九十年度訴字第二六三號｜行政：贈與稅｜裁判日期：90 年 12 月 28 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第二六三號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　袁震天　律師（兼送達代收人）複代理人　嚴宮妙　律師被　　　告　財政部台北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十一月十三日台八十九訴三二三一二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實一、事實概要：Ａ、原告於民國（下同）八十三年二月十五日將其所有冠美建設股份有限公司（以下簡稱冠美建設公司）股票一００、０００股按每股新台幣（下同）一００元出售與瑞盟行銷股份有限公司（以下簡稱瑞盟行銷公司），低於冠美建設公司八十三年二月十五日資產淨值每股一六一．０三元。Ｂ、被告以其以顯著不相當代價讓與財產，依據遺產及贈與稅法第五條第二款規定，其差額部分應以贈與論，乃於八十七年二月十三日以（８７）財北國稅審貳字第八七００五０二一號函請原告於文到十日內補報贈與稅。Ｃ、原告依限於八十七年二月二十日申報，主張實際交易價格確為一００元，並無贈與等情，被告乃就其移轉價格與前述淨值之差額部分核定贈與總額為六、一０三、０００元，贈與淨額為五、六五三、０００元，並據以發單課徵贈與稅八六九、０三０元。計算式：出售日之每股淨值：（八十二年度冠美建設公司之每股淨值）164.72 + （八十三年二月十五日時每股淨值135.58 - 164.72） X 46/365 ＝161.03 贈與總額：（161.03 - 100）X 100,000 = 6,103,000 贈與淨額：（未於原處分卷中查知此部分之計算）應納稅額：5,653,000 X 26% - 累進差額600,750 = 869,030 Ｄ、原告提起復查、並循序提起訴願及再訴願，皆未獲變更，原告仍未甘服，遂於八十九年十一月十五日收受再訴願決定書後，於九十年一月十二日向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：Ａ、原告聲明：１、求為判決撤銷原處分暨一再訴願決定。２、訴訟費用由被告負擔。Ｂ、被告聲明：１、求為判決駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：Ａ、原告主張之理由：１、除股票淨值外，被告應考量其他市場因素以判斷是否為「顯著不相當代價」：ａ、按遺產及贈與稅法第五條第二款，及同法施行細則第二十九條雖規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票．．應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」。ｂ、惟除依據公司財務報表所計算出之資產淨值外，對該公司產業前景之預估，甚或非經濟層面之心理因素等，均為影響股票交易價格之重要因素。故上市公司之股票交易非以資產淨值計算，而以市場價格為準。財政部考量影響股票交易價格之因素，非僅對上市公司作用，從未上市上櫃公司之股票，亦不免受市場因素影響。ｃ、為平衡計，遂以財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函釋規定：「遺產及贈與稅法第五條第二款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，來函所設出售未公開上市股票之例，依照同法施行細則第二十九條規定：『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，故股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」緩和前揭遺產及贈與稅法施行細則第二十九條規定，俾資補救。ｄ、準此，稅捐稽徵機關於核定轉售未上市公司股票之價值時，除應參照財務報表計算出的每股淨值外，尚應考量其他足以影響售價之客觀因素，始為要適。２、查本案原告於八十三年二月十五日將所有之冠美建設公司股票一○○、○○ ○股，以每股一○○元價格出售予瑞盟公司時，冠美建設公司係屬未上市上櫃公司，並無公開之時價可供參考。故依前揭遺贈稅法、同法施行細則、及財政部相關解釋函令之規定，除以每股資產淨值為交易價格之主要依據外，是否有其他影響交易價格之客觀因素？實為判斷本案是否涉及贈與行為之重要標準。３、查本案系爭股票交易，確有影響價格之客觀因素，茲分述如下：ａ、未上市公司股價之認定不應僅以股價淨值為依據，尚應考慮其他市場因素： Ⅰ、按被告之原處分，係以冠美建設公司八十二年度及八十三年度之資產負債表，作為其計算資產淨值之依據。此計算方式固為遺贈稅法施行細則，及財政部相關解釋函令所明訂。然財政部在解釋令中亦要求稽徵機關考慮客觀因素，其目的即為考慮到，股票之價值，除在反應該公司之資產淨值外，亦係投資人對企業體未來獲利展望所願意投資之金額。 