臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第二二六五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第二二六五號

原告

孫珍珠即祥富企業行

訴訟代理人

陳欽賢律師

被告

基隆市稅捐稽徵處

代表人

甲○○處長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月十八日台財訴第00

00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告營業項目，原登記為「貨物包裝搬運（運輸業除外）及船舶工程」，於八十年至八十二年間承攬住聯工業股份有限公司（以下簡稱住聯公司）、永光華金屬工業股份有限公司（以下簡稱永光華公司），泰聯金屬工業股份有限公司（以下簡稱泰聯公司）及華淵電機工業股份有限公司（以下簡稱華淵公司）貨運業務，銷售金額總計新台幣（下同）八八、七六八、六六八元，未依營業稅法第三十條規定辦理營業項目變更，亦未依規定開立統一發票，而以虛設行號育台貨運股份有限公司（以下簡稱育台公司）及同耕交通股份有限公司（以下簡稱同耕公司）開立之統一發票交付與買受人，經法務部調查局彰化縣調查站查獲移由被告審查後核定應補徵營業稅四、四三八、四六○元，並以原告未依規定辦理營業變更登記，依營業稅法第四十六條規定科處罰鍰一、五○○元，及依行為時營業稅法第五十一條第七款規定，按所漏稅額科處五倍罰鍰二二、一九二、三○○元（計至百元止），又依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定給與他人憑證經查明認定之總額八八、七六八、六六八元，處百分之五罰鍰四、四三八、四六○元，合計罰鍰為二六、六三二、二三三元。原告不服，申請復查，未獲准變更，提起訴願，經台灣省政府以八十四年十一月一日八四府訴二字第一六五○二五號訴願決定將原處分撤銷，責由被告另為處分，被告重為核定結果，以原告違章事証明確，仍維持原處分。原告不服，提起訴願，台灣省政府以八五府訴二字第一五六九八二號訴願決定將原處分關於依營業稅法第四十六條及稅捐稽徵法第四十四條裁處罰鍰部分撤銷；其餘訴願駁回。原告仍不服，提起再訴願，經財政部於八十六年三月四日以台財訴第000000000號再訴願決定將訴願決定及原處分關於營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分，其餘再訴願駁回。被告就撤銷部分重核復查決定，以本件仍在行政救濟中，屬尚未裁罰確定之案件，依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，適用八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第七款規定，改按所漏稅額裁處三倍罰鍰為一三、三一五、三○○元，原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，提起再訴願，經財政部於八十八年五月十一日以台財訴第000000000號再訴願決定，以原處分改處漏稅額三倍罰鍰，與修正營業稅法第五十一條規定之最低倍數，是否相當，非無斟酌之處，爰將訴願決定及原處分均予撤銷，由被告另為處分，被告乃依再訴願決定意旨重核復查決定，改按所漏稅額科處一倍罰鍰四、四三八、四○○元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈原核定罰鍰四、四三八、四○○元之處分、復查及訴願決定均予撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造爭點：系爭營業稅科處罰鍰部分是否違法？

㈠原告主張之理由：

⒈本件被告認定原告違章事實，並無相當之證據證明：

①按營業人有短漏報銷售額者，主管機關得依查得資料，核定其銷售額並予處罰，固為營業稅法第四十三條第一項第四款所規定，唯「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，「認定事實須憑證據，不得以推測擬議為論斷基礎。」，改制前行政法院三十六年判字第十六號、三十九年判字第二號及六十年判字第四○二號判例已予指明。主管稽徵機關在行政爭訟程序亦為當事人，自亦有上開判例之適用。

②又主管稽徵機關依所查得之資料（證據），核定營業人之銷售額及應納稅額時，係以已經證明（已明瞭）之他事實作為前提，推定應證事實（銷售額及應納稅額）之真偽，自應適用經驗法則（證據法則）為之，倘已明瞭之事實（例如銀行存款資料）與應證事實（例如銷售額及應納稅額）之間，互無因果亦無主從，或處於互不相容之關係時，自不能為此項應證事實之推定（核定），最高法院七十六年台上字第七二六號判例亦已指明。

