九十年度訴字第一五七五號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：91 年 06 月 19 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一五七五號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　戊○○ 張錦娥（會計師）乙○○律師被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　丙○○ 丁○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十八日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告為三光企業總管理處（以下簡稱「ＢＯＤ」）之負責人，因該總管理處未辦理營業登記，擅自對外營業，案經法務部調查局臺北市調查處查獲其帳簿、憑證，移由被告會同臺北市稅捐稽徵處審理結果，核定其民國（以下同）七十八年度有證券交易所得新台幣（以下同）六○○、○四二、四六○元，利息收入三四、二九二、一○七元，投資收入三二八、一八三、五二八元，退佣收入四七三、九二六元，股利收入六、三六三、五八八元，利息支出三○一、二八三、三六六元，薪資支出二、五八七、一二○元，仲介佣金支出二○、九一八、九一二元，執行業務支出一五五、七五二元。因原告未辦理結算申報，被告初查乃依所得稅法第七十九條第一項規定，核發滯報通知書，請原告補辦結算申報，但原告仍未申報，遂依前述查得之資料，核定當年度營利事所得額六四四、四一○、四五九元，應納營利事業所得稅額為一六一、○九二、六一四元，並加徵怠報金三二、二一八、五二二元。原告不服，申經復查、訴願均遭駁回，復向行政院提起再訴願。經行政院八十八年七月一日台八十八訴字第二五五三六號再訴願決定略以，原告至再訴願時始提出相關計算資料對被告核定其證券交易所得、投資收入、利息收入及股利收之計算有所爭執，關於其主張錯誤或重複部分為昭折服，被告應再重核等語，又關於本件加徵怠報金基礎之應納稅額既有重核必要，則怠報金部分自無可維持等由，乃將原決定及原處分均撤銷，著由被告查實後另為處分。被告經依再訴願決定撤銷意旨重核結果，准予追減所得額三二○、二九四、六三九元，怠報金一六、○一四、七三二元，變更核定所得額為三二四、一一五、八一九元，怠報金為一六、二○三、七九○元，其餘未獲變更。原告仍表不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：甲、原告方面：一、聲明：求為判決訴願決定及原處分除追減所得額三二○、二九四、六三九元及怠報金一六、○一四、七三二元部分之外，均撤銷。二、陳述：１、程序爭點：違反行政先行程序－滯報通知書未送達 ⑴、按「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納」，為所得稅法第七十九條第一項所明定。 ⑵、經查本件營利事業所得稅事件被告前曾以「三光企業總管理處」（ＢＯＤ）為納稅義務人而填發七十七年至八十年營利事業所得稅滯報通知書，后經納稅義務人申請復查，被告以「．．．本局原核定以該總管理處名義補稅，核有未洽，應予註銷。」在案。 ⑶、姑暫不論原告是否須依規定辦理結算申報之情事，依據所得稅法第七十九條第一項之規定，被告原應先行填發滯報通知書，送達予原告；僅得於原告逾期未辦理結算申報時，方可核發核定稅額通知書及繳款書，方屬適法。詎被告不此之為，非惟未踐行法定通知之先行程序，卻復未顧及原告之期間利益，即逕以核定稅額通知書對原告核課稅捐，作出課稅處分，此行政處分復有未依行政程序之重大違法。案據前行政法院五十二年判字第二七二號判例：「稽徵機關應依所得稅法第七十八條第一項規定填送核定稅額通知書而乃填發繳款書，使納稅義務人不能明瞭各計算項目之核定數額是否有誤，即屬稽徵機關先已違背法定稽徵程序，納稅義務人對此自得不申請復查，而逕提起訴願，請求撤銷原處分，應由被告官署另行填送核定稅額通知書送達於原告，以符法定程序。」準此，請依前開判例撤銷原處分，命被告補正填具滯報通知書之程序，使原告能依法補辦結算申報解決爭議。２、「三光企業總管理處」（ＢＯＤ）是否為營利事業所得稅之課稅主體？ ⑴、原告並非營利事業之租稅主體—被告所指原告為應納稅主體，實非所得稅法所指之營利事業： ①、ＢＯＤ實係英文「Board of Directors」之縮寫，亦即董事會之意。在三光企業集團中，董事會係由董事長翁錫輝擔任ＢＯＤ召集人，其子女包括原告及翁純純等人則不定期與會參與各討論事項。質言之，ＢＯＤ係翁氏家族會議記錄所用之代稱，並非實體存在之組織，其目的在統籌、協調家族及各關係企業之資源運用，非以營利為目的，亦無投資之資本額、及投資報酬之分配，非屬所得稅法第十一條所定義之營利事業，故不應課予營利事業所得稅。 ②、舉例言之，七十六年七月間，ＢＯＤ開會討論集團中各企業（如惟達及康舒）營運績效暨各投資方案等，再者，ＢＯＤ會議參加人員為董事長（即翁錫輝）、ＧＭ（即甲○○）、翁副總（即翁樸釧）、翁純純、翁樸棟、翁娟娟等。易言之，ＢＯＤ實係三光企業集團之決策中心，為家族中資金運用及資源調度之核心。本此，三光集團下之各子公司組織已課徵營利事業所得稅，其決策調度中心自不須申報繳納營利事業所得稅，此無待深論。 ③、被告所謂查扣ＢＯＤ之帳簿、憑證，性質上僅係個別關係企業或關係企業間之管理或聯合報表，其上所載支出或所得實際上均歸屬於個別之法人或自然人，且均已依法辦理結算申報。 ④、依被告八十三年一月內部簽呈第八點記載本件「三光企業集團涉嫌違章漏稅乙案，．．．違章主體不明．．．查扣之憑證上簽蓋之單位有〝ＢＯＤ〞投資處或〝三光互助會〞等名義，因原查資科有『投資處』係屬〝ＢＯＤ〞之部門記載，因此乃暫以〝ＢＯＤ〞及〝三光互助會〞為兩核課主體」，且該簽呈擬辦事項論及「．．．有關涉及應通報稽徵所或市稅處而無需查核資金流程部分擬請各會辦同仁即予通報，餘擬俟報請財政部核准後再分派與會同仁查核．．．」云云，顯示其應查明資金流程始得以作成核課處分，以符課稅要件明確性原則；惟被告迄今仍未能查明資金流程以實其說，更於（八四）財北國稅審叁字第八四○○七九三七號函說明三明載「．．．