Ⅱ、股票交易固應以合理價格作為買賣之對價，然此合理價格卻難依僵化之標準衡量，況乎流動性與變現性表現較差之未上市股票，被告所計算出每股之淨值必然不會是交易價格之唯一依據。 Ⅲ、從冠美建設公司八十一年、八十二年損益表可知，該公司業已連續數年均處於虧損之狀態，且虧損有逐年擴大之趨勢。此財務報表既經會計師查核竣事，供作公司對外發佈訊息及稅捐稽徵機關核課所得之基本依據，其公信力自無可置疑，足證冠美建設公司營運狀況與往昔相較，確係處於嚴重不景氣之狀況，原告所主張因公司營運狀況不良而致賠售持股，當為事實。 Ⅳ、前揭財政部台財稅第三五○二六號函釋，既有明確核示「客觀因素」可為核定未上市公司股票價值之判斷標準，而被告機關卻認定連年虧損之事實，不足以作為影響交易價格之客觀因素。換言之，被告認為，一般社會大眾於買賣股票時不會考量該公司之營運狀況，更不會落井下石，趁機殺價，只會乖乖的依資產淨值計算來作為依據。此論點是否合理？符不符合實質課稅原則？ｂ、冠美建設公司目前面臨沈重財務壓力： Ⅰ、另查當時冠美建設公司於台北市推出「草山先生的住所」一案，因市場對於大坪數豪華型住宅之接受度較低，同時房屋市場備受景氣影響，由住宅學報論文所引述之成交筆數統計可見一斑。故其推出後市場反應冷清，銷售成果極差。依內政部八十三年編定之「八十二年都市地價指數」「八十三年都市地價指數」所述，台北市地區因景氣持續不振及建商因法令規範即將趨嚴而搶建，致使空屋量大幅增加，銷售率降低，產業前景黯淡為不爭之事實。準此，可知原告新陳，公司營運前景不佳，從而願折價讓售股票，實乃客觀環境使然。而非如被告所言，為壓低售價行贈與之實。若謂政府編定公佈之統計敘述，仍不足為原告主張之客觀因素證明，不啻對政府公信力之否定。 Ⅱ、再查冠美建設公司八十二年底資產總額為一、三八○、七○八、四七三元，其中有一、三五五、一四○、六○六元為存貨，佔百分之九十．九一；負債亦高達一、○八四、二一九、七八四元，佔資產總額百分之七十八．五三。 Ⅲ、析論之，於被告認定有贈與事實之年度，冠美建設公司正面臨以下幾個困境：首先，其存貨列帳金額係以原始投入資金列計，惟因所推個案銷售成績不佳，導致所投入高達一、二五五、一四○、六○六元之資金，大部分無法回收；其次，因積壓資金無法回收，高達一、○八四、二一九、七八四元之負債，需面對龐大利息無力償付之困境；再者，因市場大環境不佳，銷售不出去之存貨，亦有相當程度之跌價壓力，能否順利回收所投入之資金？能回收多少比例？何時回收？均為無解之問題。 Ⅳ、換言之，該資產負債表雖仍載明有存貨資產一、二五五、一四○、六○ 六元，卻無法顯示此部分資產現階段價值被高估之情形，況帳上尚有鉅額上逐年增加之累計虧損。營建業之困境眾所周知，以此資產品質不佳之營建公司股票，與他人交易，姑不論瑞盟公司絕對無法接受以資產淨值作為交易價格；縱使原告自身，亦不願意以相同價格再向其他股東購買冠美建設公司股票。換言之，這樣的交易條件不要說成交，連談的對象都找不到。被告未考量市場現況，逕以原告贈與瑞盟公司論，與客觀事實要屬有悖。ｃ、最高行政法院曾有判例見解認為應考量其他客觀因素Ⅰ、另就相關案例行政法院（現改制為最高行政法院）八十五年度判字第四一三號判決，八十九年度判字第一八○五號、第三四匹七號判決觀之，其案例雖各因不同理由急欲出脫持股，導致交易價格與每股淨值有相當差異，其有差距高達兩倍半者。惟揆其交易之實情，行政法院考量大環境不利，市場價格在淨值下之上市公司股票比比皆是等外在因素；與各案例個別之內在因素後，要均揭示查無贈與之情，原處分撤銷之判決。 Ⅱ、足證若考量客觀因素後，被告對類似情形一律以贈與論之作法並不合理。本案原告成交價格與每股淨值之差距，並不多於前揭案例：其資金需求之殷，已如前述，卻又甚於前三者也。於此情形下，被告仍將本案交易以贈輿論，其處分實難謂為適法允當。５、另外依目前主管機關所頒布適用之行政命令，本案之情形，亦不應再補徵贈與稅：ａ、按被告查核技術手冊原規定：①二親等內親屬財產讓與價格，和國稅局查得價格之差距在一、五○○、○○○元以下，或幅度在百分之二十以下者；②二親等以外親屬或是非親屬間財產轉讓價格在五、○○○、○○○元以下，或幅度在百分之五十以下者，均可免視為贈與課稅。ｂ、惟因近年來復查案件大增，特別是所謂「以顯著不相當代價讓與財產」之視同贈與案件增加甚快，而前揭相關認定標準，被告內部亦認為過於嚴格，與目前實際之經濟環境有間，且不符合實務需求，為求減少訟源，遂大幅放寬認定標準如下二親等以外親屬或非親屬間財產轉讓價格，和國稅局查得價格差距在一○、○○○、○○○元以下，或幅度在百分之百以下者，均可免被視為贈與課稅。ｃ、經查被告核定本件之贈與總額為六、一○三、○○○元，則依上開公式核算（6,103,000 >10,000,000；161.03-100=61.03，61.03/100=61.03% <100%），不論其幅度或金額，均遠低於被告新頒訂之查核技術手冊所列認定標準。雖前開認定標準，被告規定僅於復查程序始有其適用。