九十年度訴字第一一五七號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：90 年 11 月 15 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一一五七號原　　　告　千華圖書出版事業有限公司代　表　人　甲○○董事）訴訟代理人　徐國宏（會計師）被　　　告　財政部台北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十二月五日台八十九訴字第三四一九九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實 事實概要：原告民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報全年營業淨利新臺幣（下同）三、四○一、一三二元、（營業收入淨額三一、七三九、七八七元，營業成本一四、二六四、八八七元，營業費用及損失總額一四、○七三、七六八元），非營業收益一五四、六二九元，非營業損失及費用總額三、六五六、六五四元，所得額二三、四三九元。被告以上述營業成本中所列製造費用為九、九三○、六六一元，其中裝訂費三、三九九、八八七元普通收據為取得小規模營利事業之訴外人義明製本社出具，依行為時營利事業所得稅查核準則第六十七條第三項（以下所稱本條文均係八十七年三月三十一日修正前之條文），因係取得小規模營利事業出具之普通收據且屬製造費用，其全年累計金額以不超過當年度經稽徵機關核定之製造費用及營業費用之總額千分之二十（註：現行修訂為千分之三十）為限之規定，即營業費用及損失總額一四、○七三、七六八元加製造費用為九、九三○、六六一元等於二四、○○四、四二九元，乘以千分之二十為四八○、○八九元，是原告營業費用及損失製造費用之總額應為四八○、○八九元，惟原告列報裝訂費三、三九九、八八七元有所超限，剔除二、九一九、七九八元（即三、三九九、八八七元減去四八○、○八九元），全年所得核算應為二、九四三、二三七元（即原告所得額二三、四三九元加原列費用應剔除之二、九一九、七九八元）。惟被告初查依營利事業所得稅查核準則第六條第一項規定，原告同業利潤標準為百分之十八，其營業收入淨額三一、七三九、七八七元乘以百分之十八為五、七一三、一六二元，超過入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依同條項但書規定，按同業利潤標準淨利率核定營業淨利為五、七一三、一六二元，所得額為二、三三五、四六九元，營業淨利為六、三二○、九三○元。原告不服，申請復查，經被告以八十八年二月八日財北國稅法字第八八○○四五二九號復查決定書未准變更，提起訴願，遭財政部以八十九年五月三十日台財稅第0000000000號訴願決定駁回，提起再訴願，亦遭行政院以八十九年十二月五日台八十九訴字第三四一九九號再訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。 兩造聲明：㈠原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告聲明：駁回原告之訴。 兩造之主張：㈠兩造之爭點： ⒈裝訂費是否屬製造費用？ ⒉營利事業所得稅經稅捐稽徵機關以同業利潤標準核定當年度營業淨利額後，製造費用是否得依營利事業所得稅查核準則第六十七條第三項規定限額之適用？㈠原告主張之理由： ⒈再訴願決定書之理由稱被告原依據營業收入淨額三一、七三九、七八七元乘以同業利潤標準淨利率百分之十八加上非營業收入總額二七八、九六一元減除非營業損失及費用三、六五六、六五四元等於課稅所得二、三三五、四六九元，計算方法有誤，應依申報營業淨利三、四○一、一三二元加上剔除小規模收據超限數二、九一九、七九八元加上非營業收入總額二七八、九六一元減除非營業損失及費用三、六五六、六五四元等於應課稅所得二、九四三、二三七元，基於不得作成對納稅義務人不利益決定維持原查決定等語。被告所提理由與本件系爭事項無關，自復查、訴願、再訴願均一再贅述，實有不當。 ⒉再訴願決定書之理由又稱原告所舉義明製本社之收據，品名均載為裝訂費，裝訂費屬工資，應屬製造費用，若係包工包料之進貨，品名應載明為紙張或材料費，所訴與所舉憑證不符，所訴核不足採等語。事實上裝訂費係包括製作書本之材料及人工成本，本質為進貨，被告不應拘泥於收據上之名詞而為認定，於此被告顯未盡探討裝訂費實質內容性質之責任。 ⒊裝訂費不應適用營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定之理由有： ⑴原告無工廠非製造業，並無製造費用，顯為進貨。 ⑵裝訂成本佔書籍成本比例很高，顯為進貨。 ⑶裝訂費乃一般封面承製之通稱，原告未供應任何材料給裝訂廠商，顯為包工包料。 ⑷成本會計上料、工、費定義區別上裝訂費為包工包料，應歸進貨。 ⑸製造費用普通收據百分之二限制係針對非經常大量性支出（進貨、進料不受限制，除外理由至為明顯），裝訂費金額甚大，且含工料，自應比照進貨處理，應無疑義。 ⒋按裝訂費乃將已印製之書籍內頁交由裝訂廠裁切、裝訂及加厚紙板、印封面或加布面燙金等製造過程之總稱。原告係書籍買賣商，並無工廠機器設備，亦未供應裝訂廠任何材料，因此是項裝訂費乃構成為書本產品之重要部分，其依成本會計學說為進貨性質應無疑義，並有義明製本社所出具之承攬範圍說明書為證，其取得是項裝訂費之普通收據，不應受到營利事業所得稅查核準則第六十七條第三項之限制。另依財政部七十五年七月十八日台財稅第七五五七○六七號函釋「營業事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅」益發可證實買賣業之成本支出全為進貨，並無製造費用普通收據之限制問題存在，原告帳列製造費用全為實質進貨，被告引用營利事業所得稅查核準則第六十七條第三項製造費用普通收據超限核定顯然違誤。 ⒌按政府對人民（包括法人）課稅，以有所得而於一定法定稅率下課徵，對納稅義務人未能提示成本分析，依同業利潤標準核定成本，寓含有懲罰性，亦為核定之極限原為稅法普通常識，但原告帳載之成本遠低於依上開同業利潤標準核定之成本，其簽證會計師於查核時已說明依同業利潤標準核定（仍按帳載成本申報）因成本核定乃就產品整個成本所為之核定，並非對料工費個別核定，因此依同業利潤標準核定後，更不能再以營利事業所得稅查核準則任何限縮，如材料超耗、費用超限等再調整，實務上決無此種核定案例，因此被告再以營利事業所得稅查核準則第六十七條第三項規定剔除超限於法無據，至於財政部賦稅署七十九年五月十日台稅一發第七八○七○三四六六號函「依同業利潤標準核定營業成本者，仍應查明成本之憑證」，其揭櫫是否均取具合法憑證，普通收據為合法憑證要無疑義。若依同業利潤標準核定後再依營利事業所得稅查核準則第六十七條三項或其他查核準則查核，查核有可能核定之成本只有收入之百分之二十，令任何人均無法接受之處分，此時產生納稅義務人提示帳冊簿據較不提示，反而更不利之結果，此決不符課稅原理。 ⒍為防止納稅義務人無端之浪費，限制一定比率之交際支出，固為事理及產官學界所普通遍認同，但是如納稅義務人確有進銷及營業之支出，且取得收據，銷售之一方復列報為所得者，本諸稅法實質課稅原則，即不得否認收據部分為支出，否則即有一面否認支出，一面又認列收益課稅之矛盾，更有重複課稅之違法。本件情形，即一方面不承認原告超過千分之二十裝訂費，並予剔除該部分支出，一面又對開立收據之一方（賣方）課稅，其矛盾及重複課稅不言可喻。 ⒎按人民有依法律納稅義務，為憲法所明定，又稅法中減項限額之規定，直接及間接關係納稅金額，應依法律加以規範，此觀之所得稅法第十七條第一項第二款第二目列舉扣除額中第一小目捐贈、第二小目保險費、第五小目購屋借款利息等有一定金額之限制即明，換言之，其位階應為法律層次，殊不得以行政命令層次之營利事業所得稅查核準則加以規範，否則即陷於人民依行政命令納稅之違法，本件被告援引行政命令限縮支出金額，相對的即以行政命令對人民課稅。㈡被告主張之理由： ⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」及「營利事業依本準則規定列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計金額以不超過當年度經稽徵機關核定之製造費用及營業費用總額千分之二十為限，超過部分，不予認定。」分別為營利事業所得稅查核準則第六條第一項及第六十七條第三項所規定。 ⒉本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額二三、四三九元。被告初查以營業成本之製造費用取得小規模營利事業出具之普通收據超限剔除二、九一九、七九八元，又營業費用經查核調整後，核算全年所得為二、九四三、二三七元，嗣依前述營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定，核定全年所得額為二、三三五、四六九元。原告不服，主張本年度申報製造費用—裝訂費三、三九九、八八七元，為取具小規模營利事業之普通收據，此裝訂費係將書籍加以燙金表面處理及加裝封面、封套，為包工包料，非屬製造費用之性質，應屬進貨收據，不適用營利事業所得稅查核準則第六十七條所規定計算超限剔除等語。