臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第一五九號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 91 年 08 月 07 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一五九號

原　　　告　新竹麵粉廠股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丙○○
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　林吉昌（局長）住同右
訴訟代理人　乙○○
廖怡晳
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十二月十八日
台財訴字第０八九０００一二二三號及中華民國八十九年十二月二十二日台財訴字第
０八九０００一二一九號之訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理八十五年度及八十六年度之營利事業所得稅結算申報，原列報：
Ａ、八十五年度部分：
營業收入淨額新台幣（下同）二一八、０七三、七０三元。
減營業成本一九九、七九八、四五二元。
減營業費用七、七一八、一三三元。
加非營業收入三六０、五六四元。
減非營業損失及費用一０、四九０、四六八元。
全年所得額四二七、二一四元。
Ｂ、八十六年度部分：
營業收入淨額一八０、三二二、四四０元。
減營業成本一六四、二七九、一一八元。
減營業費用六、七四八、八七九元。
加非營業收入一七六、一０六元。
減非營業費用九、０七八、五六五元。
全年所得額三九一、九八四元。
二、被告機關查核後，以原告無法提示其成品直接原料明細表，又直接原料期末存
料經核算依加權平均法估價金額有誤，且會計師對存貨部分亦出具保留意見，
足見原告營業成本未正確列計，而依所得稅法施行細則第八十一條規定，為以
下之核定：
Ａ、就八十五年度部分：
１、先按同業利潤標準核定：
營業成本一九一、九０四、八五九元。
營業費用經依帳證查核認定七、０三二、六九０元。營業淨利一九、一三六、一五四元。
２、惟以上之認定超過營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依營利
事業所得稅查核準則第六條第一項但書之規定核定：營業淨利為一五、二六五、一五九元。註：營業成本及營業費用推計為二
０二、八０八、五四四元。
加非營業收入三六０、五六四元
減非營業費用一０、四九０、四六八元
全年所得額為五、一三五、二五五元
Ｂ、就八十六年度部分：
１、先按同業利潤標準核定：
營業成本一五八、六八三、七四七元。
營業費用經依帳證查核認定六、一九二、九一三元。營業淨利一五、四四五、七八０元。
２、惟以上之認定超過營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依營利
事業所得稅查核準則第六條第一項但書之規定核定：營業淨利為一二、六二二、五七一元。註：營業成本及營業費用推計為一
六七、六九九、八六九元。
加非營業收入一七六、一０六元。
減非營業費用九、０七八、五六五元。
全年所得額為三、七二０、一一二元。
三、在此核定之事實基礎下，被告機關乃對原告補徵以下之營利事業所得稅：
Ａ、就八十五年度部分：
一、一七七、０一０元。
Ｂ、就八十六年度部分：
八三二、０三二元。
四、原告不服上開二年度之補稅處分，分別就上開二年度遭推計之營業成本及費用
部分申請復查，但未獲變更，提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
求為判決撤銷下列之原處分（含復查決定）及訴願決定。⑴、原告八十五年度營利事業所得稅額核定部分：
①、被告機關作成之原核定處分。
②、被告機關作成之北區國稅法字第八八０五三七四八號復查決定。
③、財政部作成之台財訴字第０八九０００一二一九號訴願決定。
⑵、原告八十六年度營利事業所得稅額核定部分：
①、被告機關作成之原核定處分。
②、被告機關作成之北區國稅法字第八八０五三七四六號復查決定。
③、財政部作成之台財訴字第０八九０００一二二三號訴願決定。
二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告辦理八十五年度及八十六年度之營利事業所得稅結算申報，被告初查時
，均以原告未提示直接原料明細表及原料（紅麥）未採加權平均法盤存，乃
按同業利潤標準核定營業淨利。而在原告申請復查後，被告機關又來函要求
原告將原料改採加權平均法計價盤存，重新編製並提示原料進耗存表、直接