惟本件既遠低於被告新修訂之認定標準，且符合被告制訂時疏減訟源之目的：況按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第六條所明文規定，而與本案性質相同之案件，於復查階段既得本於該認定標準撤銷贈與稅之核課，則被告對所有處於行政救濟階段而尚未確定之案件似應本於平等原則而一體適用，以避免爭議。從而原告要求本件比照適用新訂頒之認定標準自應屬適法有據，實不待言。５、綜上所述，股票交易價格既係透過市場機制，買賣雙方就產業環境協商議價決定，原告自無由單方面依資產淨值出售，故原告實無以「顯不相當代價」讓與財產之情事存在。矧依冠美建設公司之經營狀況，營建業之普遍困境，股票讓售不易，被告依帳面資料逕核，實屬率斷亦嫌疏略，復使前揭財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函釋所揭示之美意，難於本案彰顯。Ｂ、被告主張之理由：１、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款及第十條第一項所明定。又「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」，亦為同法施行細則第二十九條第一項所規定。「．．．公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦分別為財政部六十五年七月九日台財稅字第三四五九四號、七十年十二月三十日台財稅字第四０八三三號函所明釋。２、被告因冠美建設公司未能提示系爭股票移轉日之資產負債表，乃依冠美建設公司所編製移轉日（即八十三年二月十五日）之前後兩期即八十二年及八十三年度之資產負債表所列資產淨值，核算系爭股票移轉日每股淨值為一六一．０三元，較移轉價格每股一００元為高，被告原核定就其差額部分按移轉股數一００、０００股，核定贈與總額六、一０三、０００元，發單課徵原告贈與稅。３、原告主張冠美建設公司係為未公開上市上櫃之公司，自財務報表及營所稅申報核定通知書可看出，其股票流通性與財務、業務各方面均不穩定，原告即以每股一００元作為移轉價格云云，惟查原核冠美建設公司之每股資產淨值，乃以贈與日前後兩期之資產負債表股東權益及歷年累積虧損數（核定數）計得，已考慮該公司之營業狀況，是為客觀之計算數值，又經查調該公司未分配盈餘清單，該公司尚有法定盈餘公積五九０、五二三元，經被告重行核算該公司每股淨值應為一六五．五七元，較原核定每股淨值一六一．０三元為高，被告原核定已屬有利於原告。至原告所舉住宅學報、內政部編定之八十二、八十三年都市地價指數影本，僅係概略報導房地產交易比數及地價指數上漲原因，並未能指明本案於計算冠美建設公司資產淨值時有何具體客觀之影響數據，尚難執為本案之論據，被告按移轉日系爭股票每股淨值與交易價額之差額及移轉股數核定原告贈與額，尚無不合。理由壹、兩造爭執之要點：一、本件原告於八十三年二月十五日將其所有之冠美建設公司股份一００、０００股，按每股一００元之價格出售與瑞盟行銷公司，總價款為一０、０００、０００元。二、而被告則適用遺產及贈與稅法施行細則第二十九條之規定，按以下之方式計算，認定冠美建設公司股份於八十三年二月十五日時之合理市價為每股一六一．０三元。Ａ、按冠美建設公司以八十三年十二月三十一日為基準日之資產負債表中股東權益欄之數額（二四四、０四七、０三九元），減除該公司以八十二年十二月三十一日為基準日之資產負債表中股東權益欄之數額（二九六、四八八、六八九元），得出餘額為負五二、四四一、六五０元（意即從八十二年十二月三十日起至八十三年十二月三十一日止，冠美公司因營業虧損，以致股東權益減少了五二、四四一、六五０元）。Ｂ、再以負五二、四四一、六五０元除以三六五日，得出每日平均虧損一四三、六七六元左右。Ｃ、而從八十三年一月一日起算至八十三年二月十五日為止，共計四六日，故總共虧損六、六０九、０八五元。Ｄ、因此冠美建設公司於八十三年二月十五日原告出賣前開股份當日之淨資產價格（即減除資產負債表上負債欄部分之金額）應為二八九、八七九、六０四元（296,488,689-6.609,085=289,879,604）。Ｅ、再以上開資產價格來計算每股平均價格應為一六一．０三元（ 000000000/1,800,000=161.04，本院計算之金額一六一．０四元，但由於四捨五入之關係，被告計算出來之金額則為一六一．０三元，而二者相差僅０．０一元，極為有限，故以被告認定之金額為準）。三、上開計算出來之冠美建設公司八十三年二月十五日每股合理市價既為一六一．０三元，與原告出賣之價格每股一百元，相差有六一．０一元之多，被告因此認為原告是以顯不相當之代價，讓與財產，依遺產及贈與稅法第五條第二款之規定，將二者之差額「以贈與論」，而就其差額之總額六、一０三、０００元（61.03*100,000=6,103,000）計算，核定贈與總額為六、一０三、０００元，贈與淨額為五、六五三、０００元，課徵贈與稅八六九、０三０元。