經查本件有關營業成本，簽證會計師於簽證報告書第四項說明未編製成本分析表，營業成本依同業利潤標準核定，營業成本無法勾稽查核，為原告所不爭，原告本年度列報製造費用—裝訂費三、四二○、六二一元，其取得義明製本社出具普通收據三、三九九、八八七元，該社出具說明係裁紙線裝內項書籍及書籍外部加以布面燙金封面封套處理之承製款，原告列報於營業成本之製造費用項下，被告依營利事業所得稅查核準則第六十七條第三項規定，取小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計金額超過當年度核定製造費用及營業費用總額千分之二十部分計二、九一九、七九八元不予認定，尚無不符，又本件經查核後其全年所得額應為二、九四三、二三七元，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，是維持原核定全年所得額為二、三三五、四六九元，尚無不合。理由 按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入依同業利潤標準核定之所得額為限。」及「營利事業依本準則規定列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計金額以不超過當年度經稽徵機關核定之製造費用及營業費用總額千分之二十為限，超過部分，不予認定。」分別為營利事業所得稅查核準則第六條第一項及第六十七條第三項所規定。 本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報全年營業淨利三、四○一、一三二元、（營業收入淨額三一、七三九、七八七元，營業成本一四、二六四、八八七元，營業費用及損失總額一四、○七三、七六八元），非營業收益一五四、六二九元，非營業損失及費用總額三、六五六、六五四元，所得額二三、四三九元。被告初查，以上述營業成本中所列製造費用為九、九三○、六六一元，其中裝訂費三、三九九、八八七元普通收據為取得小規模營利事業之訴外人義明製本社出具，依行為時營利事業所得稅查核準則第六十七條第三項，因係取得小規模營利事業出具之普通收據且屬製造費用，其全年累計金額以不超過當年度經稽徵機關核定之製造費用及營業費用之總額千分之二十為限之規定，即營業費用及損失總額一四、○七三、七六八元加製造費用為九、九三○、六六一元等於二四、○○四、四二九元，乘以千分之二十為四八○、○八九元，是原告營業費用及損失製造費用之總額應為四八○、○八九元，惟原告列報裝訂費三、三九九、八八七元有所超限，剔除二、九一九、七九八元（即三、三九九、八八七元減去四八○、○八九元），全年所得核算應為二、九四三、二三七元（即原告所得額二三、四三九元加原列費用應剔除之二、九一九、七九八元）。惟被告依營利事業所得稅查核準則第六條第一項規定，原告同業利潤標準為百分之十八，其營業收入淨額三一、七三九、七八七元乘以百分之十八為五、七一三、一六二元，超過入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依同條項但書規定，按同業利潤標準淨利率核定營業淨利為五、七一三、一六二元，所得額為二、三三五、四六九元，營業淨利為六、三二○、九三○元；原告不服，以其申報製造費用—裝訂費三、三九九、八八七元，為取具小規模營利事業之普通收據，此裝訂費係將書籍加以燙金表面處理及加裝封面、封套，為包工包料非屬製造費用之性質，應屬進貨收據，不適用行為時查核準則第六十七條規定計算超限剔除等語，申請復查，被告復查決定，以有關營業成本簽證會計師於簽證報告書第四頁說明未編製成本分析表，營業成本無法勾稽，為原告所不爭；其該年度列報製造費用—裝訂費三、四二○、六二一元，其中取得義明製本社出具普通收據三、三九九、八八七元，該社出具說明係裁紙線裝內頁書籍及書籍外部加以布面燙金封面封套處理之承製款項，原告亦列報於營業成本之製造費用項下，被告依行為時查核準則第六十七條第三項規定，取具小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計金額超過當年度核定製造費用及營業費用總額千分之二十部分計二、九一九、七九八元不予認定，尚無不合；又本件經查核後其全年所得額應為二、九四三、二三七元，惟再訴願機關基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，維持原核定等情，為兩造所不爭，並有原告八十五年度營利事業所得稅結算申報書、徐國宏會計師營利事業所得稅申報查核報告書、（義明製本社）營利事業取具小規模營利事業普通收據明細表、義明製本社收據暨證明書、被告八十五年度營利事業所得稅重點查核報告書、營利事業所得稅申報核定通知書營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書等附原處分卷可稽，為可確認之事實。 