九十年度訴字第一一五二號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：91 年 03 月 07 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一一五二號原　　　告　甲○○　男二十乙○○　女二十丙○○　女四十被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　林吉昌（局長）訴訟代理人　郭素真丁○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，原告分別不服財政部中華民國八十九年十二月十一日台財訴第0000000000號、八十九年十二月十三日台財訴第0000000 00、八十九年十二月十四日台財訴第000000000號訴願決定，合併提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實 事實概要：緣原告甲○○之受扶養親屬蘇祥麟、原告乙○○之受扶養親屬盧明滿、原告丙○○之受扶養親屬許莉芳原係臺灣警備總司令部、軍管區司令部（以下統稱司令部）租用坐落於臺北縣新店市○○段福子園坑小段九十五之三及九十六地號等兩筆土地列管之青潭新村眷戶。蘇祥麟、盧明滿、許莉芳於民國（以下同）八十一年間同意以遷離非自有土地之青潭新村非自有之眷舍為條件，委託司令部與上開二筆土地之所有權人許再恩所委託之銘乾建設有限公司（以下稱銘乾公司）簽訂合作運用青潭新村基地合建住宅協議書（以下稱合建協議書），由銘乾公司在青潭新村原址合作興建住宅，無償配住二十六坪房屋各一戶（以下稱系爭房地）予蘇祥麟、盧明滿、許莉芳。銘乾公司遂於房屋完成交屋後，就房屋、土地價值開立其他所得免扣繳憑單交付予蘇祥麟、盧明滿、許莉芳。被告初查以原告三人之受扶養親屬對受領之其他所得未能提示成本費用證明，遂就各該其他所得半數，計原告甲○○四一一、○三一元、原告乙○○三八四、二五七元及原告丙○○四四九、八六九元，予以併課交屋年度即八十四年度綜合所得稅補徵稅額，原告甲○○一九、一三七元、原告乙○○二三、九○九元、原告丙○○三五、二六四元。蘇祥麟、盧明滿、許莉芳不服，前經申請復查，未獲變更，復提起訴願，亦遭駁回，循序提起再訴願，案經行政院八十八年十一月三日台八十八訴字第四○五八五號再訴願決定略以本案列報所得人蘇祥麟、盧明滿、許莉芳為扶養親屬，被告以所得人對受領自銘乾公司之其他所得未能提示成本費用證明，乃就該其他所得半數，予以併課納稅義務人（即原告三人）八十四年度綜合所得稅，所得人蘇祥麟、盧明滿、許莉芳不服，向被告申請復查，被告卻以納稅義務人即原告三人為對象作成復查決定，尚有未合，訴願決定未予糾正，亦有未妥等由，將訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告另為適法之處分。被告依撤銷意旨通知所得人蘇祥麟、盧明滿、許莉芳補正納稅義務人即原告三人名義為申請人重核結果，分別以八十九年一月三十一日北區國稅法第000 00000號、第00000000號、第00000000號復查決定維持原核定。原告三人不服，分別向財政部提起訴願，亦遭該部八十九年十二月十一日台財訴第0000000000號、八十九年十二月十三日台財訴第000000000、八十九年十二月十四日台財訴第000000000號決定駁回，乃合併提起本件行政訴訟。 兩造聲明：㈠原告經合法通知未到場，據其起訴狀意旨，聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告聲明求為判決：如主文所示。 兩造之陳述：㈠原告經合法通知未到場，據其起訴狀主張之理由為： ⒈原告等受扶養親屬居住之原眷舍被拆除重建，係剝奪原眷舍之使用權，國家本應予以補償。司令部將其與銘乾公司之合建契約中得獲配之七十六戶，指示銘乾公司直接將房地過戶予原眷戶，本即屬履行損失補償之性質，此徵收補償法理亦為司法院釋字第四○○號及第四四○號解釋所肯認。