四、原告則主張：Ａ、本件被告所認定冠美建設公司八十三年二月十五日每股股份之價格並不能合理反映市價，因為冠美建設公司是從事建屋出售之業務，當時整個房地產市場不景氣，不僅價格下跌，而且房屋賣不出去。冠美建設公司在當時亦是年年虧損，前景看淡。Ｂ、在此情況下，依財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五０二六號函釋意旨，被告不能只以財務報表計之數額做為計算合理市價之標準，必須一併斟酌其他影響交易價格之客觀因素。被告在本案中卻未加考慮，故其認定結果顯然與客觀事實有背。Ｃ、另外被告機關於九十年三月一日核定之「財政部台北市國稅局行政救濟案件疏減案源簡化作業要點」第七項（二），亦明定：「如果以顯不相當代價轉讓未上市或上未櫃公司股票與二親等以內親屬，成交總價與依資產淨值計算之差額未滿一千萬元，或差額占成交總價百分之一００以下者，應予認定復查主張有理由」。本案亦符合以上行政命令所定之構成要件，則依現行行政規則之規定，亦不應再予課徵贈與稅。五、而被告則反駁稱：Ａ、被告在核定資產淨值時，已考慮到歷年之盈虧。Ｂ、而原告所提之各項證據資料均無從證明其對資產淨值之計算會產生影響。貳、本院之判斷：一、本案之法制背景說明：Ａ、按行政機關與司法機關於處理法律案件時，基於其等不同的組織結構及作業特質，而在事實認定之層面上，所採取之方法有其各自不同之特徵：１、行政組織講究上下一體，強調行政意志之貫徹，再加上行政作業要求主動、積極，日常有待處理的經常性事務極為繁重，而且所配置之公務人員，相對於司法機關，比較眾多。為求行政意志之貫徹，避免作業歧異之現象發生，並增強工作效率，因此在作業流程上有專業分工之傾向，將一個完整的案件，視其內容，分割為數個不同的部分，交由各別的公務員分別處理，再行合併組裝。又因為這樣的分工方式，因此許可並且需要設定抽象之內部準則，以便對其所屬公務人員之作業流程進行指導與監控，達成行政一體性之要求，故其法律案件之處理著重於通案作業之公平性與行政效率之貫徹。２、法院之作業則強調個案之妥當性，而以獨任制或合議制之法院組織，針對個案，進行全面而完整的審查，不容許所謂的「分工」概念。３、因此在有關法律案件的事實認定上，二種組織在實際作業上常呈現以下的差異：ａ、對法院而言： Ⅰ、認定事實必須證據為之，而法院調查事實之方法，則是先試圖取得證據方法（或者由當事人提供，或者由法院依職權去搜尋），再檢證此項證據方法是否具備證據能力。具有證據能力之證據方法則須依據訴訟法所定之調查證據程序進行合法之調查，而從合法調查中所獲致之證據資料，再透過適用證據法則之心證形成活動，或者直接認定待證事實或者是得出間接事實，再透過適用經驗法則之推理活動而認定待證事實。 Ⅱ、除了刑事訴訟程序上有所謂「毒果理論」而限制證據方法之來源外，其餘在民事訴訟程序或行政訴訟程序中，所有的證據方法，不問其來源如何，只要經過合法調查，其所獲致之成果（即證據資料）均可據為認定事實之依據。而且法院亦不能限制當事人所提出之證據方法種類（例如法院不可以就某種待證事實，要求當事人一定要提出書證，而不可提出人證來證明，就算法院懷疑證人陳述之真實性，也僅屬證據資料證明力高低之問題而已）。ｂ、但行政機關而言，經常因為基於作業規格或行政效率考慮，而在認定事實之流程或方法中加以設限。例如： Ⅰ、就某些事實之認定採取「形式外觀查原則」，於認定事實時，不問實質真實，只問是否提出符合法令要求格式之證據資料。最明顯之例子即是地政機關就不動產私權移轉登記原因事實之審查。 Ⅱ、在證據方法之種類上設限，即對某些待證事實之證明，要求一定要提出特定種類之證據方法來證明。 Ⅲ、在調查證據方法之途徑上設限，實務上真實發生爭議之案例為，廠商進口符合投資抵減所得稅之機器設備，而依法稅捐稽徵機關可以隨時抽查該機器設備是否真的供作投資抵減目的使用，並發給廠商合於抵減稅捐之證明文件（如果稅捐稽徵機關查明廠商有閒置或轉賣機器設備之情事者，廠商抵減稅捐之資格會被取銷），如果廠商將上開機器設備之安裝地點予以更換，而沒有事先向稅捐稽徵機關申報，此時稅捐稽徵機關可否拒絕調查及發給廠商抵減稅捐之證明文件，即會發生爭議。 Ⅳ、發布有關事實認定之指導性判斷準則，要求承辦業務之公務員遵守其認定標準，像智慧財產局對「著名商標」之認定頒布有「著名商標或標章認定要點」，有關商標是否近似制定有「商標近似審查基準」或者是稅捐稽徵機關頒布之估價準則。 Ⅴ、直接以抽象之命令來規定待證事實應如何認定。⑴、此乃行政機關為便於認定事實，而依據日常經驗法則，針對實際上典型的社會生活事實關係予以類型化。 ⑵、而類型化事實與待證事實間之關係則是： ①、如果類型化之事實存在，則依據日常經驗法則推論，待證事實即會存在（其推論過程，就如同法院透過間接證據證明間接事實，再透過間接事實，依經驗法則來推論待證之直接事實一般）。 ②、此種行政命令之規定內容僅屬對事實予以類型化而已，只有發布行政命令之機關自己受拘束，並不會改變其屬事實認定之性格，而且法院也不受拘束。 ③、又法院對此等待證事實類型化之行政命令，其基本立場乃是認為；主管機關在專業領域上之事實經驗應受高度之尊重，因此此等規定具有「事實上推定」之效力，雖然沒有產生「客觀證明責任分配」轉換之法律效果。