⒉本件原告並無承運能力，不可能發生本件系爭交易，原處分認定係原告所承運，顯係誤認，應予撤銷：

①本件原處分，係認定原告承攬運輸貨物漏未開立發票，有逃漏營業稅情事，則原處分當已認定本件具有實際運送交易之事實存在。

②依據了解，本件運送之貨物，為國外進口Ｈ型鋼胚，船運至基隆港碼頭卸貨，藉由陸上運輸工具，將其轉運至內陸儲放。此Ｈ型鋼胚，屬粗重物品，必須卡車才能承運，因此，承運人必須有此設備，否則，在實際上，即無法從事此種承運交易。另外，依原處分所示，本件於八十至八十一年間，承載運送之運費達八八、七六八、六六八元，亦必須有相當多輛卡車設備之人，才能承運。

③查原告係成立於民國七十五年，資本額僅五十萬元之獨資營利事業，所營事業為船上作業及貨物包裝搬運，但運輸業不包含於營業項目中，而原告自始至今，含上開年度中均無任何卡車設備，純以勞務服務為主，歷年來之營業額亦均在參佰萬元以下。因此，不論就原告資本額、組織結構、人員配置、資產設備及歷年來之營業情形，絕對沒有能力於八十至八十一年度間，突然改變經營型態，承攬運送卡車運輸業務及完成運費達八八、七六八、六六八元之運送能量。

④原告既無從事本項承運業務之能力，以往亦無從事本項卡車運輸之營業，即不可能於八十至八十一年間，有系爭卡車運輸之交易業務發生。原處分並沒有直接且積極之證據，證明原告承攬系爭運輸業務，即認定原告漏開運費收入發票，逃漏營業稅，顯似以推測臆斷之方法，認定違章漏稅事實，其處分自於法有違，應予撤銷。

⒊查育台公司等有承攬卡車運送之能力，為本件運輸交易之實際交易人。

①本件運輸之特質及必備條件，已如前述。

②依原告搜集之資料，育台公司成立於七十七年間，資本額三仟萬元，以汽車貨運為其主要營業項目，且於八十一年度有十七輛以上之卡車，從事貨物運輸業務。則育台公司自有承攬運送本件貨物之能力，顯而易見，其承攬運送後，開立其統一發票給委託人，依法應無不合。

⒋被告認定原告有營業行為及營業收入，顯有違誤：

①關於以第三人調查筆錄作為證據，於法不合：按「按調查證據之結果，應曉諭當事人為辯論」、「審判長每調查一證據完畢後，應訊問被告有無意見」，分別為民事訴訟法第二百九十七條及刑事訴訟法第一百七十三條所規定。因此，證據必須經合理調查，並經當事人辯論，且與事實相符，才有證據能力，才能作為認定事實之證據。原處分以調查局約談邱志成、邱垂欽、泰聯、住聯、永光華公司人員之談話筆錄，作為認定原告具有系爭營業行為之根據，惟各該人員並非原告代表人或職員，且各該筆錄內容如何，並未提示原告，俾原告得以了解說明答辯，則各該筆錄，違反調查程序，不得作為本件證據。

②邱志成及邱垂欽筆錄，尚不能證明本案違章事實：縱使邱志成在調查局承認其販售發票，收取發票面額百分之八～十費用；縱使邱垂欽承認運貨後，並未向實際承運的營業車輛索取發票，而均以育台公司發票請款；除上開筆錄不得作為本案證據，已如前述外，如依上開二人之陳述，也沒有直接、積極之證據，證明系爭交易為原告所承攬運送並由原告收取運費，也無法證明系爭八八、七六八、六六八元均屬原告之營業收入。