按民法規定受任人受委任人之委託，本即得以受任人之名義對外為法律行為，此與有權代理須以本人之名義代為法律行為者不同。查合建協議書之雙方為司令部（甲方）與銘乾公司（乙方），被告與訴願決定卻以司令部受眷戶之委託而訂約，認司令部非合建契約之一方當事人，實屬錯誤。合建協議書雖約定原住戶享有銘乾公司提供免費贈與之住宅，實為第三人利益契約，即約定由第三人（即眷戶）享受其利益（受讓新建房地），而司令部與眷戶之間之「對價關係」即前述之損失補償。依司令部（八六）忠相字第一○○一號函說明四稱：「本部與銘乾建設有限公司所訂合建住宅協議書第五條所稱『原眷戶享有該公司提供免費贈與住宅』係指原眷戶接受分配房舍以抵損失補償，毋須另行支付償金予該公司，其法律關係並非無償贈與」等語，可知眷戶受讓新建房地，並非基於無償贈與之法律關係，亦即眷戶與司令部之間具體存在對價關係，即損失補償（亦稱徵收補償），依財政部七十九年四月七日台財字稅第七八○四三二七七二號函釋應准免納所得稅。訴願決定謂「本件系爭青潭新村之拆除改建，為訴願人（即原告）之受扶養親屬與銘乾公司間之私法關係，並非政府頒訂之公共工程事項，自無本部七十九年台財稅第七八○四三二七七二號函釋免納所得稅之適用」等語，與現有事證不符。 ⒉依青潭新村聯建小組八十三年二月一日會議記錄記載，銘乾公司總經理吳達雄表示交屋之對象為司令部，惟該公司卻於八十六年間被告詢問時改稱交屋對象係各眷戶，前後矛盾。軍管區司令部暨海岸巡防司令部政戰部（八六）忠相字第二六五○號函亦說明新建房地交屋對象確係司令部，司令部受領後，基於與眷戶之間損失補償關係，將房地發配予眷戶；又房地由銘乾公司與該公司負責人許再恩直接移轉登記予原告之受扶養親屬，係謀求土地與房屋登記之便利而已等語。訴願決定未斟酌吳達雄前開表示以及前揭公文說明，僅憑銘乾公司事後片面之詞，逕為不利於原告等之決定，難認適法。 ⒊按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依「法律」所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。財政部七十四年台財稅第一五五四三號函釋以行政命令逕自決定課稅基準，違反租稅法律原則與法律保留原則，審判機關應拒絕適用。次按所得稅法第八十三條第一項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當（司法院釋字第二一八號解釋參照），以符合實質課稅原則。被告於原告等無法提出成本費用憑證以供查核時，逕依上開函釋，概以補償費收入之百分之五十為所得額，而不問年度、地區、經濟情況之不同，有失公平合理，且與所得稅法第八十三條之意旨未盡相符。 ⒋又「稽徵機關進行調查與復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定。「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖有提示而不完全者，稽徵機關自應規定時間命其提示或補正，如經過規定時間而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依所得稅法第八十三條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）五十六年判字第二三五號、六十一年判字第一九八號判例所揭示。查被告未依所得稅法第八十三條第一項及前開判例所定應踐實之核算程序（即稽徵機關另命提示或補正，納稅義務人仍未提示、補正，始得依法據實核算所得額），依行政程序法第一百十四條第一項規定，其程序上之違法瑕疵，無法補正，且因本件已經起訴，亦不得補正，僅餘撤銷之途，請判決如訴之聲明。㈡被告主張之理由： ⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查‧‧‧」又「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」再按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定，減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」分別為稅捐稽徵法第三十五條第一項、行為時所得稅法第十四條第一項第九類及財政部七十四年台財稅第一五五四三號函釋所明定。 ⒉緣原告等之受扶養親屬係司令部列管之青潭新村眷戶，於八十一年間同意以遷離非自有土地、非自有眷舍之青潭新村為條件，委託司令部與地主許再恩所委託之銘乾公司簽訂合建協議書，由銘乾公司在青潭新村原址合作興建住宅並無償配住予原告等之受扶養親屬。銘乾公司遂於房屋完成交屋後，就房屋、土地價值開立其他所得免扣繳憑單，交付予原告等之受扶養親屬，被告所轄新店稽徵所復以原告等之受扶養親屬對受領之其他所得未能提示成本費用證明，遂就該其他所得半數予以併課交屋年度即八十四年度綜合所得稅。 ⒊查該青潭新村所坐落之土地所有權人許再恩，非原告等之受扶養親屬所有，八十一年間原告等之受扶養親屬同意遷離系爭非自有眷舍，並委託司令部與許再恩委託之銘乾公司簽訂合建協議書。該合建協議書雖為合建住宅協議，但並無合建之事實，而係由土地所有權人取回土地後，委由銘乾公司建造房屋，銘乾公司於房屋完成後，原眷戶享有免費獲配之住宅一戶，建坪則依階級不同，分別有二十四、二十六、二十八、三十、三十四坪不等。嗣房屋於八十四年間完成交付予原告等之受扶養親屬，銘乾公司則以系爭房地之價值，應屬原告等之受扶養親屬遷讓非自有房地之補償收入，依前揭財政部函釋規定，應認屬其他所得開立免扣繳憑單予原告等之受扶養親屬，被告所轄新店稽徵所復以原告等之受扶養親屬未能提示成本費用證明，遂依半數予以併課其當年度綜合所得稅，揆諸首揭規定，並無不合。 ⒋至原告等主張原合建契約為有償契約，並非銘乾公司免費贈與房屋等乙節，查依合建協議書第五條：「原眷戶依其階級區分享有乙方（銘乾公司）提供免費贈與建坪二十四、二十六、二十八、三十、三十四坪等五種建坪之住宅一戶‧ ‧‧」，足證原告等之受扶養親屬取得系爭房地，並非有償取得，合建協議書自非有償契約；又查司令部以拋棄基地原有眷舍及其他營產設施之所有權、地上權、優先承購權及輔導眷戶遷離等為條件，而眷戶以拆遷補償費權利參與協議，使地主許再恩得以收回系爭所有土地，且委託銘乾公司拆除重建，並依國防部眷舍配住規定原眷戶依其階級區分享有銘乾公司提供免費贈與建坪二十四坪等五種建坪之住宅各乙戶共計七十六戶，並將房屋所有權登記為原眷戶之名義；惟合建協議書載明司令部係受眷戶委託與受地主委託之銘乾公司合建，且原眷舍與土地並非眷戶所有，核屬遷讓非自有房屋之補助費（補償金）性質，是原告等主張委無足採。 ⒌另原告等主張交屋對象為司令部非原眷戶乙節，查依卷附銘乾公司八十六年五月三日致被告所轄新店稽徵所說明書中第二項載明略以：房屋建造完成後，銘乾公司交屋對象為各眷戶，又依合建住宅協議書雖未敘明交屋對象，惟依協議書內容係載明司令部受列管「青潭新村」東區七十六戶眷戶委託與銘乾公司合作興建住宅，以致銘乾公司於八十四年元月十九日函請司令部就完成之住宅共同派員會同辦理點交眷戶，且眷戶取得系爭房地名義之過程，係由地主許再恩直接移轉至眷戶名下等語，是以交屋對象非司令部至明。⒍又原告等訴稱本件應屬政府舉辦公共工程所為損害補償，依法應免納所得稅等情，查本件系爭青潭新村拆除改建，應屬原告等與銘乾公司間之私法關係，並非政府頒訂之公共工程事項，自無財政部七十九年台財稅第七八○四三二七七二號函釋免納所得稅之適用，非屬政府舉辦公共工程所為之損害賠償甚明。 ⒎至原告等主張系爭土地為許再恩所有，應由其繳納贈與稅，非由原眷戶繳納所得稅乙節。查合建協議書第二條約定：「甲方（臺灣警備總軍管區司令部）應於簽約後四十五天內，將眷地原有眷舍及其他營產設施辦理註銷，並輔導眷戶遷離，‧‧‧」是系爭協議書之成就，在於眷戶遷離眷地，銘乾公司方得以在眷地上興建房屋，而銘乾公司能簽訂系爭合約，又在於地主許再恩之委託，而眷戶本無系爭房地之所有權，其遷讓非自有房地取得新建房地之補償，核屬前揭規定之其他所得，要非贈與之情形，另地主許再恩就本件協議並無贈與之意思表示，更無贈與之事實，原告主張應由地主許再恩繳納贈與稅，顯無理由，併予指明。