不過基於對主管機關已往事實經驗之尊重，凡有此等間接事實之存在，即可認定具有高強度之證明力，會產生了強烈的證明效果，否認其事者，必須實際提出更多也更詳細之證據資料，才能紐轉原先證據出現後，所產生的不利情事。 ④、嚴格言之，此時並不發生訴訟法理上所言之「舉證責任轉換」，當事人間有關「本證」與「反證」之分擔原則並未改變。僅屬「證據證明力之事實上推定」。Ｂ、而在行政訴訟中，行政法院若發現行政機關所作成之原行政處分，曾對認定事實之流程或方法中加以設限，而當事人又針對此一爭點提出爭執時，則在有關事實認定之層次上，法院的法律意見如下：１、除非法律或依法律授權之法規命令定有明文，其餘情況下，有關待證事實之證據方法與證明途徑均不受有任何限制，此即「證據方法不受限制原則」。法院為求正確適用法律，在調查事實途徑之取捨上應享有自由的選擇權（不過自由選擇權限，亦不可恣意為之，而以發掘事實真相為其唯一目標，所以這裏所言之「自由」乃是針對發掘事實真相之限制而生，而不是指法院可以不顧當事人之主張，任意決定放棄那些證據方法之調查。另外這樣的調查權限也是確保審判獨立之重要機制，因為若事實真相無由發覺，法官獨立不受干涉而正確適用法律之機制也無從期待）。２、而特定之法律條文是否有就證據方法之種類或來源以及調查證據之途徑設限，乃屬法解釋論之問題，必須依其條文內容，透過法學方法論進行解釋，以獲致法規範之具體意旨。至於解釋時所應遵守之準繩，可簡單說明如下：ａ、按法規範若對待證事實進行介入，其介入方式大體有二： Ⅰ、一為「推定」，其法律結構通常是「若前提之間接事實業經證明，則即『推定』待證事實為真正」，而其法律效果則是將舉證責任移轉給否認待證事實為真正之人，要求其提出「本證」之證據方法，使法院確信待證事實為假，如果其提出之證據方法在經法院調查之後，對待證事實的真實性仍然處在真偽不明之情況時，法院應即認定待證事實為真正，而由否認者負擔事實真偽不明之不利益。簡言之，法律上的推定，會帶來舉證責任的倒置，讓本來對「待證事實為真」不負舉證責任之人，因為前提事實之證明，反而要對「待證事實為假」一事負擔舉證責任。 Ⅱ、另為「擬制」，其法律結構則為「若前提之間接事實業經證明，則將待證事實『視為』真正」，即使實際上待證事實為假，法律上亦把其當成真的來看待，否認待證事實為真正之人連舉出本證來推翻待證事實真實性之機會都沒有。由於其法律效果可能會產生「將假的事實視為真的事實」的嚴重結果，採取此等方式之立法一定有其規範上的正當性，不得任意為之。ｂ、不管「事實之推定」或「事實之擬制」均有扭曲事實真相之危險性，基於「法律明確性原則」之要求，其法律構成要件之架構必須明確，以便人民能作合理之預測。因此凡具有「事實推定」或「事實擬制」規範目的之法條，在構成要件文字上必須使用「推定」或「視為」此等經研習法學者約定成俗之文詞，恐是其立法上的最低標準。ｃ、另外由於事實擬制之結果不容許再以本證來推翻，因此有比事實推定更為嚴重之後果，故其就「法律明確性原則」之要求標準，也應比事實推定為高。換言之，即使某些法條之規定雖然不儘符合法律明確性原則之嚴格標準，或許還可勉強解釋為具有「事實推定」效力之法規範。但在判定某一法條是否為具有「事實擬制」效力之法規範時，「法律明確性原則」應該更嚴格地被遵守。ｄ、至於具體之法律條文就證據方法之種類或來源以及調查證據之途徑設限時，其設限所生之效果，亦可比照上述「事實推定」與「事實擬制」來加以瞭解： Ⅰ、若其規範意旨僅是強調原有證據方法或調查證據方式所具有的高度公信力，而容許人民舉出本證之其他證據方法及調查途徑來推翻上開證據方法或調查途徑所獲致之證據資料證明力時，即類似於上述之「事實推定」，雖然一樣要遵守「法律明確性原則」，但其要求標準是比較低度之標準。 Ⅱ、若其規範意旨是要求將法定之證據方法或調查證據方式視為認定事實之惟一途徑時，則此等規定就等同於上述之「事實擬制」，必須嚴格遵守「法律明確性原則」。３、至於以法律授權之法規命令來限制證據方法之種類或來源以及調查證據之途徑時，在解釋其規範意旨時，除了須遵守上述與法律相同的準繩外，還須加上一個因素，即「授權明確性原則」，爰分述如下：ａ、「授權明確性原則」之意義： Ⅰ、按「授權明確性原則」源自「法律保留原則」，乃是基於憲政法理之要求，將特定之行政事項保留給立法機關（特別是對人民權利義務有關之事項），須由立法機關以法律或法律授權之命令加以規定，行政機關才能在依循法律規定之情況下，針對此等行政事項採取行政上之作為。 Ⅱ、而法律對行政機關是否真有授權，其授權之程度如何，必須從做為授權基礎的法條文字去加以檢證，因此立法者授權之真意如何﹖範圍如何﹖均屬法律解釋之問題，「授權明確性原則」之理論乃是在建立解釋時所應遵循之標準。ｂ、「授權明確性原則」之程度： Ⅰ、由於現代法治國家之任務繁複，以法律授權行政機關制定法規命令來加以處理之情形極為普遍，法規命令之種類繁多，規制之事項也各有不同。