原料明細表及製成品產銷存表，原告亦遵循指示重新制作上開報表，可是仍
不被採信，而維持原來之核定，原告提起訴願，亦遭駁回。
Ｂ、但原告認為被告機關以上之認定顯然是錯誤的，理由如下：
１、八十五年度部分：
ａ、被告及訴願機關指摘原告：「．．未依照稅捐稽徵機關管理營利事業會
計帳簿憑證辦法第二條第一項第二款規定，設置原物料明細帳、在製品
明細帳、製成品明細帳、生產日報表及其他必要之補助帳簿，亦未在領
料登記簿及生產紀錄上逐一記載各材料購進、領用、結存情形及各產品
生產、銷售、結存情形，致本期原料領用及成品產銷均無從勾稽查核」
；「．．未能提供原料耗用（領料）之相關紀錄供核，僅在期末時帳列
一筆全年領用紀錄。原料明細帳之內容欠詳，混淆不確實，致無從據以
勾稽查核」；「．．因無法提供生產日報表以查核其每日機器運轉時間
，直接人工人數、原料領用量及在製品與製成品之生產數量相關記錄供
核，原告材料耗用、直接人工及製造費用等無法詳加歸類分析查核」；
「．．另亦無法提供生產日報表供查核每日機器運轉時間、直接人工人
數、原料領用量及在製品與製成品之生產數量相關記錄」云云，惟查：
Ⅰ、「製造業原物料耗用查核之順序首為記載詳備之有關帳證紀錄，次為
通常水準，再次為相當之同業原料耗用情形，更次為上年度核定情形
，末為由稽徵機關調查核定之，觀諸首揭查核準則第五十八條法意至
明。按製造業之營業成本包括原材耗用、直接人工及製造費用，必於
該三部分均無法查核時，始依首揭所得稅法第八十三條第一項規定按
同業利潤標準核定其營業成本，倘直接人工及製造費用尚可查核，而
原材料耗用無法查核時，則應依行為時查核準則五十八條規定之順序
，查核其原料耗用，再併同直接人工及製造費用核定其營業成本」為
財政部八十八年五月二十六日台財訴第000000000號訴願決
定書及行政院台七十八訴字第三０八七號與台八十五訴字第一三０二
六號再訴願決定所論明。
Ⅱ、「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準」為營利事業所
得稅查核準則第六十一條所明定，而綜觀該準則第五章「費用類之查
核」，未見提及「生產日報表」，是被告機關稱原告無法提供生產日
報表，致而直接人工及製造費用無法詳加歸類分析查核，似已悖離「
依法行政」之原則。
Ⅲ、原告從事麵粉產銷業務已近二十年，有關會計簿據包括產品產銷存記
錄相信亦有中等水平，訴願決定稱原告未設帳記載原物料購進領用結
存及產品生產銷售結存情形與事實不符且籠統稱「無從勾稽查核」「
內容欠詳」「混淆不確實」似已言過其實，亦未指明是「全部無法核
對」還是「部份無法核對」，或者根本未核對即套上帽子，關係納稅
人「全部營業成本」或「部份營業成本」按同業利潤標準核定之權益
。
Ⅳ、「會計年度應為每年一月一日起至十二月三十一日止」；「營利事業
所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用損失及稅捐後之
純益額為所得額」分別為所得稅法第二十三條及第二十四條所明定，
又「定期（實地）盤存制」乃成本會計制度之一項，商業會計法及所
得稅法等查審法令亦無禁止規定，今卻指摘「原料耗用．．．僅在期
末時帳列一筆全年領用紀錄」，況如上所述，所得之計算係以年度為
期間，指摘「因無法提供生產日報表以查核其每日．．．原料領用量
」，莫非被告機關認為原料耗用之查核，僅有查核準則第五十八條第
一項「核實認定」之途？
ｂ、被告及訴願機關又謂：「原料盤存之估價以成本為準，原告提示說明表
示其原料之期末盤存係採加權平均法估價得之，但原告提示之成本表表
示耗用原料係按產品收入比例分攤，即原告成本表上所載之耗用數量非
各產品之實際耗用數量，則實際耗用數量無法正確得之」；「部頒原料
耗用標準皆以數量為計算標準，而原告之成本計算卻依原料耗用金額按
產品收入比例分攤」；「中筋麵粉是由白麥及紅麥混合磨製而成，低筋
則是由白麥磨製而成，其直接原料明細表未細分耗用原料中白麥、紅麥
之數量及金額各為若干？且其原料耗用之數量及其金額如何得之，無法
提示相關帳冊紀錄資料供核，各產品之原料總耗用金額乃概括的按產品
之收入比例分攤，經核其內容仍然混淆不確實，無從據以勾稽」；「又
直接原料表中生產中、低筋麵粉之耗用原料白麥、紅麥亦有未細分之情
形」云云，惟查：
Ⅰ、投入原料（紅麥或白麥或兩者混合）經淨麥磨粉後可同時產出（篩級
）各類（高中低筋、粉心、粗粉）麵粉及麩皮，依通常情況，投入一
公噸之原麥可產出各級麵粉七三五公斤及麩皮二四五公斤，以八十五
年間之市場，各級麵粉每公斤售價約為一０．八元至一四．五元，麩
皮每公斤售價約為三．八元，原麥每公斤成本約為七．九元，若以投
入與產出之數量比例分攤產品之耗料成本，則上述產出麩皮二四五公
斤之耗料成本為一、九七五元，唯其全部售價卻僅九三一元，此種成
