此時被告機關在推計時應該有比較大的彈性，所受之限制僅有「行政自我拘束原則」（基於「平等原則」所生，對於先前處理慣例之尊重，非有正當理由，不能隨意變更）與「樹果原則」（即課稅時應不得課及產生稅源之基礎）而已。ｄ、而在本案中，原告所主張之推計標準為「同業利潤標準」（其真意是指經營土地買賣營利活動之合夥營利事業之「同業利潤標準」，但由於被告跳過了合夥部分營利事業所得稅之課徵，原告只好在自己之營利所得中主張，其不合理處，及本院仍加審酌之理由，前已詳加說明），由於買賣土地時之過戶及仲介費用未必均是由買受人來負擔，則被告在推計時只依查得之土地買入成本資料，而不考慮上述之費用支付，基於上述之法律意見，應該可以被接受。ｅ、另外附帶言之，所得稅法第八十三條第一項之規定，條文中所言之「提出帳簿、文據」，本院亦認為僅屬履行協力義務之方法例示，稅捐稽徵機關如果認為有必要，一樣也可以要求納稅義務人提出人證或物證，以履行其協力義務。至於人證或物證之證明價值如何，提出之結果能否認定為協力義務之適當履行，稅捐稽徵機關亦應有斟酌之權限，乃屬法文解釋之當然。Ｄ、因此本案兩造間真正有意義之爭點應該只有一項，即所得稅法上所指之「營利事業」法律概念，其內涵如何，而本案原告分別與鍾永標及江錦城間因共同出資購買土地而形成之集團，是否能定性為二個「合夥」性質之「營利事業」，而將該集團賺得、而分配給原告之金額，將之定性為「營利所得」，歸入原告八十二年度之課稅所得中。二、所得稅法上所稱「營利事業」之意義：Ａ、所得稅法有關「營利事業」之相關規定：１、所得稅法第三條第一項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」２、所得稅法第十一條第二項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」Ｂ、營利事業在所得稅法上被視為一個獨立的稅捐主體，而對之課徵營利事業所得稅之規範目的：１、按所謂之「營利事業」乃是一個「以創造經濟利益為目標，能獨立於個人之外，自行在社會上從事營業活動之組織實體」。至於此一組織實體之形成與所創造出來的經濟利益之歸屬或其在私法上能否被認為是一個權利主體，並非組織體之核心概念，所以以獨資所形成之組織體一樣可能在稅法上被認定為營利事業。２、此外任何社會活動領域（大至國家、社會，小至體育休閒娛樂或同鄉聯誼之社團），之所以會形成組織，都是因為有其形成目的，而且此等目的原則上均應有永續性，就算如果沒有永續性，也必須有一定程度之持續性（若只為一時性之目的，根本沒有將人力與物力做有機結合，以形成組織來處理之事實需要，另外持續時間越短，形成組織之需求也越淡薄）。３、而在稅務會計上亦是以企業之「永續經營」為其基本假設，因此即使營利事業營利目標之永續性得以弱化，亦應具備持續性之特質，而且此種營利事業組織體之主觀持續目標，其持續期間至少也應超越稅法上的一個會計年度。４、又由於持續從事營業活動之營利事業組織體既然存在於社會中，並因為其營業活動對社會造成現實之影響，因此國家不僅會要求此等營利事業立即承擔營業活動所造成的社會成本（例如各式各樣因行政管制目的所生之行政罰），也會要求其以組織體之地位，直接負起維持社會正常運作的財務責任（當然這樣做的結果，國家亦可直接面對一個組織，而不須面對眾多之組織成員，其結果也能節約行政成本），而在稅法設計上將之規畫為一個獨立的稅捐主體，命其承擔財政責任。５、所以稅法上營利事業之判斷，並不重視營利事業組織之形成方式與最後利益之歸屬，而重視營利事業以組織形態存在於社會中，因為日常社會活動所帶來之社會成本。而所得稅法第十一條第二項有關「營利事業」之規定內容，其關鍵字眼亦應在「組織」一詞。至於「有無名稱」、「有無營業場所」、「有無登記」等等事項，都只是做為判斷「組織實體」是否存在的斟酌因素而已。Ｃ、依上所述，有關「營利事業」之解釋，必須著重在組織特質及存續目的，因此在做「營利事業」之事實認定，必須掌握以下二項判斷重點：１、凡言及稅法上之營利事業者，必然涉及人力與物力之有機結合，例如獨資之商號，雖然只出資者只有一人，組織之財產出自一人之手，但出資者不可避免地仍須僱用他人來從事營業活動。另外形成營利事業組織之財產中一定必須包括「生財器具」，生財器具乃是用來維持組織運作之工具，沒有生財器具之組織不僅難以想像（即使在網路虛擬財產概念盛行之今日，也只能言實體財產在公司資產之組合中比例與重要性下降，但若言及一個完全沒有生財器具之營利事業組織，仍然是難以想像的），而且也不可能形成人與物之有機結合。２、另外永續性或至少一年以上之持續性營利目標與因為營利目標所帶來之組織結構特徵（「結構」者，是指「組織之人與物，因為取向於活動目標，所為結合形式表現」）也是檢證「營利事業」之重要指標。