而立法者對授權規制事項之特質，事前理解之程度有高下之別，待規制事項之重要性也各有不同，將來的演變方向更難以預測，因此有關授權之內容、目的與範圍，其事前所能明確化之程度各有不同，所以並沒有一個抽象的共通標準，須視事項之不同而各別決定明確化之程度。 Ⅱ、而有關「授權明確性原則」程度之問題，依其明確性程度之高低，則可做以下之二大分類（參照許宗力著「行政命令授權明確性問題之研究」，見「法與國家權力」論文集第二百五十三頁以下）： ⑴、一號明確性公式（司法院大法官釋字第四０二號解釋參照）：立法者對授權內容、目的與範圍的具體化原則必須明示地，至少也應具備「充份明確性」，甚至「毫無爭議的明確性」地表現在法律中，以致於不須適用某種足以引起懷疑或爭議的解釋方法即可直接發現授權之內容、目的與範圍何在。 ⑵、二號明確性公式（司法院大法官釋字第三六０號、第四八０號解釋參照）：授權的內容、目的與範圍毋須明示地規定在法律條文內，只要能依一般的法律解釋方法從授權條款所依附之法律整體明確知悉授權之內容、目的與範圍何在，即為已足。解釋的依據是立法者表現在法文中的客觀意思，此客觀意思則可從文義、意義關聯、立法目的，甚至是立法理由來研究。ｃ、特定法律事實有關「授權明確性原則」所要求之明確性高度（即所謂之「規範密度」；司法院大法官釋字第四四三號解釋參照）各不相同： Ⅰ、類型選擇之標準（可預見性）：按授權條款之授權內容、目的與範圍，其明確之程度，必須依規制事項之特質來決定，而有高下之區別。但憲政法理上之所以要求立法者在現實基礎下儘可能做到明確授權之地步，乃是為了使人民能在事前合理預測政府之公權力措施，並預先規劃其將來之法律上作為，而避免個人權利遭受公權力之「突襲性」侵犯。因此決定明確性之標準應該是以末來作為的可預見性，換言之，授權條款的規定，必須依授權事項之不同，按該條款制定當時之現實時空環境條件限制，仍然明確到足以令人預見行政機關將於何種場合，循何種方向行使授權以及根據授權所訂定命令可能具備之內容，方能謂符合明確性之要求。 Ⅱ、而依司法院大法官釋字第四四三號解釋理由書第一段所載，各種不同之法律事項，其授權規範之明確性程度並不相同，而有「層級保留化保留體系」之建立，其意義如下： ⑴、憲法所定人民之自由及權利範圍甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益者，均受保障。 ⑵、惟並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障： ①、關於人民身體之自由，憲法第八條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制（參照本院釋字第三九二號解釋理由書）。②、而憲法第七條、第九條至第十八條、第二十一條及第二十二條之各種自由及權利，則於符合憲法第二十三條之條件下，得以法律限制之。 ③、至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異： α、諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之。 β、涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則。 γ、若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。ｄ、有關「事實推定」與「事實擬制」在「授權明確性原則」之要求上，原則上均應適用一號明確性公式，而且「事實擬制」所要求的規範密度應該比「事實推定」更高： Ⅰ、由於法律案件之處理，均依法律適用之三段論方式為之，因此所有之法律案件都須經過「法律事實之真實發現」、「法律規範意旨之正確理解」以及「事實妥適地涵攝於法律構成要件內」三個階段，才能確保法律適用之正確性及妥當性，任何一個階段發生謬誤，該法律案件即不可能產生符合法規範意旨所期待的正當法律效果。因此事實之認定以發現真實為最高目標，非有法律上之正當理由，不能對其證據方法或調查途徑設限，來限制（指在事實推定之情形）或扭曲（指在事實擬制之情形）法院真實發現之功能。 Ⅱ、而且在立法上有關「事實認定」事項之特質，為立法者與司法者所熟知，又對人民權利之得喪造成重大影響，並非所謂「執行法律」之「細節性」、「技術性」事項，因此必須適用上開一號明確性公式，其授權意旨應在授權條款之文字中明白表達，明示「許可推定」「許可擬制」之意旨。 Ⅲ、又如果要再進一步細分，「事實擬制」之授權明確性要求，其規範密度應該更高於「事實推定」。ｅ、具有「事實推定」與「事實擬制」性質之證據方法與調查途徑限制法規範，如欲以法規命令之形式訂之，基於相同之理由，其授權明確性之要求，亦應明確表現在授權法規之授權文字中。二、遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定之正確解釋：Ａ、遺產及贈與稅法施行細則第二十九條之具體規定內容：未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。