本分攤方法能謂合理嗎？
Ⅱ、若以原告所採「耗用原料係按產品收入比例分攤」之方法，麵粉七三
五公斤之收入九、二六一元（以平均售價十二．六元計之）麩皮二四
五公斤之收入九三一元，依其收入比例分攤投入原麥一公噸之成本七
、九００元，則麵粉七三五公斤之耗料成本為七、一七八元，麩皮二
四五公斤之耗料成本為七二二元，成本率均為百分之七七．五，方符
合會計學所強調之「收入成本配合」原則。
Ⅲ、又所謂「收入比例」，乃係指「產出數量」乘以「平均售價」，被告
機關一再攻訐該分攤方法「非實際耗用數量」；「無法提示相關帳冊
紀錄資料供核」；「內容仍然混淆不清，無從據以勾稽」，原告難以
接受此等說法。
Ⅳ、原告於復查時所提示之各項成本表，均有投入原料數量及產出之產品
數量，並非只記載金額，被告及訴願決定機關自可依部頒原料耗用標
準計算之。另因以該年度之產銷，中低筋麵粉每有替代情形發生，為
表達真實狀況，乃將二者合併編製耗料（紅白麥），縱使亦而指摘耗
用原料白麥及紅麥未能細分，亦僅是該二產品有此情況，並非全部產
品均係如此。
ｃ、被告與訴願機關復稱：「原告帳載紅麥十二月三十一日全年領用數量為
二０、七０六、七四五公斤，金額為一七三、九九一、一三九元，與提
示之原料進耗存表中紅麥本期耗用數量相同，金額卻為一九九、四九一
、一三九元不符，而原告直接原料之耗用又按其耗用金額為分攤基礎，
所提示之原料耗用金額帳載與成本表不符，著實無法勾稽，顯係原告臨
訟補具」；「又原告復查時雖提示重行編製之進耗存表，惟與帳載領用
之成本不符，原告並未說明其差異原因，亦未對原編列之營業成本表作
修正」云云，惟查：
Ⅰ、「關於估價方法錯誤者，應予糾正調整之」為查核準則第五十六條所
明定。
Ⅱ、正如前述，被告本就以原告之原料（紅麥）未依加權平均法盤存，而
以同業利潤標準核定成本，原帳載領用成本及原編列之營業成本表當
然與申請復查後，依來函指示以加權平均法重編之進耗存表不同。而
重編該等成本表時，相關帳證均已呈交被告處，自無從更正帳載記錄
，訴願決定以此為駁回理由，顯不合理。
２、八十六年度部分，除引用上開八十五年度部分之各項法律上主張外，另補
充稱：
ａ、八十六年間之麵粉市場上，各級麵粉每公斤售價約為九．七元至一三．
七元，麩皮每公斤售價約為三．四元，原麥每公斤成本約為七．九元，
若以投入與產出之數量比例分攤產品之耗料成本，則產出麩皮二四五公
斤之耗料成本為一、九七五元，唯其全部售價卻僅八三三元，此種成本
分攤方法能不合理。
ｂ、被告及訴願機關在此又謂：「原告生產之麩皮、草籽均為其副產品、其
售價與主要產品相差甚遠，可是原告之製成品產銷存表卻僅麩皮有耗用
原料、直接人工、製造費用之分攤，草籽均無相關成本，只以收入列帳
，與其自稱之合理分攤未合」云云，惟查：
Ⅰ、「副產品之估價，有成本可資核計者，應依所得稅法第四十四條之規
定辦理，無成本可資核計者，以自其時價中減除銷售費用之價格為準
」為查核準則第五十四條所明定。
Ⅱ、稅務專家張繁所著「稅務與會計」，對於副產品之估價，亦明載「不
攤計成本」為三種處理方式之一。
Ⅲ、草籽係淨麥過程所產生，數量微小，且以目前家畜飼養環境，堪稱毫
無價值可言，故若無需用者特別交待，為免屯積徒佔空間，均予廢棄
，故草籽在業界均以下腳廢料視之，將其稱作「副產品」似抬舉了些
。原告對於草籽之會計處理，歷年均係於銷售時以收益入帳，若年度
結束日尚有留廠庫存待售者，則依查核準則第二十五條及第五十條以
時價計列盤存，誠無不當。又以八十六年度產出草籽四０、０五０公
斤收入四０、六五０元，又能攤列多少成本？
ｃ、被告及訴願機關尚主張：「八十六年當年度之帳載原料─紅麥全年領用
數量為一六、０二一、六一０公斤，耗用金額為一二二、八九七、０九
七元，與重新提示之原料進耗存表中紅麥本期耗用數量相同，耗用金額
卻為一三０、六０三、二七二元不符，而原告直接原料之耗用又按其耗
用金額為分攤基礎，所提示之原料耗用金額帳載與成本表不符，亦無從
勾稽」云云，惟基於上述相同之理由，本案重編成本表時，相關帳證均
已呈交被告處，原告已無從更正帳載記錄。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為
準，．．．前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出
法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機
關規定之方法計算之。．．．其未經申請者，視為採用加權平均法．．．」
為所得稅法第四十四條所規定。次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義
務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依