三、該兩單位（即〝ＢＯＤ〞及〝三光互助會〞）未依法辦理登記，並未編列稅籍編號，另本案係依調查局搜索查扣資料彙整核算，僅能將所得資料依年度彙總，其實際給付日期，如扣繳義務人能提供資料核對時，請逕依核對後正確資料填列，否則請逕依所得稅法第一百一十條及同法第一百十四條規定辦理．．．」，益見被告之核課處分毫無課稅依據，亦無正確資料，其處分自無由維持。 ⑤、按租稅法定主義係指依法律所定之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言（參司法院釋字第二一七號解釋）。所謂「營利事業」係指「公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業」，為所得稅法第十一條所明定。依此所示，意即非法律所規範之納稅主體，係不得核課營利事業所得稅。 ⑥、就本件之事實以觀，原告並未以公司之名義對外營業，亦未設有獨資商號，自不符合所得稅法第十一條所指之營利事業。蓋因稱公司組織係指以營利為目的，依照公司法組織、登記、成立之社團法人，為公司法第一條所明定，原告既未經公司設立程序，亦未以公司之名義登記且亦未有組織公司所需之股東，原告當非所得稅法所稱之公司要無疑義。至獨資事業，係謂以營利為目的，以獨資方式經營並依據商業登記法設立登記之事業。原告並未有出資、設立登記之事實，當亦非屬所得稅法所稱之獨資。原告既非公司組織亦非獨資事業，而所得稅法第十一條所指之「其他組織」，依據租稅法定主義之原則，亦須是依法設立之組織體，如農場、合作社等。審其立法目的，諒係以依法設立之組織體，始得享有較個人綜合所得稅（累進稅率最高為百分之四十）優惠之營利事業所得稅之稅率（固定稅率百分之二十五），同時，如係非法設立之組織體，因其不具法人格亦未有依法登記之事實，從稅捐稽徵之角度，對該不具法人格之主體，亦無法核課稅捐之負擔，而必須求之於個人所得而課個人綜合所得稅，而非營利事業所得稅。況且，即便不具法人格之主體應有租稅負擔，絕無可能產生相同課稅客體課徵「個人綜合所得稅」及「營利事業所得稅」，惟本件竟有重複課稅之情形，其間謬誤，不言自明矣。申言之，如個人欲以組織體之方式取得租稅上之優惠如適用固定稅率、列報支出費用較為便利、進、銷項稅額相互抵減等，仍必須依法設立如獨資、公司或其他依法設立登記之組織體，始得享有租稅優惠，要無疑義。 ⑦、就稅務實務而論，如經營六合彩之組頭，依被告對原告所為之主張論據，理應以該組頭為獨資事業，依營利之事實，課徵營利事業所得稅。然財政部八十一年二月二十日台財稅字八一○七五九七六三號函，仍係認定六合彩之組頭，雖有營利之事實，在扣除成本及必要費用之餘額後，應課徵綜合所得稅，足見被告認定原告應課徵營利事業所得稅，顯有未當且違反該部前揭函示之規範意旨甚明。 ⑧、以上析之，就本件事實而論，原告初無營利事實，亦未設立獨資或公司等組織體，非屬所得稅法上之營利事業甚明。職是，系爭行政處分，以法律未規定之租稅主體核課營利事業所得稅，自應依法撤銷。 ⑵、營利事業係採登記生效主義： ①、按商業（獨資或合夥），非經主管機關登記，並發給登記證後，不得開業。為商業登記法第三條所採之登記生效主義。於租稅法定主義下，應嚴格採認租稅主體之適格性，不得以實質課稅原則而突破租稅法定主義之界限。所得稅法既嚴格要求獨資、合夥或公司組織才能為營利事業所得稅之課稅主體，自是必須依法設立登記之合法組織體，其營利所得行為之評價，才能由經登記之組織體負擔。以獨資、合夥而論，經商業登記後，個人才能成為營利事業之課稅主體，否則未經登記之個人或合夥組織，是不能主張申報營利事業所得稅。以公司組織來說，未經設立登記之公司，並無法人格，依法不得享受權利並負擔義務，則該未經設立登記之公司組成員，並無法被核課營利事業所得稅，而必須以個人綜合所得稅之方式處理租稅上之負擔。此由財稅部六十三年九月四日台財稅第三六五四三號函規定「隱名合夥之營利事業，如出名營業人於簽訂契約後曾檢約報經核管稽徵機關核備者，其營業所生利益，准按實際分配情形，分別核課個人綜合所得稅；否則仍應依照本部44台財稅發第七○一四號令釋，併入出名營業人所得課徵綜合所得稅。」即可參證，無論隱名合夥應以各合夥人或出名營業人為課稅主體，其所涉稅捐僅是「綜合所得稅」，而非「營利事業所得稅」。 ②、依此推論，所得稅法第十一條所指之營利事業，必須是依法設立登記生效之獨資或公司組織始能進入營利事業之判斷，如屬未經設立登記生效之獨資、合夥或公司組織，因無營利事業之租稅主體，不得核課營利事業所得稅。 ③、究本件系爭行政處分之主體觀之，被告係認原告為獨資組織，惟原告未有出資之登記，亦未依商業登記法設立獨資事業，同時，亦未以公司之名義乃至依公司法辦理公司登記，在所得稅法之營利事業之認定，必須是依法設立登記之組織體之租稅法定主義之下，且營利事業組織體之認定，依法採取登記生效之規範架構下，原告未經設立登記，被告自不得逕以無端之事由，認定原告為營利事業之租稅主體。 ⑶、原告無營利行為之事實，被告未盡舉證責任：認定所得稅法上營利事業之特徵，除必須是依法設立之組織體外，與其他組織體如財團法人等之差異即在於營利目的與營利行為。 ①、客觀上：須有對外營利行為營利行為之基礎元件，以組織體而論，依商業登記法第八條之規定，商業須有名稱、組織、所營業務、出資種類、資本額。就此揭法律規定內容觀之，原告個人或被告所指之三光企業總管理處並無「對外」營業之名稱、組織與事實，亦無所謂「所營業務」之內容，同時更無「出資額或資本額」之事實，其商業組織之基本元素，原告無一具備。就營利行為事實，被告係「扣案帳簿」作為營利行為之認定基礎，更屬無稽。蓋因該帳簿之內容，被告無非以利息收入、買賣股票等作為對外營利事實之認定憑據。然， 、就股票買賣：被告僅依未具任何表頭之表單及簽呈，即據以推定為原告營利所得，惟查該簽呈並無「ＢＯＤ」之表頭，與一般ＢＯＤ傳票不同，簽章人員梁淑慧、蕭麗芬均屬聚寶投資公司員工，其所述事項應為聚寶投資公司所涉交易，應與ＢＯＤ無涉，如何認定ＢＯＤ對外營業？又查：原告首未具備買賣投資股票之營利能力；次者，買賣股票之事實，均係由各該委託人委託翁純純代為投資操作，有證據三可憑；三者，原告並未自股票買賣中所獲取利益，縱有獲取利益，本於獨資之事實，該利益理應由原告所享有，但原告自始自終，均未自股票買賣中獲取利益，如有獲取利益之內容，被告應負舉證責任，方盡舉證義務。 、就利息收入部份：該利息收入，係被告自行採認之第二四五帳冊資料上加總而得，被告亦未舉證是否由原告取得，已未盡舉證責任，且該利息收入資料，並無「ＢＯＤ」之字眼，亦為聚寶投資公司員工梁淑慧、蕭麗芬等編製，與一般ＢＯＤ傳票亦不同。