Ｄ、而在私法上被認定「合夥」形態、適用民法合夥章節規範之營利活動，未必均有組織之形態及永續性之經營目的，因此未必均屬於所得稅法所稱之「合夥營利事業」：１、導致稅捐實務上發生誤會之原因：ａ、按很多一時性之投資活動，如果發生民事上糾葛而進入民事法院審理時，在私法實務上經常被定性為合夥契約，而依民法第六百六十七條以下之相關規定來處理其所生之私法上紛爭。ｂ、不過如果從民法第六百六十七條第一項對合夥之定義（「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同『事業』之契約」）以及該款以下有關合夥之相關規定觀之，立法者心目中之合夥契約，顯然是以形成一個組織體為目標，而且有其日常持續性之業務活動，因此在規範設計上就著眼於合夥之繼續性及組織性特質來制定相關之規定，因此有「合夥財產之形成」，「中途退夥」，「業務執行」，「對外代表權限」「檢查權限」等各種只有在「持續性」與「組織性」契約中才會出現的法規範。ｃ、而以一時性營利目的所為之合資行為，之所以會在民法上被依合夥契約處理處理其私權糾紛，實在是因為「合資」範圍內之糾紛，在合資之形成或退出上，民法債編合夥章節之相關規定乃是最接近其契約類型之規定，但該章節其餘之規範在上開案件中多無適用之餘地。比喻言之，如果把民法第二編第二章第十八節有關合夥之規範體系視為一個立體結構，則一時性之合資行為所涉及之法律問題，通常僅會觸及其最表面一層之法規範定而已。ｄ、但是民事法院這樣的法律適用方式，卻因此使稅捐稽徵機關誤以為一時性之合資營利活動也屬於「合夥」型態，而所得稅法第十一條第二項又將合夥組織列為營利事業，因此推論凡是民法上被認定為「合夥」者，在所得稅法上也一定是一個「營利事業」，但其似乎忽略了所得稅法第十一條第二項之關鍵文字「組織」二字。２、然而依上開理論，合資活動若不具備缺持續活動之組織實體特徵，也沒有以組織體之地位持續進行社會活動，實在沒有要求其負擔社會財務支出責任的正當理由。在稅法上也不宜將之視為一個獨立的稅捐主體。３、本院當然充份明瞭在個案中為事實判斷時，的確存有「灰色地帶」，例如人與物之結合程度、生財器具之比例、持續性營利活動之判定等等。但法院仍可借由類型化之方式，從個案中累積經驗來進行區分。三、本案依現有各項證據資料無從認定原告於八十二年間分別與鍾永標及江錦城二人共同出資購買土地之社會活動，足以形成二個（或一個）合夥組織之營利事業，其理由如下：Ａ、合夥團體之持續性營利活動特徵不夠明顯。按本案原告分別與鍾永標及江錦城合資購買五筆及一筆土地，次數僅一次，而六筆土地又均屬緊鄰，事後再一次出賣予建設公司，整個營利活動，依現有證據資料，僅有一次，是其與個人之偶發生投資獲利行為實在難以區別。如果被告機關能再調查原告有無持續從事土地之投資買賣以及其與鍾永標、江錦城、甚至是莊游錦秀有無其他形式之營利活動與活動之頻率與次數，將更有利於此一爭點之判定。Ｂ、有關合夥組織中人與物結合之結合形式（即合夥組織結構）未經調查。按本案被告機關所查得之資料，僅有開始合資買入與最終出賣土地獲利二個時點之事實獲得證明而已，但在這二個時點之中，整個合資購買土地及土地管理過程中有無出現組織型態之營業活動以及組織生財器具是如何組成等等事實，均乏適當之證據資料證明其事。參、綜上所述，本件原處分就「營利事業」法律概念內涵之解釋，尚嫌疏略，而在此法律適用基礎下，將「原告於八十二年間因合資購買土地再行出賣所獲致之收益」定性為「營利所得」，亦非妥適，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並且因為本案中有關「營利事業」認定所須斟酌之各項因素，仍有賴於對原告八十二年度間所從事之土地買賣活動為全盤之瞭解，相關之資料分布在各個稅捐稽徵機關，本院認定上有其困難，故發回原處分機關重新調查，並依調查結果另行決定應否將該筆款項定性為原告八十二年度之營利所得，而算入當年度之課稅所得範圍內而重為處分。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十一　　　年　　　一　　　月　　　四　　　日臺北高等行政法院第五庭審判長法官　姜素娥法　官　林文舟法　官　帥嘉寶右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　　九十一　　　年　　　一　　　月　　　四　　　　日書記官林麗美

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第一０六四號

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