查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳
簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅
義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定
其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條
所明定。而該條文中所指未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不
完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院著有六十一年判字第一九八
號判例可資參照。
Ｂ、本件原告辦理八十五年度及八十六年度營利事業所得稅結算申報後，被告與
訴願機關之查核經過及核駁時所引用之理由，爰分述如下：
１、八十五年度部分：
ａ、原告結算申報時，自行列報營業成本一九九、七九八、四五二元，被告
機關初查時，基於以下之理由，而依所得稅法施行細則第八十一條規定
，按同業利潤標準核定營業成本一九一、九○四、八五九元。
Ⅰ、直接原料─紅麥經原告說明其期末盤存金額係依加權平均法估價，惟
依加權平均法核算其期末存貨價值應為四五、五四一、八四九元，與
原告帳列期末存貨價值七一、○六一、三○五元，差異很大，顯然其
期末存貨估價有誤，而其平均耗用單位成本八‧四元亦與加權平均單
位成本九‧六三元不相符，顯然其進耗存金額有誤。
Ⅱ、原告無法提示其成品直接原料明細表。
Ⅲ、原告會計師查核報告表示，財務報表不足以允當表達原告之財務狀況
。
ｂ、原告不服，主張從事麵粉產銷業務已有十餘年，歷年所得稅結算申報均
由稽徵機關查帳核定，本年度帳冊據之記載與往年無異云云，申經被告
機關復查決定，基於以下之理由駁回原告之復查申請。
Ⅰ、依首揭法條規定原料盤存之估價以成本為準，原告提示說明表示其原
料之期末盤存係採加權平均法估價得之，但原告提示之成本表表示「
耗用原料係按產品收入比例分攤」即原告成本表上所載之耗用數量非
各產品之實際耗用數量，則實際耗用數量無法正確得之，其原料期末
數量亦隨之無法正確計算認定。
Ⅱ、原告未能提供原料耗用（領料）之相關紀錄供核，僅在期末時帳列一
筆全年領用紀錄。
Ⅲ、原告帳載紅麥十二月三十一日全年領用數量為二○、七○六、七四五
公斤，金額為一七三、九九一、一三九元，與提示之原料進耗存表中
紅麥本期耗用數量相同，金額卻為一九九、四九一、一三九元不符，
而原告直接原料之耗用又按其耗用金額為分攤基礎，與提示之原料耗
用金額不符，著實無法勾稽。
Ⅳ、財政部頒訂之原料耗用標準皆以數量為計算標準，而原告之成本計算
依原料耗用金額計之，亦無法勾稽。
Ⅴ、原告提示之直接原料明細表，各產品之原料總耗用金額按產品之收入
比例分攤，但未細分耗用原料中白麥、紅麥之數量及金額各為若干？
且其原料耗用之數量及其金額如何得之，無法提示相關資料供核。原
告雖有提示帳簿文據，然有不完全、不健全、記載不相符之情事。
ｃ、訴願時原告基於以下之理由，主張原復查決定不當：
Ⅰ、耗用原料係按產品收入比例分攤並無不妥，若按產出重量之比例分攤
原料成本，將造成收入成本無法配合。
Ⅱ、草籽無相關成本之分攤，歷年均係於銷售時以收益入帳。
Ⅲ、原料耗用僅於十二月三十一日以一筆總數出帳，乃是採定期盤存制。
Ⅳ、經重編之進耗存表致原帳載領用成本當然不符。Ⅴ、投入原料將可同時產出各級麵粉及麩皮，直接原料明細表當然要將使
用原料所產出各類成品合併編製。
ｄ、訴願機關之訴願決定除了支持被告機關之法律意見外，並基於以下之理
由，駁回原告之請求：
Ⅰ、原告未依照稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第一
項第二款規定，設置原物料明細帳、在製品明細帳、製成品明細帳、
生產日報表及其他必要之補助帳簿，亦未在領料登記簿及生產紀錄上
逐一記載各材料購進、領用、結存情形及各產品生產、銷售、結存情
形，致本期原料領用及成品產銷均無從勾稽查核。
Ⅱ、又原告原料耗用之數量及其金額如何得之，無法提示相關帳冊紀錄資
料供核，各產品之原料總耗用金額乃概括的按產品之收入比例分攤，
核其內容仍然混淆不確實，無從據以勾稽，且無法提供生產日報表以
查核其每日機器運轉時間，直接人工人數、原料領用量及在製品與製
成品之生產數量相關記錄供核，原告材料耗用、直接人工及製造費用
等無法詳加歸類分析查核。
Ⅲ、又原告復查時雖提示重行編製之進耗存表，惟與帳載領用之成本不符
，原告並未說明其差異原因，亦未對原編列之營業成本表作修正，且
直接原料表中生產中、低筋麵粉之耗用原料白麥、紅麥亦有未細分之