另原告依第二四五帳冊資料觀之，依會計處理推測該利息收入係各關係人及企業間互有借貸，產生一方（如傑群、陸青、協理翁純純等）應收他方（丁卯、戊辰、甘太太等）利息之記錄，如何認屬ＢＯＤ或原告所得？從此以觀，被告先是未盡舉證證明原告獲取利益之事實，後又不採信證據所示內容，被告所憑之認定事實依據，實有未當。 、無對外營業之行為：被告指稱原告有對外營業之事實，顯屬誤解。三光企業總管理處，僅係家族企業之家族會議，並未有向不特定多數人招攬營業之事實，且該會議之組成成員純係家族之親屬會議之形式，亦僅僅是討論親屬間企業之資金調度，以統籌家族資源，就三光企業總管理處之實質內涵觀之，不過是家族成員相互協力之會議討論結果，係不折不扣之對內會議，以一個會議之形式，即認定原告以獨資名義對外經營之事實，實難令原告折服。 ②、主觀上：須有營利之目的按既為營利事業，除客觀上須有營利行為外，主觀上亦須有營利之目的，殆無疑問。惟原告並未為自己營利之目的，亦無營利之事實，縱有營利之目的，亦是為家族整體利益所為之考量，並非為原告個人。 ③、證據上：原告並非受委託交易之受任人就被告指稱原告係以股票交易之方式逕為營利行為一事，經原告親至被告詳查已遭扣押數年之卷證文書資料，系爭被告所指稱之四十一位委託股票交易之協議書或同意書，其所委任之受任人非為翁純純、翁錫輝即為蕭麗芬，且詳閱文內任何委任之意旨與內容，無一與原告有涉。在原告與翁純純、翁錫輝、蕭麗芬並無存在任何委託、監督、雇用關係下，此四十一位之委託交易事實，顯與原告無涉，而難以究責於原告。依證據法則及舉證責任之分配，原告既已就無營利事實，提出經被告扣押數年之卷證資料，核已盡舉證之責任。在被告無法提出其他證據資料證明ＢＯＤ或原告於系爭年度有營利行為之事實，即應認系爭事實不存在，而逕予撤銷被告之系爭行政處分，以維原告權益。３、縱將ＢＯＤ視為營利事業，是否應以原告為課稅主體，予以核課？（課稅主體錯誤） ⑴、依據前行政法院八十七年判字第五四○號判決，公司負責人在調查局不完整之筆錄，不得遽以補稅，財政部七十七年十二月二十九日台財訴字第七七一一二九九二七號函財稅救濟案例通報提要表之一亦指明，違章案件之審查除取得談話筆錄（認諾書）外，仍應進一步調查其他補強證據，以察其是否與事實相符，藉資加強稽徵之正確公允，並保護人民權益。故被告僅以原告八十年二月十三日於調查局雖自陳「三光企業因規模日趨龐大，業務繁多，乃於七十五年前後成立家族企業總管理處（ＢＯＤ），因我身為長子而擔任最高裁決人。」即做為認定原告為ＢＯＤ實際負責人之唯一依據，未再詳查其他證據與該陳述不合，其課稅基礎顯有可議。 ⑵、茲以三光企業集團之組織架構觀之，ＢＯＤ統籌管理三光行、三光建設、三光企管及三光惟達股份有限公司等。該等公司於七十八年度之董事長均為「翁錫輝」，翁錫輝亦於筆錄自陳其為三光行股份有限公司、三光建設股份有限公司、三光惟達股份有限公司等之實際出資人。 ⑶、再者，原告雖曾於八十年二月十三日調查筆錄自陳為ＢＯＤ最高裁決人，但亦同時陳明「ＢＯＤ之作用係對於我們家族所擁有之企業及資金運用管理，財務管理由妹妹翁純純、翁娟娟操作，．．．」；亦即被告所執ＢＯＤ是否課稅所涉ＢＯＤ資金管理與運用，係由翁純純負責操作，此亦可參見： ①、原告與其他案外人為共同被告而現發回仍由臺灣高等法院審理中之乙件刑事案件，原八十九年度台上字第一○九四號之最高法院刑事判決發回更審之理由部分中以「．．．翁純純為分散交易所得，逃漏證券交易稅．．．計售得二億四千二百十二萬五千七百五十元，匯入翁氏基金會帳戶（即本件之ＢＯＤ，下同）」為認定事實之基礎。顯見，最高法院係認翁純純為翁氏基金會帳戶之負責人，而被告詎認以原告為ＢＯＤ之負責人，顯有未當。 ②、依被告之會審報告，被告機關以三光互助會之收入傳票或繳款通知單係由翁純純核准，而認定翁純純為其負責人，則ＢＯＤ之傳票亦由翁純純所核准，且資金管理及運用亦由其負責，故ＢＯＤ之實際操作資金負責人為翁純純，並非原告。 ⑷、刑事訴訟法第一百五十六條第二項規定：「被告之自白不得作為有罪判決之唯一證據」，行政訴訟法雖無相似之規定，然本於課徵稅捐之高權行政行為之特殊性，仍不得以原告之自由為唯一認定證據之方法，自不待言。前揭前行政法院八十七年判字第五四○號判決及財政部七十七年十二月二十九日台財訴字第七七一一二九九二七號函，均認同此一意旨。 ⑸、被告所憑原告為ＢＯＤ之最高裁決人，僅係八十年二月十三日調查局筆錄，除此之外，無一證據顯示原告為被告所稱之獨資事業負責人。而依前揭所敘明之事實，就股票買賣、利息收入等之負責人均為翁純純，而原告與翁純純並無僱傭、代理或委任關係存在，則依被告認定營利事業及核課營利事業所得稅之標準，被告應以實質所得課稅原則逕認翁純純為系爭營利事業負責人以作為課徵主體。 ⑹、至被告所稱依公司法第十九條之規定，原告應自負其責，顯係誤用法令，自不待言，蓋因適用公司法第十九條之前提在於以公司之名義經營業務，系爭本案事實並無此揭情狀，難以適用公司法第十九條之規定。４、證券交易損益之課稅主體應為個人綜合所得稅不應歸屬ＢＯＤ而課徵原告營利事業所得稅－課稅客體錯誤 ⑴、被告係依扣案簽呈說明第二點：「七十八年度之個人綜合所得稅申報與以往年度有重大之區別－七十八年課徵證券交易所得，而七十八年度核定賣出金額超過一千萬元以上共有四十一人，核定所得總額共約六億，經過多次調節，此四十一人皆不用課徵證所稅」，及說明第四點「．．．應由ＢＯＤ支付此筆稅款．．．」云云，即推定該簽呈附表之四十一人證券交易所得為原告營利事業所得。 ⑵、所指之四十一位人頭係「翁純純」及「聚寶公司」之人頭，與ＢＯＤ兩不相涉，且該四十一人均與翁純純或其主管之聚寶公司之幹部蕭麗芬簽訂委託書或協議書，委由翁純純代為買賣股票事宜，此亦有翁純純在市調處所做筆錄自陳負責管理三光集團投資部所有業務，包括證券投資業務可稽。翁純純並經被告另案查得係三光互助會負責人，而三光互助會亦涉及買賣股票支付利息情事，則以該四十一人名義買賣股票證券交易所得無論如何均不應歸屬ＢＯＤ，況且原告亦經翁純純用為人頭買賣股票，原告自始未參與統籌買賣股票（係現所有查扣之傳票等資料，多由翁純純簽章核認可知），該四十一人之證券交易所得若未回歸各該個人，亦應歸屬三光互助會，方符事實。 ⑶、扣案之簽呈非ＢＯＤ之簽呈，蓋因其上並無ＢＯＤ表頭，而係聚寶公司簽呈，且僅簽述七十八年綜合所得稅申報與以往之不同、應稅情形及建議徵納稅款方式，該簽呈是否已經聚寶公司之員工梁淑慧、蕭麗芬呈核予翁純純，尚存有疑問，縱經呈核，亦尚經翁純純未決行，故簽呈所建議綜合所得稅由ＢＯＤ支付，實際並未發生。