查有關本件營業成本其中原告取得義明製本社出具普通收據三、三九九、八八七元，列報製造費用—裝訂費三、四二○、六二一元部分，係該社出具說明係裁紙線裝內項書籍及書籍外部加以布面燙金封面封套處理之承製款，非屬包工包料之紙張或材料費之進貨，應屬工資，屬製造費用。從而，原告主張係委託義明製本社裁紙線裝內業書籍及書籍外部加以布面燙金封面封套處理之款項，為進貨係製成品一部分，應屬直接原料，非屬製造費用，不受營利事業所得稅查核準則第六十七條之限制云云，委無可採。是被告依營利事業所得稅查核準則第六十七條第三項規定，關於義明製本社小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計金額超過當年度核定製造費用及營業費用總額千分之二十部分計二、九一九、七九八元不予認定，核無不合。另有關營業成本依同業利潤標準核定部分，依本件簽證會計師徐國宏於簽證報告書第四項說明未編製成本分析表，營業成本依同業利潤標準核定，營業成本無法勾稽查核之事實，為原告所不爭，且有會計師營利事業所得稅申報查核報告書附原處分卷可考。故被告初查原以營利事業所得稅查核準則第六條第一項規定，原告同業利潤標準為百分之十八，其營業收入淨額三一、七三九、七八七元乘以百分之十八為五、七一三、一六二元，超過入淨額依同業利潤標準核定之所得額，依同條項但書規定，按同業利潤標準淨利率核定營業淨利為五、七一三、一六二元，所得額為二、三三五、四六九元，營業淨利為六、三二○、九三○元；惟被告於復查決定已經更改核定方式，係以營業成本中所列製造費用中裝訂費三、三九九、八八七元普通收據為取得小規模營利事業之訴外人義明製本社出具，依營利事業所得稅查核準則第六十七條第三項，因係取得小規模營利事業出具之普通收據且屬製造費用，其全年累計金額以不超過當年度經稽徵機關核定之製造費用及營業費用之總額千分之二十為限之規定，即營業費用及損失總額一四、○七三、七六八元加製造費用為九、九三○、六六一元等於二四、○○四、四二九元，乘以千分之二十為四八○、○ 八九元，是原告營業費用及損失製造費用之總額應為四八○、○八九元，惟原告列報裝訂費三、三九九、八八七元有所超限，剔除二、九一九、七九八元，全年所得核算應為二、九四三、二三七元（即原告所得額二三、四三九元加原列費用應剔除之二、九一九、七九八元）。係依首揭所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條規定之稽徵機關得依查得之資料核定其所得額。換言之，本件原告之營業成本未編製成本分析表，帳載成本一四、二六四、八八七元低於依同業利潤標準計算之成本，乃以帳載成本申報，被告依營利事業所得稅查核準則規定調整製造費用後計算之全年所得額，高於以全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃以全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為全年所得額，非原告所稱之已依同業利潤標準核定後，再重新查核製造費用。則原告主張其列報之毛利率高於同業利潤標準毛利率，簽證查核乃從其申報，既已依同業利潤標準核定，應毋須再重新查核製造費用之普通收據云云顯有誤會，亦不足採。 綜上所述，原告主張其申報製造費用—裝訂費三、三九九、八八七元，為取具小規模營利事業之普通收據，此裝訂費係將書籍加以燙金表面處理及加裝封面、封套，為包工包料，非屬製造費用之性質，應屬進貨收據，不適用營利事業所得稅查核準則第六十七條所規定計算超限剔除云云，委無可採。被告查核原告全年所得額應為二、九四三、二三七元，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，原處分是維持原核定全年所得額為二、三三五、四六九元，認事用法，核無違誤。訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷原處分及一再訴願決定，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　　十一　　　月　　　十五　　　日臺北高等行政法院第二庭審判長法官王立杰法官黃本仁法官陳雅香右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　十一　　　　月　　　十五　　　日書記官王英傑

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第一一五七號

關鍵資訊

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第一一五七號

關鍵資訊

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第一一五七號