情形，另亦無法提供生產日報表供查核每日機器運轉時間，直接人工
人數、原料領用量及在製品與製成品之生產數量相關記錄。
Ⅳ、原告訴願時雖主張營業成本應可查核，惟迄未提出其他具體事證供核
，自不足採。
Ⅴ、原告雖有提示帳簿文據，然有不完全、不健全、記載不相符之情事，
所以被告對其推計課稅，並無不合。
２、八十六年度部分：
ａ、原告結算申報時，自行列報營業成本一六四、二七九、一一八元，被告
機關初查基於以下之理由，認定無從勾稽，乃依所得稅法施行細則第八
十一條規定，按同業利潤標準核定營業成本一五八、六八三、七四七元
。
Ⅰ、直接原料部分：
⑴、期末存料申報五七、二一二、六二一元，其中紅麥五０、六六０、
五八四元及白麥六、五五二、０三七元。
⑵、經核算依加權平均法紅麥期末應為二０、四六０、五八四元，差異
三０、二００、０００元，白麥核算無誤。
Ⅱ、原告無法提示直接原料明細表，則根本無從分攤至期末製成品及營業
成本，又無法提出估價錯誤起始年度，故無法調整期初原料及製成品
金額。
Ⅲ、依會計師對原告之財務查核意見報告，對存貨部分亦出具保留意見，
足見原告營業成本未正確列計。
ｂ、原告提起復查，而主張：「其從事麵粉產銷業務已有十餘年，歷年所得
稅結算申報均由稽徵機關查帳核定，本年度帳冊據之記載與往年無異」
云云，但被告機關在復查決定時，再次基於以下之理由，而駁回原告之
申請：
Ⅰ、依原告提示說明表示其原料之期末盤存係採加權平均法估價得之，但
原告提示之成本表表示「耗用原料係按產品收入比例分攤」即原告成
本表上所載之耗用數量非各產品之實際耗用數量，則實際耗用數量無
法正確得之，其原料期末數量亦隨之無法正確計算認定。
Ⅱ、原告生產之麩皮、草籽均為其副產品，其售價與主產品相差甚遠，惟
原告之製成品產銷存表卻僅麩皮有耗用原料、直接人工、製造費用之
分攤，草籽均無相關成本，只以收入列帳，與其自稱之合理分攤未合
。
Ⅲ、原告復查提示之直接原料明細表僅有製成品之總耗用原料數量及金額
，無耗用原料紅、白麥之明細數量、金額，與另編之原料進耗存表無
法勾稽。
Ⅳ、帳載原料─紅麥全年領用數量為一六、０二一、六一０公斤，耗用金
額為一二二、八九七、０九七元，與重新提示之原料進耗存表中紅麥
本期耗用數量相同，耗用金額卻為一三０、六０三、二七二元不符。
Ⅴ、依生產紀錄簿所載自一月份即有產品陸續產製完成，惟原告並無領料
之內部憑證可稽，原料之耗用數量、金額僅於十二月三十一日以一筆
總數出帳，其平日耗用原料數與生產數量亦無法核對。
ｃ、訴願時原告基於以下之理由，主張原復查決定不當：
Ⅰ、耗用原料係按產品收入比例分攤並無不妥，若按產出重量之比例分攤
原料成本，將造成收入成本無法配合。
Ⅱ、草籽無相關成本之分攤，歷年均係於銷售時以收益入帳。
Ⅲ、原料耗用僅於十二月三十一日以一筆總數出帳，乃是採定期盤存制。
Ⅳ、經重編之進耗存表致原帳載領用成本當然不符。Ⅴ、投入原料將可同時產出各級麵粉及麩皮，直接原料明細表當然要將使
用原料所產出各類成品合併編製。
ｄ、訴願機關之訴願決定除了支持被告機關之法律意見外，並基於以下之理
由，駁回原告之請求：
Ⅰ、原告未在領料登記簿及生產紀錄簿上逐一記載各材料購進領用結存情
形及各產品生產銷售結存情形，致本期原料領用及成品產銷均無從勾
稽查核。
Ⅱ、中筋麵粉是由白麥及紅麥混合磨製而成，低筋則是由白麥磨製而成，
高筋則是由紅麥磨製而成，其直接原料耗用之數量及其金額如何得知
，無法提示相關帳冊紀錄資料供核，各產品原料總耗用金額乃概括的
按產品之收入比例分攤，經核其內容仍然混淆不清，無從據以勾稽，
且無法提供生產日報表以查核其每日機器運轉時間，直接人工人數、
原料領用量及在製品與製成品之生產數量相關記錄供核，是原告材料
耗用、直接人工及製造費用等無法詳加歸類分析查核。
Ⅲ、原告復查時雖提示重行編製之進耗存表，惟與帳載領用之成本不符，
亦與原編列之營業成表不合，原告並未說明其差異原因；另亦無法提
供生產日報表供查核每日機器運轉時間，直接人工人數、原料領用量
及在製品與製成品之生產數量相關記錄。
Ⅳ、原告訴願時雖主張營業成本應可查核，惟迄未提出其他具體事證供核
，自不足採。
Ⅴ、原告雖提示帳簿文據，然有不完全、不健全、記載不相符之情事，被
告機關按同業利潤標準核定營業成本一五八、六八三、七四七元，並
無不合。
Ｃ、現原告提起本件行政訴訟，又提出以下之法律主張，要求推翻原來之推計：
１、製造業原物料耗用查核之順序首為記載詳備之有關帳證紀錄，次為通常水
準，再次為相當之同業原料耗用情形，更次為上年度核定情形，末為由稽
徵機關調查核定之。按製造業之營業成本包括原材耗用、直接人工及製造
費用，必於該三部分均無法查核時，始得依所得稅法第八十三條第一項規
定按同業利潤標準核定其營業成本。
２、原告所採「耗用原料係按產品收入比例分攤」方法，符合會計學所強調之