理由 程序方面：本件原告等經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰準用民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。 實體方面：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類‧‧‧第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類所明定。查財政部依司法院釋字第二一八號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。至於個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者。財政部於六十七年四月七日所發（）臺財稅字第三二二五二號及於六十九年五月二日所發（）臺財稅字第三三五二三號等函釋示：『一律以出售年度房屋評定價格之百分之二十計算財產交易所得』，不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起六個月內停止適用。」就個人出售房屋部分，於七十八年九月六日作成台財稅字第七八○一九五四三六號函釋：「個人出售房屋，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，僅因該價款係房地總價，並未劃分房屋、土地之價格，其房屋價格應依房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算。」其內容核與司法院釋字第二一八號解釋及所得稅法施行細則第十七條之二之規定並無牴觸（參照最高行政法院八十二年度判字第一四六號判決）。然個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，核與個人出售房屋之情形不同，因房屋、土地均非屬自有，於無法提出成本費用憑證以供查核之情形下，尚難比附援引上開解釋理由，認應依年度、地區、經濟情況不同等因素推算成本費用。因此，財政部七十四年台財稅第一五五四三號函釋：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第十四條第一項第九類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。」尚稱公平合理，且核與司法院釋字第二一八號解釋及所得稅法十四條第一項第九類規定並無牴觸，應可採用。㈡本件原告甲○○之受扶養親屬蘇祥麟、原告乙○○之受扶養親屬盧明滿、原告丙 ○○之受扶養親屬許莉芳原係司令部租用坐落於臺北縣新店市○○段福子園坑小段九十五之三及九十六地號等兩筆土地列管之青潭新村眷戶。蘇祥麟、盧明滿、許莉芳於八十一年間同意以遷離非自有土地之青潭新村非自有之眷舍為條件，委託司令部與上開二筆土地之所有權人許再恩所委託之銘乾公司簽訂合建協議書，由銘乾公司在青潭新村原址合作興建住宅，無償配住二十六坪房屋各一戶予蘇祥麟、盧明滿、許莉芳。銘乾公司遂於房屋完成交屋後，就房屋、土地價值開立其他所得免扣繳憑單交付予蘇祥麟、盧明滿、許莉芳之事實，有合建協議書影本附卷可按。經查： ⒈系爭二筆土地係司令部向所有權人許再恩承租供作眷地之用，依合建協議書記載：「台灣警備總、軍管區司令部（以下簡稱甲方）受列管『青潭新村』東區 戶眷戶委託與銘乾建設有限公司（以下簡稱乙方）合作興建住宅，有關事項雙方協議如后：‧‧‧」等語，足認司令部係受眷戶委託與受許再恩委託之銘乾公司簽訂契約，屬私法契約，非政府舉辦之公共工程所為之損害賠償，自無財政部七十九年台財稅第七八○四三二七七二號函釋免納所得稅之適用（按上開函釋業經財政部以：「本函應係針對個人取得補償所為免稅之核示，因易滋生營利事業亦可援用之誤解，爰予刪除。」為由免列，並自九十一年一月一日起不再援引適用）。 ⒉次查，上開合建協議書第五條：「原眷戶依其階級區分享有乙方提供免費贈與建坪二十四、二十六、二十八、三十、三十四坪等五種建坪之住宅一戶，共計 戶；其坪數以建築改良物所有權狀為準（並享有土地應有持分），所有權人為各原眷戶‧‧‧。」及第六條：「眷戶如願自費增購建坪，可享有乙方提供之優待條件（五坪內九折計算，超出五坪則以全價購買）‧‧‧。」雖未直接載明交屋對象，但所有權人既為各原眷戶，且享有相當原有土地應有部分之建坪免費之優待，且合建協議書第三條約定如逾交屋期限，由銘乾公司補助眷戶在外所需之房租費，每戶每月一萬元，堪認交屋之對象應係原眷戶，司令部雖曾派員會同辦理點交事宜，應係居於協助之地位而為。銘乾公司八十六年五月三日致被告說明書亦敘明：「房屋建造完成後，本公司交屋對象為各眷戶。」等語；八十六年八月六日說明書亦再次陳明：「本公司免費贈與青潭新村眷戶七十六戶建物乙案，依原始協議書第五條所載，所贈與建物之所有權人為各原眷戶。又依據聯建小組八十三年六月十五日之會議結論，建物所有權仍以原眷戶為登記對象‧‧‧。」等語，有上開說明書附原處分卷可憑，應屬的論；至於銘乾公司總經理吳達雄於青潭新村聯建小組八十三年二月一日會議中，表示交屋之對象為司令部乙節，乃其個人之見解；又軍管區司令部暨海岸巡防司令部政戰部八十六年八月十六日（八六）忠相字第二六五○號函略以合建協議書係司令部與銘乾公司所簽訂，重建期間均以雙方為協調合作之主要對象，銘乾公司交屋之對象均為司令部無誤等語，忽略其係受列管「青潭新村」東區七十六戶眷戶委託簽約之事實，尚難據以認定銘乾公司交屋之對象為司令部。 ⒊系爭二筆土地既非原告等之受扶養親屬所有，原眷戶七十六戶之所以得依階級不同，分別獲配建坪二十四、二十六、二十八、三十、三十四坪不等之住宅一戶，實係因眷戶遷讓非自有房屋、土地而自行支出之搬遷費、房租費等所取得之補償費收入之替代物，此由合建協議書第四條約定：「基地上原眷戶搬遷及工程期間房租費，由乙方負責一次墊借每戶三十萬元，利息以省營行庫一般放款利率為準；並由眷戶於完工交付後依其意願可轉為房屋貸款或於一個月內歸還。」可知，應非屬贈與。㈢從而，銘乾公司於房屋完成交屋後，就房屋、土地價值開立其他所得免扣繳憑單交付予蘇祥麟、盧明滿、許莉芳，並無不合。依所得稅法第十四條第一項第九類規定，於減除成本及必要費用後之餘額，為原告等所得額；原告等若無法提出成本費用憑證以供查核者，依財政部七十四年台財稅第一五五四三號函釋，應以補償費收入之百分之五十為所得額申報繳納綜合所得稅。被告以原告三人之受扶養親屬對受領之其他所得未能提示成本費用證明，遂就各該其他所得半數，計原告甲○○四一一、○三一元、原告乙○○三八四、二五七元及原告丙○○四四九、八六九元，予以併課交屋年度即八十四年度綜合所得稅補徵稅額，原告甲○○一九、一三七元、原告乙○○二三、九○九元、原告丙○○三五、二六四元，揆諸首揭規定及說明，應無不合，訴願決定駁回原告三人之訴願，亦無不當，均應予維持。原告等復執前詞，請求撤銷原處分及訴願決定，自難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段、第八十五條第一項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十一　　年　　　三　　　　月　　　七　　　　日臺北高等行政法院第二庭審判長法官王立杰法官黃本仁法官陳雅香右為正本係照原本做成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　　九十一　　年　　　三　　　　月　　　八　　　　日法院書記官鄭聚恩

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第一一五二號

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臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第一一五二號

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