故被告所查扣ＢＯＤ帳簿根本無任何支出傳票或銀行支付證據。 ⑷、再者，利用他人名義買賣股票以利節稅乃財政部所明白肯認之方式，此觀諸前財政部長郭婉容於七十七年九月二十四日在財政部所召開之記者會即明，故不論系爭四十一名人頭是否為ＢＯＤ之人頭，依以上之說明，人頭戶之使用原屬彼時政府明白肯認之方式。至於系爭四十一位人頭因買賣證券所生證券交易所得業以分別申報其綜合所得稅，則前財政部長之新聞問答，則無需就此等人員之證券交易所得再次加總而歸屬任一營利事業，況被告就系爭人頭所為更正申報亦均據以核認其申報之個人綜合所得稅在案，就其自身核認之綜合所得稅，既屬行政處分之性質，於未經依法撤銷前，被告機關原應受其形式拘束，未可遽然否認，方符行政法理。５、重複課稅： ⑴、與綜合所得稅核課重複： ①、按七十八年度證券交易得課徵所得稅，財政部於彼時發布證券交易得課徵所得稅注意事項（以下簡稱「注意事項」）及編印「證券交易得課徵所得稅疑義解答」（以下簡稱「疑義解答」）作為申報所得之指導原則。依注意事項第六項及第五項規定，個人出售七十七年十二月三十一日以前取得之股票免徵所得稅，若出售七十八年一月一日以後取得之股票，其全年出售金額一千萬元以下者亦免徵所得稅。 ②、以申報程序而言，個人應按財政部財稅資料中心印發之證券交易所得（損失）彙計單或交易清單辦理申報，惟該彙計單或交易清單如有錯誤，則依疑義解答第四十三題解答之規定應向證券商辦理更正，再據以報稅。舉例言之，如個人主張所出售股票屬七十七年十二月三十一日以前取得者免徵所得稅（簡稱「免稅股」），則證券商核對後則核發免稅資料更正通報單予個人。 ③、就本件而言，系爭簽呈附表列有四十一人，所得總額如依彙計單或交易清單估計共約六億，右欄更正後所得總額估計為一五、四八○、五九六元；所謂更正後所得總額係指此四十一人如依前開注意事項及疑義解答舉證出售股票係為「免稅股」所為之估算。嗣經查此四十一人確已經證券商核對並更正證券交易所得，且據以申報七十八年度綜合所得稅，並經被告核定在案。 ④、茲以四十一人中林楊碧玉說明之：其證券交易清單全年未買嘉麵股票，卻有出售一百餘萬股之記錄，顯見該等股票可能於七十七年十二月三十一日以前取得，縱然交易清單估算全年證券交易所得七○、九七一、三○六元，經提出七十七年買進記錄，證券商據以核發「免稅資料更正通報單」，乃申報全年證券交易損失一四、三四○、二○○元。 ⑤、承上，姑暫不論被告以四十一人做為證券交易所得做為課稅客體之謬誤，茲因該四十一人業以依更正後數據申報所得稅，被告將該等四十一人證券交易所得加總所核課原告營利事業所得稅已與該四十一人申報綜合所得稅重複。再者，該四十一人申報綜合所得稅全年證券交易所得加總既為一五、四八○、五九六元，則何以被告又以五億之金額核課營利事業所得稅？其間矛盾之處叢生，實不言而明。 ⑥、又就四十一人更正免稅股乙事，若被告執詞認為有任何不正當方法調節之情事，有關之成交單及證券交易所得（損失）彙計單在證券商處均有存檔，被告向證券商調卷即可查明，卻不尋此途，逕行以主觀無據之臆測，未得確實之事證，即認定不正情事，其有認定事實不依證據之違法，亦屬顯然。 ⑵、縱若以營利事業為證券交易所得之主體，其計算證券交易所得亦有重大錯誤－損益必須平衡 ①、計算證券交易所得必須以賣出價格扣除買進成本為核算基礎，惟因七十八年財政部開徵證券交易所得稅，致計算證券交易所得認定成本之標準究應以取得股票之成本為基礎亦或以七十七年年底之收盤價格為計算證券之取得成本？爭執此計算標準之目的在於，如以取得股票之成本計算而非收盤價格計算，於計算所得時，即因有其成本上之差異，以致可能並無所得收入而為投資虧損；如依被告以收盤價格計算，造成計算所得時出現投資收入而未記入投資歸損之事實亦或其所得收入數額錯誤，造成無法符合損益平衡之實質。 ②、就此證券交易所得之計算方式，依財政部編印之證券交易所得課徵所得稅疑義解答第六十題之規定，「七十七年最後收盤價格如低於取得成本，七十八年出售價格超過取得成本的差額，應全數為七十八年的交易所得額。例如：丙公司某種股票取得成本一百元，七十七年最後收盤價格八十元，七十八年出售價格一百二十元，其證券交易所得為二十元。」準此，為計算營利事業於七十八年度證券交易所得，其出售七十八年以前取得證券之成本應以「取得成本」及「七十七年底收盤價」相較，擇其高者為基礎，始符規定。然被告未查上開規定，遽以財稅資料中心印製證券交易清單所列計數合計證券交易所得，而該表全以七十七年底收盤價為成本，並未區別彼等原始投資成本高於七十七年底收盤價之情形，業生不當核定證券交易所得之結果，其違反右開疑義解答之規定，至為洵然。６、綜上，原告七十八年度營利事業所得稅事件之復查重核決定及訴願決定應予撤銷，請判決如原告訴之聲明。乙、被告方面：一、聲明：求為判決如主文所示。二、陳述：１、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「營利事業之設立，或合併受讓後，另立或存續時，除依其他有關法令註冊登記外，均應於開始營業前，依規定格式，將名稱、地址、負責人、業務種類、資本額、股東、合夥人或資本主與其出資額等，及其有關徵稅事項，申報當地該管稽徵機關登記。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．」及「納稅義務人逾第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，．．．應按核定應納稅額加徵百分之二十怠報金。．．．」分別為所得稅法第三條第一項、第十一條第二項、第十八條、第七十一條第一項及第一百零八條第二項所明定。２、本件原告為三光企業總管理處（ＢＯＤ）之負責人，該總管理處未辦理營業登記，擅自對外營業，案經法務部調查局臺北市調查處查獲其帳簿、憑證，移由被告會同臺北市稅捐稽徵處審理結果，原核定其七十八年度營利事所得額六四四、四一○、四五九元，應納營利事業所得稅額為一六一、○九二、六一四元，並因原告未辦理結算申報，經被告核發滯報通知書，請原告補辦結算申報，原告迄未申報，遂依所得稅法第一百零八條第二項規定，按核定應納稅額，加徵百分之二十怠報金三二、二一八、五二二元。原告不服，主張三光企業總管理處僅為內部各關係企業間之協調組織，並無對外營業，自無設立登記之必要，且被告課徵營利事業所得稅，再予課徵綜合所得稅，顯有重複課稅云云，申請復查。