「收入成本配合」原則，又所謂「收入比例」，乃係指「產出數量」乘以
「平均售價」，又原告於復查時所提示之各項成本表，均有投入原料數量
及產出之產品數量，自可依部頒原料耗用標準計算之。
３、被告以原告之原料（紅麥）未依加權平均法盤存，而以同業利標準核定成
本，原帳載領用成本及原編列之營業成本表當然與申請復查後重編之進耗
存表不同，而重編該等成本表時，相關帳證均已呈交被告處，自無從更正
帳載記錄。
Ｄ、但查原告上開各項主張，於法均非有據，爰分述如下：１、原告復查時重編之直接原料明細表，各產品之原料耗用係按所生產產品之
收入金額比例分攤，原告訴稱符合「收入成本配合」原則。
ａ、惟按所謂「收入成本配合」原則，乃指當某項收益已經在某一會計期間
認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用
，以與收益配合而正確的計算損益而言。
ｂ、原告並未能細分各產品所耗用原料中白麥、紅麥之數量及金額各為若干
？又如何能正確計算其原料耗用量以與收入配合。ｃ、原告所提二個年度之直接原料明細表中，只分別載明：
Ⅰ八十五年度部分：
⑴其生產高筋一、三三五、六六四公斤，粉心四、五四六、三六六公
斤，粗粉五、九四一、四○六公斤，麩皮三、九四一、一二六公斤
等產品，係耗用原料─紅麥四、六一八、三○七公斤及白麥三三四
、八六六公斤所產出。
⑵低筋五七八、○九四公斤，粉一○、八四六公斤，麩皮一九六、三
一三公斤等產品，係耗用原料─白麥八○一、三八六公斤所產出。
Ⅱ八十六年度部分：
⑴其生產高筋一、六０八、七二八公斤，粉心三、五三一、二八六公
斤，粗粉四、四七六、七０七公斤，麩皮三、三九五、九六四公斤
等產品，係耗用原料─紅麥一三、０八三、四八八公斤所產出。
⑵中筋一、四八四、五一六公斤，粗粉一、二九二、九四三公斤，麩
皮九八０、八０七公斤等產品，係耗用原料─白麥八四０、五九二
公斤及紅麥二、九三八、一二二公斤所產出。但均未能提示相關帳冊記錄資料供核以說明其原料實際耗用情形，乃概
括的按所生產產品之收入比例分攤，核其內容混淆不確實，無從據以勾
稽，則其原料耗用內容實有爭議。
２、又原告重編之產銷存明細表，其製造成本之原物料、人工、製造費用等金
額均與原帳載領用成本及原編列之營業成本表不符。ａ、就此爭點，原告雖謂因估價方法錯誤致原帳載領用成本及原編列之營業
成本表當然與申請復查後重編之進耗存表不同，而重編該等成本表時，
相關帳證均已呈交被告處，自無從更正帳載記錄云云。
ｂ、然而原料耗用係以當時實際領用情形之時間、品名及數量而登載，非為
配合其他目的、需要而可逕行更改，原告對於原料耗用情形顯未據實登
載，又所提示之原料耗用金額帳載與成本表不符而未能說明其差異原因
，原告顯係臨訟補據。
３、從以上之事證足知，原告顯然未能依照稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳
簿憑證辦法第二條第一項第二款規定，設置原物料明細帳、在製品明細帳
、製成品明細帳、生產日報表及其他必要之補助帳簿，亦未在領料登記簿
及生產紀錄上逐一記載各材料購進、領用、結存情形及各產品生產、銷售
、結存情形，以致被告機關無從勾稽查核其本期原料領用及成品產銷情形
。
４、又原告雖有進料及耗用人工、製造費用之實情，惟無法提供生產日報表以
查核其每日機器運轉時間，直接人工人數、原料領用量及在製品與製成品
之生產數量相關記錄供核，其材料之耗用、直接人工及製造費用之分攤及
產量、銷量之量價分析均無法勾稽查核。則被告機關依首揭法條規定，分
別按同業利潤標準核定原告八十五年度之營業成本為一九一、九○四、八
五九元，八十六年度之營業成本為一五八、六八三、七四七元，於法並無
不合。
理 由
壹、程序方面：
本件原告受合法通知無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三
百八十六條各款所列情形，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百
八十五條、第三百八十六條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、兩造爭執之要點：
一、原告辦理八十五年度及八十六年度之營利事業所得稅結算申報，原列報：
Ａ、八十五年度部分：
營業收入淨額新台幣（下同）二一八、０七三、七０三元。
減營業成本一九九、七九八、四五二元。
減營業費用七、七一八、一三三元。
加非營業收入三六０、五六四元。
減非營業損失及費用一０、四九０、四六八元。
全年所得額四二七、二一四元。
Ｂ、八十六年度部分：
營業收入淨額一八０、三二二、四四０元。
減營業成本一六四、二七九、一一八元。
減營業費用六、七四八、八七九元。
