臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第二八八○號
關鍵資訊
- 裁判案由營業稅
- 案件類型行政
- 審判法院臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
- 裁判日期91 年 04 月 10 日
臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第二八八○號 原 告 長興鐵工廠股份有限公司 代 表 人 甲○○ 訴訟代理人 施文婉會計師 被 告 臺北市稅捐稽徵處 代 表 人 乙○○處長） 訴訟代理人 丙○○ 丁○○ 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月八日台財訴第000 0000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左： 主 文 原處分關於漏稅罰部分之處分及該部分之訴願決定、再訴願決定均撤銷。 原告其餘之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔伍分之參，被告負擔伍分之貳。 事 實 一、事實概要：原告所有坐落桃園市○○路二十號房屋及土地，於八十一年七月一日 至八十二年九月三十日無償借與捷可達股份有限公司（以下簡稱捷可達公司）使 用，經桃園縣稅捐稽徵處查核結果，以原告未視為銷售貨物（勞務）換算租金收 入，按一般標準核計租金收入金額計新台幣（下同）六、○○一、四二九元（不 含稅），及八十年度收取押金一、○○○、○○○元，換算利息收入三、六三三 元（不含稅），漏開統一發票並漏報銷售額；又八十年八月十五日至八十一年六 月三十日收取租金計三、四○○、○○○元（含稅），遲開統一發票（原告已於 查獲前補繳稅款並補申報）等情，經函移被告審核結果，以原告漏開統一發票並 漏報銷售額六、○○五、○六二元（不含稅），應補徵營業稅三○○、二五三元 ，及遲開統一發票三、四○○、○○○元（依稅務違章案件減免處罰標準第二條 第三款規定免予處罰），應補徵利息三、八二二元（已於八十三年八月二十七日 繳清），並依營業稅法第五十一條第三款按所漏稅額處七倍罰鍰計二、一○一、 七○○元（計至百元止），及按稅捐稽徵法第四十四條未依規定給與他人憑證之 總額，處百分之五罰鍰計三○○、二五三元。原告不服，申經復查結果，未獲准 變更，提起訴願，經台北市政府八十四年七月二十四日府訴字第八四○二九二八 一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」，被告於八十 五年六月二十二日以北市稽法乙字第一三六七○號重為復查決定：「原處分關於 按申請人未依規定給與憑證總額處百分之五罰鍰部分撤銷，其餘維持原核定及原 處分。」。原告仍不服，提起訴願，經台北市政府於八十五年十一月六日以府訴 字第八五○五八五一○號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」 ，經被告於八十六年五月二十七日以北市稽法乙字第一六九一六號重為復查決定 ：「有關罰鍰處分部分，更正為改按申請人所漏稅額處五倍罰鍰，其餘補徵營業 稅額及補徵利息部分維持原核定。」。原告猶不服，提起訴願，經台北市政府於 八十七年一月五日以府訴字第八六○六五一七九○一號訴願決定：「原處分撤銷 ，由原處分機關另為處分。」，被告於八十七年三月五日以北市稽法乙字第八七 一○一一四二○○號復查決定：「維持原核定補徵營業稅額、利息及罰鍰部分仍 按所漏稅額處五倍罰鍰。」。原告不服，提起訴願，經台北市政府於八十七年九 月二十八日以府訴字第八七○三七一二一○一號訴願決定：「原處分關於漏稅罰 部分撤銷，改按所漏稅額處一倍罰鍰，其餘訴願駁回。」。原告仍不服，提起再 訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。 二、兩造聲明： ㈠原告聲明： ⒈原處分、訴願及再訴願決定均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明： ⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。 三、兩造爭點：原告將其所有土地無償借與捷可達公司使用，是否視為銷售貨物（勞 務）？ ㈠原告主張之理由： ⒈原告對於八十年八月十五日至八十一年六月三十日收取租金計三、四○○、○ ○○元，遲開統一發票，原告已於查獲前補繳稅款並補申報，對補繳利息三、 八二二元（已於八十三年八月二十七日繳納）之處分、訴願決定及再訴願決定 ，不再爭議。 ⒉按營業稅法第三條第三項及第四項之立法意旨，在防杜營業人利用稅額扣抵銷 項稅額之規定，在購進貨物後，藉無償移轉之安排，獲取租稅上不當利益之情 形，以維護政府課稅公平之立場；又財政部七十五年十一月十日台財稅第七五 二八一六一號函釋意旨，僅廠房之無償使用視為銷售勞務，應課徵營業稅，而 不及於土地之無償借用，且依營業稅法第八條規定土地免徵營業稅，是以土地 無償借用，並無視為銷售之適用，依法不必開立統一發票，免徵營業稅。本件 原告將廠房土地無償借與他人使用，就廠房無償借用部分，依首揭法條立法意 旨及函釋，固得準用視為銷售勞務之規定，課徵營業稅；惟有關無償借用土地 部分，首揭函釋意旨僅提及無償借用廠房視為銷售貨物，則是否得「擴張解釋 」及於土地，顯有疑義。況營業稅法第八條第一項第一款規定，出售之土地免 徵營業稅，是土地於購入時，並無進項稅額可抵減其銷項稅額，故原告雖將土 地無償借與捷可達公司，並非前揭法條之立法意旨所欲防杜可能規避稅負之對 象。則本件無償借用土地部分，應無視為銷售勞務之適用，被告就土地部分補 稅之處分即有不當。 ⒊按提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益以取得代價者，始認定為銷 售勞務，為營業稅法第三條所明定。