被告復查決定略以被告核定三光企業總管理處前述之收入及支出，均有該管理處之帳簿、憑證存於被告機關可按，則其對外營業之事證明確，故所訴未對外營業乙節，核無足採；次查獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額減除已納營利事業所得稅後之餘額，歸課個人綜合所得稅，亦為所得稅法第十四條第一項第一類第二款所明定，故本件除課徵營利事業所得稅外，另就核定之營利事業所得額減除營利事業所得稅後之餘額，併計歸課個人綜合所得稅，與法並無違誤，故主張有重複課稅乙節，核係對稅法規定之誤解為由，乃駁回其復查之申請。原告不服，循序訴經行政院台八十八訴字第二五五三六號再訴願決定略以：「查本件被告核定ＢＯＤ七十八年度證券交易所得六○○、○四二、四六○元，利息收入三四、二九二、一○七元，投資收入三二八、一八三、五二八元，退佣收入四七三、九二六元，股利收入六、三六三、五八八元之依據及理由，復查決定及原決定均未論明，據被告列席本院訴願審議委員會第一二九四次會議人員說明，略以原告至再訴願時始提出相關計算資料對該局核定其證券交易所得、投資收入、利息收入及股利收入之計算有所爭執，關於其主張錯誤或重複部分，為昭折服，被告應再重查等語，又關於本件加徵怠報金基礎之應納稅額既有重查必要，則怠報金部分自無可維持」等語，將原決定及原處分均撤銷，著由被告查實後另為處分。嗣被告依再訴願決定意旨重核復查決定略以： ⑴、有關證券交易所得六○○、○四二、四六○元之計算有誤部分：被告係依據調查局查扣ＢＯＤ之帳證，編號二十三冊，第一二九、一三○頁簽呈列載：「七十八年度個人綜所稅申報與往年有重大之區別－七十八年度課徵證券交易所得，而七十八年度核定賣出金額超過一千萬元以上者有四十一人，核定所得總額共約六億，經多次調節，此四十一人皆不用課徵綜所稅（此調節方式國稅局是否認可會有爭議）」等語，認屬ＢＯＤ利用人頭出售股票，並依一三九、一四○、一四一頁七十八年度個人綜合所得稅申報證券交易所得調節一覽表中，七十八年度核定所得總額合計欄所列金額，核定ＢＯＤ七十八年度證券交易所得六 ○○、○四二、四六○元。查原告訴稱七十八年度個人綜所稅申報證券交易所得一覽表所列金額加總後之數額為五○五、八九九、七四四元，係將表列四十一人核定之證券交易所得六○○、○四二、四六○元及虧損九四、一四二、七一六元併計而來，惟營利事業所得稅係將財產交易所得與財產交易損失分列核定，與綜合所得稅併計核定並不相同。另依證券交易所得一覽表，ＢＯＤ為規避前述證券交易所得六○○、○四二、四六○元，乃將出售之股票以七十七年成交單更正為七十七年免稅股或歸戶至他人為七十七年免稅股或向他人借成交單歸為七十七年免稅股等多次調節方式，使更正後之證券交易所得僅為一五、四八○、五六九元，故原告訴稱四十一人對證券交易所得已辦理更正，惟係以不當方法調節所致，又此不當調節，當然造成被告核發之綜合所得稅核定通知書之所得額發生誤差。而其正確之證券交易所得仍係一覽表所列之六○○、○四二、四六○元。惟被告核定ＢＯＤ七十八年度營利事業所得稅時，係將證券交易所得六○○、○四二、四六○元，全額列計為營利事業所得額，其證券交易所得一覽表所列四十一人中證券交易虧損計九四、一四二、七一六元部分，並未予以減除，准予追認。 ⑵、利息收入部分：據表示第二四五冊係聚寶投資股份有限公司與各關係企業往來利息設算，非ＢＯＤ之利息收入；惟經被告以八十八年八月三日財北國稅審三字第八八○三○五三八號函，通知原告於文到五日內提示相關帳證查對，卻僅提供聚寶投資股份有限公司電腦產出之「明細分類帳」，其他相關公司之帳證未一併檢送，致無從核對，所訴尚無足採。原核定利息收入三四、二九二、一○七元，尚無不合。 ⑶、投資收入、財務收入、其他收入部分：依第二十八冊核算部分，經分別依原審查人員之查獲違章憑證審查草稿及扣押憑證重新核算結果：財務收入：原核定金額為：四○、八六四、二九八元，依扣押憑證核算金額為：四○、八七五、四二七元，因屬行政救濟案件，以原核定較有利於訴願人，應予維持原核定。其他收入：原核定金額為：二八○、四八三、六五七元，依扣押憑證核算金額為五四、四○三、二四六元，擬依扣押憑證核算金額核定，計算差異金額：二二六、○八○、四一一元，准予核減。變更核定其他收入為五四、四○三、二四六元。投資收入：原核定金額為：六、八三五、五七三元，依扣押憑證核算金額為：七、四二一、八六一元，因屬行政救濟案件，以原核定較有利於原告，應予維持原核定。 ⑷、股利收入部分：原核定六、三六三、五八八元，原告主張依第二三三冊計算有四筆重複計算，經查核算之第三頁及第一八頁其中七十八年三月三十一日《七十八年度國壽現金股利》一四、○○○元、七十八年五月十七日《七十八年度台泥現金股利》五、○ ○○元、七十八年五月十九日《七十八年度太電現金股利》一八、四○○元、七十八年六月七日《七十八年度華新現金股利》三四、一一二元，四筆金額合計七一、五一二元，重複計算，准予以減除。變更核定股利收入為六、二九二、○七六元。 ⑸、綜上重核後准予減所得額三二○、二九四、六三九元，變更核定所得額三二四、一一五、八一九元計算式如下（原核定所得六四四、四一○、四五八元減追認證券交易虧損九四、一四二、七一六元、減追投資收入計算差異金額二二六、○八 ○、四一一元、減股利收入重複計算部分七一、五一二元）其餘部分，原處分尚無不合。 ⑹、本件加徵怠報金部分：原計算應納稅額之基礎業已變更，原處分自無可維持。准予追減怠報金一六、○ 一四、七三二元，變更核定怠報金為一六、二○三、七九○元，計算如後：變更核定所得額324,115,819×25%-10,000=應納稅額81,018,954元應納稅額81,018,954×20%=怠報金16,203,790元原核定32,218,522-16,203,790=追減數16,014,732元。 ⑺、綜上被告重核復查決定，揆諸首揭所得稅法有關規定，並無違誤，茲原告仍執前詞爭執外，僅提示調節後之部分買進報告書，仍未能提示相關之買進及賣出報告書供核，自難認為有理由，本件原處分請予維持。３、就本件之爭點一：「『三光企業總管理處』是否為營利事業所得稅之課稅主體？」乙節： ⑴、依法務部臺北市調查處八十年二月二十七日對原告所作調查筆錄，據原告表示，三光關係企業因日趨龐大，業務繁多，乃於七十五年前後成立總管理處即ＢＯＤ，處理關係企業及家族內財務管理等業務，因其身為長子擔任該ＢＯＤ最高裁決人．．．