加非營業收入一七六、一０六元。
減非營業費用九、０七八、五六五元。
全年所得額三九一、九八四元。
二、但被告機關查核時，則以原告未依規定提示完整之帳冊，二年度之營業成本均
無法勾稽為由，而依所得稅法施行細則第八十一條及營利事業所得稅查核準則
第六條第一項但書之規定，採取淨利率推計之方式，就原告上開二年度之營業
成本與營業費用分別為以下之推計核定：
Ａ、八十五年度為二０二、八０八、五四四元。
Ｂ、八十六年度為一六七、六九九、八六九元。
三、原告則不服上開推計，認為其帳列之營業成本可以核實認列，被告機關不得採
取推計之方式來認定。
四、因此本案之爭點僅集中在原告提出之上開二年度帳簿、文據是否可以核實認定
其成本。
參、本院之判斷：
一、本案判斷架構之建立：
Ａ、針對上開爭議，首先必須言明，本件被告機關雖最後是採「淨利率」推計方
式來認定原告八十五年度及八十六年度之營業成本及營業費用，但其原因則
是：「如果採『毛利率』推計營業成本，而營業費用核實認定的結果，將使
原告上開二個年度之所得額，超過其當年度全部營業收入，淨額依同業利潤
標準核定之金額」。而原告又僅就上開二年度之營業成本為爭執，故本院之
判斷應僅集中在：「本案中原告上開二年度之營業成本是否可以依帳冊進行
勾稽」。
Ｂ、次查原告為「買入進口之紅、白麥品原料，製造成麵粉等成品，再行出售」
之麵粉製造商，其營業成本大體上僅是指生產所須之紅、白麥品原料而已。
固然在稅捐實務上，不論是收入、成本或者是費用之認定，均須以貨幣之形
式來表達，而原料成本如欲化為貨幣形式，就必須按其數量乘以貨幣單價來
計算。但是由於在會計上，資產負債表上資產（包括存貨原料）價值之估定
，有多種計算方法（例如「先進先出法」、「後進先出法」、「平均加權法
」等等），本案如果要以貨幣基礎來討論原告記載原料成本之帳冊是否可勾
稽，先會面臨到成本計價方式之爭議，如此一來，反而會模糊原來之爭執焦
點。因此為了避免認知上之混淆，爰簡化爭點，先判斷原告上開二年度麥品
原料之數量（即不考慮麥品原料在貨幣之價格）本身是否可以勾稽。
Ｃ、又所謂「帳冊是否可以勾稽」，乃是指：
１、帳簿之逐筆記載內容與表徵單一營業活動之各筆文據（包括「內部憑證」
與「外部憑證」）記載內容相符。例如帳載一筆進貨，即須有該證明該進
貨事實之統一發票（外部憑證）或入庫單（內部憑證），又如帳載有期未
存貨數量，文據（外部憑證）即為會計師出具之盤點紀錄。
ａ、當然帳簿與文據未必均能完全符合，二者間到底要有多大程度之符合才
算是可以勾稽，當然存在某些含混不明的灰色地帶。
ｂ、而法院仍可透過個案，逐一進行公平判斷，不過這個判別標準實在很
難拿捏，標準嚴格，會對納稅義務人造成推計課稅的懲罰效果；但標準
寬鬆，又容易造成記帳不實，逃漏稅捐的後果。
２、而各項帳簿記載，前後必須可以相互配合，容許「順向」或「逆向」追查
。在原料帳之情形，即是「期初存貨帳」、「期中之進銷（耗）存紀錄」
與「期末存貨帳」之記載內容可以相互稽核，彼此間沒有矛盾。如果有矛
盾現象存在，此等帳冊自然是無從勾稽的。
３、又假設上開「期初存貨帳」、「期中之進銷（耗）存紀錄」、「期末存貨
帳」三項紀錄之記載內容彼此間都無矛盾，但其中有部分紀錄缺乏文據（
即內、外部之原始憑證）來證明其真實性時（例如課稅年度之期初存貨，
由於上一年度沒有盤點，以致沒有原始憑證來支持其記載之真實性）時，
此等情況是否應算為「帳冊不可勾稽」﹖則應分別情形來考慮：
ａ、如果三項帳簿（即「期初存貨帳」、「期中之進銷（耗）存紀錄」、「
期末存貨帳」）中僅有一項缺乏文據來支持，若因此即即全面否認「全
部帳冊之可勾稽性」，未免對納稅義務人過於嚴苛。所以目前稅捐稽實
務上，對於上開三項帳簿紀錄中僅有一項紀錄內容沒有文據（即原始憑
證）來支持其真實性，而其他二項紀錄有文據憑證來支持之情況，仍然
會認為「帳冊可勾稽」。
ｂ、但當有二項紀錄內容沒有文據（即原始憑證）來支持其記載之真實性時
，是否還應認為「帳冊可勾稽」，則會有所爭議，此時正如前述，仍應
依個案來判斷。不過法院在判斷時，會使用類似槓桿之原理，考慮「帳
簿記載內容與各筆文據符合程度」之高低程度，做相對性之衡量（意即
，三種帳簿中即使有二種帳簿之記載被認為無法與文據完全相符，但如
果帳簿記載內容，相對而言，仍與部分文據符合，而且有比較高程度的
符合，法院還是可以考慮承認其帳冊之可勾稽性）。
ｃ、若是三項帳冊紀錄都乏文據來支持其記載內容之真實性時，當然應認定
為「不可勾稽」，此點應無疑義。
二、認定本案原告八十五年度與八十六年度之二年度營業成本無法勾稽之理由：
Ａ、八十五年度部分：
１、在本案中，因為原告八十四年度營利事業所得稅乃是採取書面審查，事後
已無從查證，故採最有利原告之認定，假設其當期期末存貨帳有文據可以
支持記載內容之正確性。而原告八十四年度之「期末存貨帳」即為其八十