③彰化地方法院對邱志成之刑事判決，不能證明本件違章事實：原處分又以邱志成交付發票給邱垂欽開立發票予買受人之刑責，業經彰化地方法院判刑為由，認定原告有本案之違章事實。惟查上開刑事判決，並未明確指出原告或原告獨資資本主孫珍珠有如何與邱志成勾結開立發票及開立多少金額發票之情形及證據。自不得以未確定及事實敘述不明之他案判決，推定本件違章事實外，又上開彰化地院刑事判決，已再經台灣高等法院台中分院以八十五年度上訴字第四○三號刑事判決，就靠行車輛部分予以撤銷，另就非靠行車輛而無營業事實部分依違反商業會計法改判。其撤銷理由略以：邱志成就育台公司等靠行車輛之營業收入，以各該公司名義開立統一發票，所開立統一發票已繳納營業稅，尚無違法之處。茲彰化地方法院刑事判決既已被撤銷，則據該判決而為之原處分，亦失所附麗，應予撤銷。

④關於原處分以泰聯公司支付運費之支票，有大額流入原告負責人孫珍珠帳戶內，認定本件之違章事實部分，其認定亦欠缺證據：

⑴按原處分所稱，泰聯公司支付運費之支票，有大額流入原告負責人孫珍珠之帳戶內，惟其詳情、明細、數額為何，迄未提示原告，致原告無法就此部分詳為說明答辯。

⑵查民間資金流通調度，乃屬正常現象，不得因資金流通往來，即認為入帳方有此營業收入，倘無直接證據，亦不得單純以此作為認定漏報營業額之根據，改制前行政法院七十四年判字第一七二九號及七十五年判字第一一○四號判決已指明，本件並無直接證據，證明原告有承運系爭貨物之能力及事實，自不得依此部分資金流程，認定原告有違章事實。

⑶泰聯公司支付運費之支票，有部分流入原告負責人帳戶，縱有此事實，亦不能推定原告有八八、七六八、六六八元之營業收入。原處分顯係以推測臆斷原告有違章事實，其處分自於法不合。

⑤關於住聯公司、泰聯公司、永光華公司人員之筆錄，亦不能證明原告有違章事實：縱依原處分所述，各該人員筆錄之陳述，有說委由祥富企業行邱垂欽承載，，永光華公司有關人員更稱「轉介紹認識邱垂欽由其承運」，並沒有明確地指出，係由原告承載，則原處分以上開人員之陳述，作為認定原告違章證據，顯然有張冠李戴，拼湊證據推測違章事實之情形，其處分自於法不合。

⒌本件應是育台公司等所承運，則由其開立統一發票給委運人，依法並無不合：

①同一筆交易，其交易收入不應重複分別列為兩公司之收入，本件收入，既已由育台公司開立發票，自不應再列為其他公司行號之營業收入。

②按交通部頒布之「汽車運輸業審核細則」第四條規定，公路主管機關核准汽車運輸業申請籌設，有關本案大型貨車貨運業之設立，資本額須在新台幣三千萬元以上，車輛數須具備全新大貨車二十輛以上，停車場地須符合公路主管機關規定之標準。因此，造成許多有能力買車，但未達到上開審核細則規定標準之司機車主，無法自行成立公司營業，而須將車輛登記靠行在其他公司名下營業之情況。在此種靠行制度下，靠行車既經登記在被靠之貨運公司或交通公司名下所有，其營業收入亦應列為該被靠公司之營業收入課稅，前經財政部六十七年三月二十五日（）台財稅第三一九九七號函解釋在案。財政部七十一年十二月十日（）台財稅第三八九三五號函重申此旨。

③原告並無資力及設備承運本案貨物，已如前述，而系爭貨物係由育台公司靠行司機兼基隆地區業務連絡人邱垂欽以育台公司名義接洽、承攬，簽訂承攬契約，不但有邱垂欽於八十三年十一月四日所出具，致被告機關基隆市稅捐處之說明書可按，且有上開說明書所附育台公司等當時所簽貨物承攬契約書、拖運點收清單及請款單等物證可證。系爭貨物，顯然是育台公司靠行司機兼基隆地區業務連絡人邱垂欽以育台公司名義所承攬，依前開財政部函釋，自應列為育台公司之營業收入課稅。不應在毫無證據證明係原告所承攬之情形下，推定為原告之營業收入。