等語，又所查扣之憑證，ＢＯＤ自七十七年至八十年度間有買賣股票、借貸款項、利息收付及雜項支出等資料，可知其是以營利為目的，依行為時所得稅法第十一條第二項規定，只要以營利為目的，有營業牌號或場所者，不拘組織型態、亦不限是否已辦登記，均得認屬所得稅法規範之營利事業，是ＢＯＤ雖未辦營業登記，未具一般公司形式，惟既有營業事實，已符合該規定所稱之營利事業，依前揭所得稅法第三條第一項規定應予課徵營利事業所得稅。 ⑵、前行政法院八十八年度判字第五十五號判決謂：「又由扣案之支付申請書載明除三光惟達公司外，尚有三光行公司及三光建設等其他公司，以及若費用歸屬有爭議，統由ＧＭ室協調辦理等語。足見ＢＯＤ，雖未辦理營業登記，但其借由自然人或法人支付利息、薪資、佣金、執行業務所得而為營利行為，以致可能發生費用歸屬何者有爭議，須統一協調辦理，並非如原告所主張ＢＯＤ，僅係翁氏家族會議之虛擬名稱及ＢＯＤ之報表乃企業團名下之各企業之聯合報表，並無對外之營業行為云云。則原告主張ＢＯＤ並無營業行為，扣案之憑證係自然人（翁純純等人）或聚寶公司、三光企業管理顧問公司等公司所支付，ＢＯＤ未實際給付系爭薪資等各項支付云云，而提起支出往來明細表．．．等影本，並不足影響ＢＯＤ係營利事業之性質。」ＢＯＤ為營利事業所得稅之課稅主體已昭然若揭。 ⑶、獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額減除已納營利事業所得稅後之餘額，歸課個人綜合所得稅，亦為所得稅法第十四條第一項第一類第二款所明定，故本件除課徵營利事業所得稅外，另就核定之營利事業所得額減除已納營利事業所得稅後之餘額，併計歸課個人綜合所得稅，與法並無違誤，原告主張有重複課稅乙節，核係誤解稅法規定所致，原告所訴，尚無足採。４、就本件之爭點二：「縱將ＢＯＤ視為營利事業，是否應以原告為課稅主體，予以課稅？課稅主體是否錯誤」乙節：因ＢＯＤ屬於未辦登記擅自營業之營利事業，依公司法第十九條規定：「未經公司登記，不得以公司名義經營業務或為其他法律行為，違反者，行為人應自負其責。」被告乃參照前揭公司法規定，補徵其負責人即原告之營利事業所得稅，洵無違誤，亦經前開前行政法院八十八年度判字第五十五號判決：「該案之行為人為原告（甲○○），補徵七十八年度營利事業所得稅之納稅義務人應為原告，．．．」在案。５、就本件之爭點三：「證券交易損益是否應歸屬ＢＯＤ而課徵營利事業所得稅？且核課數額有無錯誤？」乙節： ⑴、被告係依調查局查扣ＢＯＤ之帳證，編號二十三冊，第一二九、一三○頁簽呈列載「七十八年度個人綜所稅申報與往來有重大之區別－七十八年度課徵證券交易所得，而七十八年度核定賣出金額超過一千萬元以上者有四十一人，核定所得總額共約六億，經多次調節，此四十一人皆不用課徵綜所稅（此調節方式國稅局是否認可會有爭議）」等語，認屬ＢＯＤ利用人頭出售股票，故該等人頭之證券交易損益，當歸屬ＢＯＤ而應予課徵營利事業所得稅。經被告重查ＢＯＤ營利事業所得稅結果，係將前開查扣帳證編號二十三冊第一三九、一四○、一四一頁七十八年度個人綜合所得稅申報證券交易所得調節一覽表中，七十八年度核定所得總額合計欄所列金額六○○、○四二、四六○元，減除其證券交易所得調節一覽表所列四十一人證券交易虧損計九四、一四二、七一六元後，核定證券交易所得為五○五、八九九、七四四元。 ⑵、另原告主張「前述四十一人證券交易所得加總所核課原告營利事業所得稅已與該四十一人申報綜合所得稅重複」乙節，基於實質課稅原則，ＢＯＤ利用人頭出售股票，該等人頭之證券交易損益，當歸屬ＢＯＤ而應予課徵營利事業所得稅，至於該等人頭已申報之綜合所得稅，俟ＢＯＤ營利事業所得稅確定後，則得以核實辦理更正註銷，並無重複課稅可言。 ⑶、至於原告主張「該四十一人申報綜合所得稅全年證券交易所得加總既為一五、四八○、五九六元，則何以被告又以五億之金額核課營利事業所得稅？」乙節，依調查局查扣ＢＯＤ之帳證中證券交易所得一覽表，ＢＯＤ為規避前述證券交易所得五○五、八九九、七四四元，乃將出售之股票以七十七年成交單更正為七十七年免稅股、或歸戶至他人為七十七年免稅股、或向他人借成交單歸為七十七年免稅股等多次調節方式，使更正後之證券交易所得僅為一五、四八○、五九六元，故原告主張該四十一人對證券交易所得以辦理更正，惟係以不當方法調節所致，又此不當調節，當然造成被告核發之綜合所得稅核定通知書之所得額發生誤差。而其正確之證券交易所得應為五○五、八九九、七四四元。６、就本件之爭點四：「程序瑕疵：是否核發滯報通知書？」乙節：依據原卷審查報告第四頁所附原告於八十三年十月七日致被告（被告中南稽徵所）函及該所八十三年九月二十七日財北國稅中南審字第一七○九六號函等往來函件，即可證明原告已收受滯報通知書，原告所訴，顯係臨訟飾詞，尚無足採。７、據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明。理由一、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「營利事業之設立，或合併受讓後，另立或存續時，除依其他有關法令註冊登記外，均應於開始營業前，依規定格式，將名稱、地址、負責人、業務種類、資本額、股東、合夥人或資本主與其出資額等，及其有關徵稅事項，申報當地該管稽徵機關登記。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納．．．」及「納稅義務人逾第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，．．．應按核定應納稅額加徵百分之二十怠報金。．．．」分別為所得稅法第三條第一項、第十一條第二項、第十八條、第七十一條第一項及第一百零八條第二項所明定。二、本件原告為三光企業總管理處（ＢＯＤ）之負責人，該總管理處未辦理營業登記，擅自對外營業，案經法務部調查局臺北市調查處查獲其帳簿、憑證，移由被告會同臺北市稅捐稽徵處審理結果，原核定其七十八年度營利事所得額六四四、四一○、四五九元，應納營利事業所得稅額為一六一、○九二、六一四元，並因原告未辦理結算申報，經被告核發滯報通知書，請原告補辦結算申報，原告迄未申報，遂依所得稅法第一百零八條第二項規定，按核定應納稅額，加徵百分之二十怠報金三二、二一八、五二二元。原告不服，主張三光企業總管理處僅為內部各關係企業間之協調組織，並無對外營業，自無設立登記之必要，且被告課徵營利事業所得稅，再予課徵綜合所得稅，顯有重複課稅云云，申請復查。