Ｂ、基於上開法制背景之說明，本院認為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條之規定，僅具有「證據證明力事實上推定」、「作為認定事實準據」之一般性行政命令，但不能認為是一個「限制證據方法與調查途徑、而具有『事實推定』或『事實擬制』法律效果」之法規命令，其理由如下：１、雖然遺產及贈與稅法施行細則是依遺產及贈與稅法第五十五條規定之授權而制定，因此具備法規命令之性質，但是在贈與財產價格之計算上，遺產及贈與稅法第十條第一項只明定「以贈與人贈與時之時價為準」，但何謂「時價」，遺產及贈與稅法第十條第三項僅就土地及房屋為具體之規定，但不及於其他財產。因此從前述「授權明確性原則」一號明確性公式之要求言之，遺產及贈與稅法第五十五條所授權之事項，應不及於授權稅捐稽徵機關對財產時價之事實認定享有優先性（指事實推定）或排它性（指事實擬制）認定權限。２、再從遺產及贈與稅法施行細則第二十九條之法條文字結構言之，並未使用「推定」或「視為」之字樣。將之解為具有「事實推定」或「事實擬制」法律效果之規範，亦有違「法律明確性原則」。３、另外遺產及贈與稅法施行細則第二十九條條文用語所使用之「公司之資產淨值估計」，其「資產淨值」之文義，解釋上也有多種可能性，亦未必要以資產負債表上之股東權益欄數額做為其唯一之標準（實際上，資產負債表中資產之計價方式，本來即有各式各樣不同之會計方法，而且僅以股東權益欄數額做為認定資產淨額之方式，也有很多不合理之現象，理由後詳），從此具體之規定內容也無法得出稅捐稽徵機關對時價認定享有唯一或優先的事實認定權限之規範意旨。４、而支持以上法律意見最有力之文獻資料莫過於主管機關以往所函釋的法律意見，即財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函釋意旨，其明白宣示以下之法律意見：ａ遺產及贈與稅法第五條第二款所定；以顯著不相當之代價讓與財產，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定。ｂ每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，雖然是稅捐稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料。ｃ但如果有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。由其上述之法律意見觀之，只言資產淨值是主要的參考資料，但並不排斥其他證據方法之提出，也不否認其他調查證據途徑所獲致證據資料之證明力。更未揭示資產淨額之證據資料享有「推定時價為真，導致舉證責任轉換」之優先效力。三、本案撤銷原處分及一再訴願決定而發回被告機關，命被告機關重核之法律上及事實上理由：Ａ、基於上述對遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定性質之瞭解，本院將該條文解為主管機關有關事實認定所為類型化事實的指導性判斷準則，基於對主管機關專業經驗之尊重，應認主管機關之類型化事實（即資產負債表股東權益欄顯示之金額）與待證事實（即財產之時價）間存有高度之關連性，具有強烈之證明效果。因此本案中原告若否認被告所認定之時價為真正時，應由原告提出反證來推翻上述之「事實上推定」，使原告主張之「時價」事實，重新陷入真偽不明之情況。此時法院才會接受原告有關行政處分違法之法律上主張。Ｂ、不過在本案中，基於以下之理由，原告所提之各項反證，足以使本院強烈懷疑被告機關所主張：「類型化事實（即資產負債表股東權益欄顯示之金額）與待證事實（即財產之時價）間，在經驗法則上，存有高度關連性」之合理說服性：１、其中最令本院印象深刻者，實在於冠美建設公司八十二年度資產負債表資產欄之存貨部分金額，佔全部資產百分之九十．九一；而負債亦佔資產總額百分之七十八．五三。冠美建設公司是以建屋出售為其業務，如此高額比例之存貨即表示其興建完成之房屋嚴重滯銷。而且資金成本積壓嚴重。２、其次從冠美建設公司之八十一年度至八十四年度之三個年度損益表中可以看出冠美建設公司每年均處於虧損狀況，而且虧損金額不斷擴大（八十一年度全年虧損二四、一九八、六五六元，八十二年度全年虧損四三、一五０、０六六元，八十三年度全年虧損五二、四四一、六五０元，八十四年度全年虧損五八、四七０、九七四元），且八十一年及八十四年間幾乎完全沒有銷售收入，八十二年及八十三年間之銷售收入亦不過分別為九七一、四二八元及一四、一七四、二八五元，如與其八十年之一六五、０五五、二二０元相比較，四個年度之銷售收入總額還不到八十年一個年度的百分之九（(971428+000000000/000000000=0.091...），由此可知房屋滯銷情況之嚴重性。３、另外其資產存貨之價格乃以成本為入帳基礎，而且將取得土地及建造房屋之貸款利息予以資本化，算入存貨成本價格中（見原告提出之冠美建設公司八十二年及八十三年之財務報表附註），則其資產價格亦有被高估，顯然不合乎市場上之時價，而存貨價格被高估，則資產總額亦會被高估，資產總額高估結果，股東權益亦因此被高估。