⒍本件非由原告所承運部分，原處分未依訴願決定意旨處理，與訴願法有違：

①按「訴願之決定確定後，就其事件有拘束各關係機關之效力。」為訴願法第九十五條所規定，所謂拘束各機關之效力，除形式上之拘束力外，包括實質之拘束力，即其決定內容所指，有拘束各機關，即拘束原處分機關照辦之效力。

②按臺灣省政府原第一次訴願決定，撤銷原處分之理由，指明本件實際交易對象是否為原告祥富企業行，被告對祥富企業行負責人談話筆錄並未究明關係人邱垂欽與祥富企業行之關係（即是否祥富企業行負責人或有權代祥富企業行作決定者），茲被告並未究明及提出其究明認定之根據，即予駁回，其決定自與訴願法有違，復查及訴願決定未予糾正，亦於法有違，均應予撤銷。

③又被告就相同案情之部分交易，由育台公司開立統一發票案，經認定係邱垂欽個人違章漏稅，對邱垂欽個人核定補稅處罰（見基隆市稅捐稽徵處基稅法字第一四九五○號處分書），與本件處分完全不同，足證本件處分未查明而有錯誤。

④又原處分認定原告承運之八八、七六八、六六八元營業收入中，有三一、三

二三、七二三元，係承運永光華公司之運費收入，惟另案台北市稅捐稽徵處審核後，以八十五年營處字第八五○○九九號處分書處分時，認定此三一、

三二三、七二三元，係委託邱垂欽承運，支付邱君之運費。換言之，所認定之承運人為邱垂欽，而非原告，顯示二者對相同運送交易，所認定完全不同，足證本件系爭交易對象並非原告，原處分自應予撤銷究明。又台北市稅捐稽徵處認為永光華公司取具育台公司等之發票報稅於法不合，上開處分書乃核定對永光華公司補徵該部分發票扣抵之營業稅。惟此處分經台北市政府府訴字第八五○七一六六一號訴願決定書予以撤銷，益可證原處分之違誤。其後，台北市政府於八十六年六月二十三日以八六府訴字第八六○一五○六九○一號訴願決定書，再度指明此筆運送，非由原告承運，並將補徵稅款之處分撤銷確定。

⑤關於本件系爭運費中，泰聯金屬工業股份有限公司支付之二五、二八九、五四三元部分，台北市稅捐稽徵處原先認為該公司係交由原告承運，卻取得育台公司等發票作為進貨憑證，乃對該泰聯公司補徵營業稅並處罰。茲台北市政府於八十六年二月十八日以府訴字第八五○七六五九七號訴願決定書，認為原告有無運送設備及能力之事實，尚屬不明，而汽車運輸業審核細則第四條對開設貨運公司有嚴格條件限制，致產生車子靠行貨運公司之制度，因此，此案是否邱垂欽靠行「育台公司」或為該等公司之業務聯絡人而以各該公司名義承攬運送，應予查明，乃撤銷原處分。換句話說，此部分之收入，並不認為係原告之收入。

⑥關於本件系爭運費中，南信貿易股份有限公司支付之七一、九一七、九○六元部分，台北市稅捐稽徵處原認定係由原告承運，南信公司違法取得虛設行號之育台公司、嘉聯公司等發票作為進項憑證，而對南信公司補徵5%營業稅並處罰。嗣經該處重核後，認為實際上係由靠行在育台公司及嘉聯汽車公司之邱垂欽所承運，而以北市稽法乙字第一○六九九七號復查決定書將原補稅及罰鍰處分中之一部分撤銷定案，足證此部分並非原告所承運。