被告復查決定略以被告核定三光企業總管理處前述之收入及支出，均有該管理處之帳簿、憑證存於被告機關可按，則其對外營業之事證明確，故所訴未對外營業乙節，核無足採；次查獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額減除已納營利事業所得稅後之餘額，歸課個人綜合所得稅，亦為所得稅法第十四條第一項第一類第二款所明定，故本件除課徵營利事業所得稅外，另就核定之營利事業所得額減除營利事業所得稅後之餘額，併計歸課個人綜合所得稅，與法並無違誤，故主張有重複課稅乙節，核係對稅法規定之誤解為由，乃駁回其復查之申請。原告不服，循序訴經行政院台八十八訴字第二五五三六號再訴願決定略以：「查本件被告核定ＢＯＤ七十八年度證券交易所得六○○、○四二、四六○元，利息收入三四、二九二、一○七元，投資收入三二八、一八三、五二八元，退佣收入四七三、九二六元，股利收入六、三六三、五八八元之依據及理由，復查決定及原決定均未論明，據被告列席本院訴願審議委員會第一二九四次會議人員說明，略以原告至再訴願時始提出相關計算資料對該局核定其證券交易所得、投資收入、利息收入及股利收入之計算有所爭執，關於其主張錯誤或重複部分，為昭折服，被告應再重查等語，又關於本件加徵怠報金基礎之應納稅額既有重查必要，則怠報金部分自無可維持」等語，將原決定及原處分均撤銷，著由被告查實後另為處分。嗣被告依再訴願決定意旨重核復查決定略以：１、有關證券交易所得六○○、○四二、四六○元之計算有誤部分：被告係依據調查局查扣ＢＯＤ之帳證，編號二十三冊，第一二九、一三○頁簽呈列載：「七十八年度個人綜所稅申報與往年有重大之區別－七十八年度課徵證券交易所得，而七十八年度核定賣出金額超過一千萬元以上者有四十一人，核定所得總額共約六億，經多次調節，此四十一人皆不用課徵綜所稅（此調節方式國稅局是否認可會有爭議）」等語，認屬ＢＯＤ利用人頭出售股票，並依一三九、一四○、一四一頁七十八年度個人綜合所得稅申報證券交易所得調節一覽表中，七十八年度核定所得總額合計欄所列金額，核定ＢＯＤ七十八年度證券交易所得六 ○○、○四二、四六○元。查原告訴稱七十八年度個人綜所稅申報證券交易所得一覽表所列金額加總後之數額為五○五、八九九、七四四元，係將表列四十一人核定之證券交易所得六○○、○四二、四六○元及虧損九四、一四二、七一六元併計而來，惟營利事業所得稅係將財產交易所得與財產交易損失分列核定，與綜合所得稅併計核定並不相同。另依證券交易所得一覽表，ＢＯＤ為規避前述證券交易所得六○○、○四二、四六○元，乃將出售之股票以七十七年成交單更正為七十七年免稅股或歸戶至他人為七十七年免稅股或向他人借成交單歸為七十七年免稅股等多次調節方式，使更正後之證券交易所得僅為一五、四八○、五六九元，故原告訴稱四十一人對證券交易所得已辦理更正，惟係以不當方法調節所致，又此不當調節，當然造成被告核發之綜合所得稅核定通知書之所得額發生誤差。而其正確之證券交易所得仍係一覽表所列之六○○、○四二、四六○元。惟被告核定ＢＯＤ七十八年度營利事業所得稅時，係將證券交易所得六○○、○四二、四六○元，全額列計為營利事業所得額，其證券交易所得一覽表所列四十一人中證券交易虧損計九四、一四二、七一六元部分，並未予以減除，准予追認。２、利息收入部分：據表示第二四五冊係聚寶投資股份有限公司與各關係企業往來利息設算，非ＢＯＤ之利息收入；惟經被告以八十八年八月三日財北國稅審三字第八八○三○五三八號函，通知原告於文到五日內提示相關帳證查對，卻僅提供聚寶投資股份有限公司電腦產出之「明細分類帳」，其他相關公司之帳證未一併檢送，致無從核對，所訴尚無足採。原核定利息收入三四、二九二、一○七元，尚無不合。３、投資收入、財務收入、其他收入部分：依第二十八冊核算部分，經分別依原審查人員之查獲違章憑證審查草稿及扣押憑證重新核算結果：財務收入：原核定金額為：四○、八六四、二九八元，依扣押憑證核算金額為：四○、八七五、四二七元，因屬行政救濟案件，以原核定較有利於訴願人，應予維持原核定。其他收入：原核定金額為：二八○、四八三、六五七元，依扣押憑證核算金額為五四、四○三、二四六元，擬依扣押憑證核算金額核定，計算差異金額：二二六、○八○、四一一元，准予核減。變更核定其他收入為五四、四○三、二四六元。投資收入：原核定金額為：六、八三五、五七三元，依扣押憑證核算金額為：七、四二一、八六一元，因屬行政救濟案件，以原核定較有利於原告，應予維持原核定。４、股利收入部分：原核定六、三六三、五八八元，原告主張依第二三三冊計算有四筆重複計算，經查核算之第三頁及第一八頁其中七十八年三月三十一日《七十八年度國壽現金股利》一四、○○○元、七十八年五月十七日《七十八年度台泥現金股利》五、○ ○○元、七十八年五月十九日《七十八年度太電現金股利》一八、四○○元、七十八年六月七日《七十八年度華新現金股利》三四、一一二元，四筆金額合計七一、五一二元，重複計算，准予以減除。變更核定股利收入為六、二九二、○七六元。５、綜上重核後准予減所得額三二○、二九四、六三九元，變更核定所得額三二四、一一五、八一九元計算式如下（原核定所得六四四、四一○、四五八元減追認證券交易虧損九四、一四二、七一六元、減追投資收入計算差異金額二二六、○八 ○、四一一元、減股利收入重複計算部分七一、五一二元）其餘部分，原處分尚無不合。６、本件加徵怠報金部分：原計算應納稅額之基礎業已變更，原處分自無可維持。准予追減怠報金一六、○ 一四、七三二元，變更核定怠報金為一六、二○三、七九○元，計算如後：變更核定所得額324,115,819×25%-10,000=應納稅額81,018,954元應納稅額81,018,954×20%=怠報金16,203,790元原核定32,218,522-16,203,790=追減數16,014,732元。揆諸首揭規定，並無不妥。三、茲就本件行政訴訟之爭點分述如左：１、就原告所訴「程序瑕疵：是否核發滯報通知書？」乙節：依原處分卷內審查報告第四頁所附被告所屬中南稽徵所八十三年九月二十七日財北國稅中南審字第一七○九六號函：「受文者：甲○○先生．．．主旨：檢送三光企業總管理處七十七至八十年度營利事業所得稅滯報通知書四份，請於八十三年十月十一日前至本所辦理營利事業所得稅結算申報，逾期未辦理者，逕依所得稅法第七十九條規定辦理，請查照。．．．說明：．．．三、依據法務部調查局臺北市調查處八十年二月二十七日之調查筆錄，台端係擔任『三光企業總管理處』（簡稱ＢＯＤ）之最高裁決人，且該處未依法辦理營業登記而擅自營業，既有營業行為，自應依所得稅法第七十一條規定辦理營利事業所得稅結算申報，故仍請依法辦理補申報，逾期則逕依有關規定辦理。」