４、在此情況下，任何有基本會計學常識者均能從上述財務報表看出冠美建設公司八十二年至八十三年間之前景不佳，而其股東權益有高估之情事。ａ、被告雖謂：計算價格時其已考慮冠美建設公司之營業狀況，如加上冠美建設公司之法定盈餘公積五九０、五二三元，該公司每股淨值應達一六五．五七元，被告核定已屬低估。且原告所舉住宅學報、內政部編定之八十二、八十三年都市地價指數影本等證據資料，並未能指明於計算冠美公司資產淨值時有何具體客觀之影響數據，因此不得據為認定時價之證據云云。ｂ、惟查： Ⅰ、被告在計算資產淨值時，實質上並未考慮冠美建設公司在財務報表中所揭露之存貨滯銷訊息。 Ⅱ、被告主張之冠美建設公司法定盈餘公積不過區區五九０、五二三元，如與該公司之八十二年或八十三年之０存貨金額（八十二年為一、二五五、一四０、六０六元，八十三年為一、六八八、八六四、七０七元），根本微不足道。 Ⅲ、原告所舉住宅學報、內政部編定之八十二、八十三年都市地價指數影本等證據資料，乃是一種證明背景事實之證據，但即使沒有以上之證據，單單從財務報表所揭露之訊息，已可明顯看出原告有關本案冠美建設公司股份時價被高估主張之合理性。Ｃ、綜合以上各節足知，被告顯然未對冠美建設公司之相關財務報表進行仔細查證及評估，即逕以單純數學計算公式計算本案冠美建設公司於移轉時之資產淨額，並以此為該公司股份時價之計算基礎，而此等計算方式，從客觀經驗法則為判斷，不具有事理上之合理性，顯然無法在已知之現實基礎下做到最接近時價之認定，本院本諸以上之理由，認為其有重新調查之必要。又因為相關財務報表之詮釋與其他調查方法，涉及稅務專業知識，爰發回被告機關重查。Ｄ、發回重查時，原告也須提出合理之證據資料來證明其主張之時價，若其不盡協力義務，僅一昧反對被告之計價方式，而被告之計價方式又有其合理之說服力時，法院仍然會依上開理論，尊重主管機關之專業經驗，承認類型化事實與待證事實間之直接關連性。Ｅ、此外被告在認定時價時，如果原告並無法提出合理之證據資料來證明系爭股份於出賣時之時價，被告仍然只能依二年度之資產負債表上股東權益欄數額來決定本案冠美建設公司之時價時，至少還應重加考慮以下之因素：１、應容許原告對冠美建設公司八十二年及八十三年之資產負債表上存貨價格，按財務會計上之「成本與市價孰低法」來進行重估，以求合理反映存貨之市場價格（依前所述，冠美建設公司存貨之價格計算，有將取得土地及建造房屋之貸款利息予以資本化，算入存貨成本價格中，見原告提出之冠美建設公司八十二年及八十三年之財務報表附註）。２、應考慮冠美建設公司八十二年起至八十四年為止資產負債表存貨數量的變化（如此可以查明作為存貨之房地是否有無法出賣獲利之事實，並做為認定存貨價格的重要參考）。３、另外由於本案作為計算使用之資產負債表是依「稅務會計」之原則而制作者，不能合理反映公司之實際價格，因此應參考所得稅法第六十六條之九有關未分配盈餘計算方式，適當回復財務會計原則之適用，將冠美公司原來某些依稅務會計不得列為虧損及費用之項目，重新列入成本及費用中。Ｆ、至於被告機關於九十年三月一日核定之「財政部台北市國稅局行政救濟案件疏減案源簡化作業要點」第七項（二）之規定，在本案中有無適用性，則牽涉到對此行政命令在法律上之定性。就此本院認為：１、由於該命令並非是對具體法令內容在適用上應如何解釋所為之解釋性規定，原則上似應無稅捐稽徵法第一條之一規定適用之餘地（本院認為稅捐稽徵法第一條之一所指之「解釋函令」似應作較狹義之解釋，僅限於有關法令規範意旨探知之解釋性函令，其他有關改變法令範圍內自由裁量標準之裁量性令函，或有關事實認定性質之令函，是否有本條適用之餘地，本院甚感懷疑），原告似不得據此而主張免徵贈與稅。２、至於被告機關將來在行政作業上是否會基於政策考慮（即在行政自由性概念下，著眼於行政效率，對事實認定事項所為之廣義裁量），而免徵原告之贈與稅，既非本案審理事項，本院亦無立場表示意見。參、綜上所述，本件原處分在稅基事實之認定上尚有未妥，在此事實認定基礎下所為課稅處分，自非妥適，一再訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並且基於本案有關股份時價之認定涉及會計準則及專業知識，本院認定上有其困難，故發回被告機關重新審核計算，另行決定應否課徵贈與稅及其課稅金額而重為處分。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　十二　　　　月　　二十八　　　日臺北高等行政法院第五庭審判長法官　姜素娥法　官　林文舟法　官　帥嘉寶右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　　九十　　　年　　十二　　　　月　　二十八　　　日書記官林麗美

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第二六三號

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