⑦綜上所述，依各該相關單位對相關案件之認定，本件運送交易之運送人並非原告，因此，本件原處分在無確實證據證明原告為實際運送人前，原處分自有錯誤，應予撤銷。

⒎本件系爭交易再對原告補徵百分之五營業稅並再依漏稅處罰，於法亦不合：

①按一筆交易，依營業稅法規定只繳納交易額版分之五營業稅即可。本件認定之交易額計八八、七六八、六六八元，其百分之五營業稅已據實際承運人即開立發票之育台公司等繳納；嗣本件原處分又認為係原告承運，又對原告補徵百分之五營業稅並處罰，另外，台北市稅捐處又對委運人永光華公司、泰聯公司及南信公司補徵第三個百分之五營業稅並處罰。以致同一筆交易卻被三次課徵交易額百分之十五之營業稅，完全違反加值型營業稅之設計本質。茲於育台公司依法繳納百分之五營業稅後，台北市稅捐處復對永光華公司等重複補徵另百分之五營業稅，顯然不當，乃分別予以撤銷，已如前述，足證本案原處分就同一筆交易重複對原告補稅並送罰之不當。

②另外，宜蘭縣登基營造事業公司委託育台公司關係企業嘉聯汽車運貨，取得嘉聯汽車公司發票作為進貨憑證，宜蘭縣稅捐處亦認為嘉聯汽車公司為虛設行號，非實際承運人，而對登基營造公司補徵百分之五營業稅並處罰，其情形與本案相同，嗣經行政法院認為，應由稅捐機關查明嘉聯公司並無繳納營業稅後，才可對其他企業補稅及罰鍰，而以八十六年判字第一三七二號判決將原處分撤銷，足證本件係重複課稅及處罰之不當。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定；次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：：：：七、其他有漏稅事實者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：：：七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第七款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第七款所明定。

⒉原告起訴略以原告有系爭運送交易之營業事實，必須有此項能力，否則僅憑相關人不完足，且未經原告論辯之筆錄，作為原告有漏報八八、七六八、六六八元鉅額營業收入之証據顯欠詳實，請撤銷原處分等語，查本件原告於八十至八十二年間未依營業稅法第三十條規定辦理營業項目變更，即向住聯公司、永光華公司、泰聯公司、華淵公司等承攬貨運業務，銷售額計八八、七六八、六六八元，未依規定開立統一發票，而以虛設行號育台公司、同耕公司開立之統一發票交付各該委運公司，致逃漏營業稅之違章事證明確，核定補徵營業稅四、

四三八、四六○元部分，業經行政法院八十七年度判字第四三號判決確定在案。關於營業稅科處罰鍰部分，原按所漏稅額處五倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之最低倍數處罰，因有稅捐稽徵法第四十八條之三規定適用，應改依修正之營業稅法第五十一條規定之最低倍數，按所漏稅額裁處一倍罰鍰

四、四三八、四○○元。

理由

一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三定有明文。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：：：：七、其他有漏稅事實者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：：：七、其他有漏稅事實者。」，分別為行為時營業稅法第五十一條第七款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第七款所規定。

二、本件原告營業項目原登記為「貨物包裝搬運（運輸業除外）及船舶工程」，於八十年至八十二年間承攬住聯公司、永光華公司、泰聯公司、華淵公司等貨運業務，銷售額共計八八、七六八、六六八元，未依營業稅法第三十條規定辦理營業項目變更，亦未依規定開立統一發票，而以虛設行號之育台公司、同耕公司開立之統一發票交付與上開買受人等情，業經行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年度判字第四三號原告孫珍珠即祥富企業行與被告基隆市稅捐稽徵處間營業稅事件判決確定在案，復經行政法院八十七年度判字第一八○二號營業稅事件判決原告再審之訴駁回，有前開判決正本影本二份附卷可稽，自堪認為真正，是被告以原告有逃漏營業稅之違章事實，而予以科處罰鍰，尚非無據。從而被告以系爭營業稅科處罰鍰部分，因有稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用，乃改依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第七款規定裁處一倍罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，應予駁回。

據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官 鄭忠仁