原告於八十三年十月七日致函予被告：「檢還『三光企業總管理處』七十七至八十年度營利事業所得稅滯報通知書四份，請查照。．．．」，可知原告早已收受該四份營利事業所得稅滯報通知書四份，且該函既以原告為受文者，且於說明欄內載明原告係擔任「三光企業總管理處」（簡稱ＢＯＤ）之最高裁決人，且該處未依法辦理營業登記而擅自營業，既有營業行為，自應依所得稅法第七十一條規定辦理營利事業所得稅結算申報，而通知原告依法辦理補申報，是原告所訴被告未核發滯報通知書予原告，委無足採。２、就原告所訴：「『三光企業總管理處』是否為營利事業所得稅之課稅主體？』乙節： ⑴、依法務部臺北市調查處八十年二月二十七日對原告所作調查筆錄，據原告表示，三光關係企業因日趨龐大，業務繁多，乃於七十五年前後成立總管理處即ＢＯＤ，處理關係企業及家族內財務管理等業務，因其身為長子擔任該ＢＯＤ最高裁決人．．．等語，又所查扣之憑證，ＢＯＤ自七十七年至八十年度間有買賣股票、借貸款項、利息收付及雜項支出等資料，可知其是以營利為目的，依行為時所得稅法第十一條第二項規定，只要以營利為目的，有營業牌號或場所者，不拘組織型態、亦不限是否已辦登記，均得認屬所得稅法規範之營利事業，是ＢＯＤ雖未辦營業登記，未具一般公司形式，惟既有營業事實，已符合該規定所稱之營利事業，依前揭所得稅法第三條第一項規定應予課徵營利事業所得稅。 ⑵、前行政法院八十八年度判字第五十五號判決謂：「又由扣案之支付申請書載明除三光惟達公司外，尚有三光行公司及三光建設等其他公司，以及若費用歸屬有爭議，統由ＧＭ室協調辦理等語。足見ＢＯＤ，雖未辦理營業登記，但其借由自然人或法人支付利息、薪資、佣金、執行業務所得而為營利行為，以致可能發生費用歸屬何者有爭議，須統一協調辦理，並非如原告所主張ＢＯＤ，僅係翁氏家族會議之虛擬名稱及ＢＯＤ之報表乃企業團名下之各企業之聯合報表，並無對外之營業行為云云。則原告主張ＢＯＤ並無營業行為，扣案之憑證係自然人（翁純純等人）或聚寶公司、三光企業管理顧問公司等公司所支付，ＢＯＤ未實際給付系爭薪資等各項支付云云，而提起支出往來明細表．．．等影本，並不足影響ＢＯＤ係營利事業之性質。」ＢＯＤ為營利事業所得稅之課稅主體已昭然若揭。 ⑶、獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額減除已納營利事業所得稅後之餘額，歸課個人綜合所得稅，亦為所得稅法第十四條第一項第一類第二款所明定，故本件除課徵營利事業所得稅外，另就核定之營利事業所得額減除已納營利事業所得稅後之餘額，併計歸課個人綜合所得稅，與法並無違誤，原告主張有重複課稅乙節，核係誤解稅法規定所致，原告所訴，尚無足採。３、就原告所訴：「縱將ＢＯＤ視為營利事業，是否應以原告為課稅主體，予以課稅？課稅主體是否錯誤」乙節：因ＢＯＤ屬於未辦登記擅自營業之營利事業，依公司法第十九條規定：「未經公司登記，不得以公司名義經營業務或為其他法律行為，違反者，行為人應自負其責。」被告乃參照前揭公司法規定，補徵其負責人即原告之營利事業所得稅，洵無違誤，亦經前開前行政法院八十八年度判字第五十五號判決：「該案之行為人為原告（甲○○），補徵七十八年度營利事業所得稅之納稅義務人應為原告，．．．」在案。４、就原告所訴：「證券交易損益是否應歸屬ＢＯＤ而課徵營利事業所得稅？且核課數額有無錯誤？」乙節： ⑴、被告係依調查局查扣ＢＯＤ之帳證，編號二十三冊，第一二九、一三○頁簽呈列載「七十八年度個人綜所稅申報與往來有重大之區別－七十八年度課徵證券交易所得，而七十八年度核定賣出金額超過一千萬元以上者有四十一人，核定所得總額共約六億，經多次調節，此四十一人皆不用課徵綜所稅（此調節方式國稅局是否認可會有爭議）」等語，認屬ＢＯＤ利用人頭出售股票，故該等人頭之證券交易損益，當歸屬ＢＯＤ而應予課徵營利事業所得稅。經被告重查ＢＯＤ營利事業所得稅結果，係將前開查扣帳證編號二十三冊第一三九、一四○、一四一頁七十八年度個人綜合所得稅申報證券交易所得調節一覽表中，七十八年度核定所得總額合計欄所列金額六○○、○四二、四六○元，減除其證券交易所得調節一覽表所列四十一人證券交易虧損計九四、一四二、七一六元後，核定證券交易所得為五○五、八九九、七四四元。 ⑵、另原告主張「前述四十一人證券交易所得加總所核課原告營利事業所得稅已與該四十一人申報綜合所得稅重複」乙節，基於實質課稅原則，ＢＯＤ利用人頭出售股票，該等人頭之證券交易損益，當歸屬ＢＯＤ而應予課徵營利事業所得稅，至於該等人頭已申報之綜合所得稅，俟ＢＯＤ營利事業所得稅確定後，則得以核實辦理更正註銷，並無重複課稅可言。 ⑶、至於原告主張「該四十一人申報綜合所得稅全年證券交易所得加總既為一五、四八○、五九六元，則何以被告又以五億之金額核課營利事業所得稅？」乙節，依調查局查扣ＢＯＤ之帳證中證券交易所得一覽表，ＢＯＤ為規避前述證券交易所得五○五、八九九、七四四元，乃將出售之股票以七十七年成交單更正為七十七年免稅股、或歸戶至他人為七十七年免稅股、或向他人借成交單歸為七十七年免稅股等多次調節方式，使更正後之證券交易所得僅為一五、四八○、五九六元，故原告主張該四十一人對證券交易所得以辦理更正，惟係以不當方法調節所致，又此不當調節，當然造成被告核發之綜合所得稅核定通知書之所得額發生誤差。而其正確之證券交易所得應為五○五、八九九、七四四元。四、綜上所述，原告之主張均不足採，而被告之原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請：訴願決定及原處分除追減所得額三二○、二九四、六三九元及怠報金一六、○一四、七三二元部分之外，均撤銷，並無理由，應予駁回。五、兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十一　　　年　　　六　　　月　　　十九　　　日臺北高等行政法院第三庭審判長法官　徐瑞晃法官李得灶法官吳慧娟右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　　九十一　　年　　　六　　　　月　　　十九　　　日書記官林玉卿

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第一五七五號

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