五年度之「期初存貨帳」，此項帳冊認定為「可勾稽」。
２、然而原告在八十五度之進耗存紀錄中，卻沒有任何文據來證明其生產中之
原料耗用經過及數量，完全是依「原告負責人多年從事麵粉生產之職業上
經驗所得知、原料投入與製成品間之固定比例」，再按銷售成品之收入，
反向推定原料的價格，最後於年底再依計算結果，帳列一筆領用紀錄，此
等「原料耗用」帳載可謂完全沒有文據憑證來支持及證明其真實性。
ａ、就此原告雖引用營利事業所得稅查核準則第五十八條有關「超耗」之規
定，而謂：「本件原料成本支出最多也應該只依同業間原料耗用之通常
水準剔除超耗部分」而不應認為原料成本耗用全部不可查」云云。又稱
：「進耗存之各種帳載非屬企業依法必須具備之法定帳簿，其在年底只
列一筆領用紀錄，於法亦無不可。另外人工製造費用部分，即使沒有生
產日報表，仍然沒有違法之處」云云。
ｂ、然查原告以上各項爭執，均不足採，理由如下：
Ⅰ、營利事業所得稅查核準則第五十八條第二項有關「超耗」之規定，其
適用前提乃是以「原料耗用可以證明屬實，但因為生產流程過程，欠
缺內部憑證，以致原料耗用與製成品間，有關數量上的關連比例無法
建立」為必要。而本件原告八十五年度內連原料耗用之經過事實本身
即屬不能核實證明，根本沒有超耗規定之問題存在。
Ⅱ、原告設置（或者沒有設置）的帳冊是否為法令所要求之帳冊種類，對
於本案八十五年度推計課稅合法性之判斷，根本不存任何意義。其判
斷重點實在於原告有無足夠之文據憑證去支持其帳載內容之真實性，
而被告機關所提及之多項帳簿報表（如「生產日報表」等）也只不過
是「原料進耗存紀錄」中具有類似「文據」功能的一項書據而已。
Ⅲ、至於人工製造費用部分，原告連原料之耗用經過都無「文據」來證明
，人工製造費用部分當然更是無內部憑據可查。而正基於前述相同之
理由，此部分之問題不在「原告有無具備法定之帳簿」，而在於「有
無」內部憑證可以證明「人工總時數中有多少比例是用在直接生產上
」。這點無法證明，成本中之直接人工製造費用即無法核實認定。何
況在本案中，製造成本中人工費用比例也有限，對營業成本之判斷也
不具重要性。
３、至於當期期末存貨帳記載，更經查核之會計師出項保留意見（謂「未依財
務會計準則第十條採平均成本與市價孰低評價，亦無法實施其他程序進行
查核調整。依查核會計師之意見，由於上述之會計處理不合國內一般公認
會計原則，且對上述財務報表影響重大，是以上述財務報表不足以允當表
達原告八十六年及八十五年十二月三十一日之財務狀況），顯然缺乏憑證
來證明其真實性。
４、則基於上開說明，本年度之三項帳簿中，僅「期初存貨帳」被認定為具有
真實性、其餘之「期中之進銷（耗）存紀錄」與「期末存貨帳」二項帳載
內容，幾乎均無文據來支持其真實性，而且文據之缺乏程度非常嚴重，原
料耗用之認定部分竟然是僅憑原告負責人「想當然爾」的所謂生產經驗，
可謂全然不可查。從而被告機關認定以上帳載「無法勾稽」，自屬妥適。
Ｂ、八十六年度部分：
１、既然上開八十五年度期末存貨帳不可查，則八十六年度期初存貨帳當然也
不可查，此點乃邏輯上之必然。
２、而原告八十六年度進耗存紀錄之缺失與八十五年度之情況相同，基於相同
之理由，自然也不可查。
３、至於原告八十六年度之期末存貨帳部分，既經上開查核會計師表明：「整
個財務報表不足以允當表達原告八十六年財務狀況」，而且現今已為九十
一年度，亦無從回溯對原告八十六年十二月三十一日之期末存貨實際數量
進行盤點，其帳載之真實性無法獲得證明。
４、既然原告八十六年度之上開三種帳冊紀錄都乏文據來支持其記載內容之真
實性時，被告機關將之認定為帳證「不可勾稽」，於法無違。
Ｃ、另外原告其他有關原料成本之計價方式等爭議，基於以上之說明，均與本案
之勝負判斷不具直接關連性，爰不再逐一論究，亦附此敘明之。
肆、綜上所述，本件原處分對原告八十五年度及八十六年度之營利所得為推計，於法
並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三
項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　八　　　月　　　七　　　日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官　張瓊文
法　官　黃清光
法　官　帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判
決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人
數附繕本）。
中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　八　　　月　　　七　　　日
書記官 林麗美