本件原告僅以其自有之土地無償借與捷可 達公司使用，且並非以「出租土地為常業」，應無視為銷售勞務之適用，則被 告就土地無償借與他人使用，認定應視為銷售勞務，顯有違營業稅法第三條規 定之立法意旨。 ⒋依營業稅法第八條規定，於出售土地取得代價之情形，免徵營業稅，則依「舉 重明輕」之法理，土地無償借與他人使用未取得代價之情形下，自應免開立統 一發票，並免營業稅。 ⒌依營業人開立銷售憑證時限表，有關「銷售貨物」之營業，開立憑證時限，以 「發貨時」為限；不動產出租與人，交付使用，收取租賃費，則以「收款時」 為限。是以「視同銷售貨物」，其法定開立發票時限，以「發貨時」而「視為 銷售勞務（無償借用）」，因並未收取租賃費，並無「收款」之事實，目前法 律並無明文規定「開立憑證時限」。本件土地無償借用，縱使依營業稅法第三 條第三項準用，視為「銷售勞務」，應徵營業稅，應開立發票。但究應在何時 開立？現行法令並無「開立發票之時限」之規定，因此，自無從認定違反「作 為義務」之起算點，從而本件是否涉及違反營業稅法第五十一條第三款，即有 爭議。被告引用營業人開立銷售憑證時限表之規定，認為本件應適用「書面約 定銷售之貨物，必須買受人承認，買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限 （按立法精神，是項規定係指民法第三八四條之試驗買賣始適用之）」，認定 「本件開立發票時限為八十一年七月一日」，顯有違誤：本件縱令被認為係「 視為銷售勞務」，卻不同於「視為銷售貨物」；且「無償借用」之借用契約， 亦不同於試驗買賣。被告在欠缺法令明文規定下，採取「比照」方式課稅，與 司法院釋字第一五一號解釋略以：稅捐機關應依租稅法律主義徵稅，不得採取 「比照」方式補徵稅款之意旨，即有未合。是以本件既無法定開立發票時限， 何來短報或漏報銷售額之事實，縱使依營業稅法第三條第三項準用視為銷售勞 務，依現行營業稅法應僅及於補徵營業稅，尚無依營業稅法第五十一條第三款 規定處罰之適用。被告強予徵稅科罰，顯然有違租稅法律主義。 ⒍本件被告依營業稅法第十七條規定，認為原告欠缺正當理由，卻以較時價顯著 偏低價格銷售勞務，乃逕按時價認定銷售額；次依同法施行細則第十五條規定 本法所稱時價，係指當地同時期銷售貨物或勞務之市價價格。被告對於其核定 之「時價」依據為何，並未提示。其次本件係無償借款，與顯著「低價」出租 之情形不同，被告引用法條即有違誤。 ⒎按營業人產製、進口及購買貨物之目的原有供銷售與非供銷售之分，營業稅法 第三條第三項第一款並以之為基礎將該款擬制為銷售貨物之貨物限於為供銷售 而產製、進口及購買之貨物。換言之，非供銷售而產製、進口及購買之貨物的 無償移轉他人所有，不是該款視為銷售之對象。今關於無償提供勞務之銷售擬 制依同法第三條第四項既以該款規定的準用為依據，則其擬制之對象自不應超 出受擬制的規定。是故，無償提供勞務之銷售的擬制，亦應以系爭勞務原供銷 售者為限。否則將其視為銷售勞務課徵營業稅，與租稅法律主義有違。衡諸前 開意旨，原告取得系爭房屋之意思原非供銷售者，其將該房屋無償提供他人使 用，即不得視為銷售勞務。另縱認為在房屋之無償提供使用，應另當別論，鑑 於其法律上之評價，容有前述疑問。原告未依營業稅法第三條第四項準用同條 第三項第一款規定開立發票，報繳稅款，亦難認有不法認識（禁止錯誤）而給 予科罰。 ㈡被告答辯之理由： ⒈按行為時營業稅法第三條第二項前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與 他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」；同法條第三項第一款及第 四項規定：「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口 、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用，或以其產製、進口、購買之貨物，無 償移轉他人所有者。：：：前項規定於勞務準用之。」；同法第三十二條第一 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表 規定之時限，開立統一發票交付買受人。」；同法第三十五條第一項規定：「 營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始 十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽 徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫 繳納後，檢同繳納收據一併申報。」；同法第四十三條第一項第四款規定：「 營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及 應納稅額並補徵之：：：：四、短報、漏報銷售額者。」；同法第五十一條第 三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」；又財政部 七十五年十一月十日台財稅第七五二八一六一號函釋略以：「○○木業公司與 ○○木行訂定無償借用廠房契約，應依照營業稅法第三條第三項準用視為銷售 貨物之規定，按一般標準核計租金課徵營業稅。」；財政部八十五年十一月六 日台財稅第八五一九二二二一○號函釋略以：「祭祀公業所有之房屋、土地出 租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」。 ⒉本件原告廠房無償借與捷可達公司使用，有協議書與租賃契約書等影本可稽， 則依首揭行為時營業稅法及財政部函釋規定，應視為銷售貨物並報繳營業稅， 又上開協議書明定無償借用期間自八十一年七月一日至八十二年六月三十日， 復依營業人開立銷售憑證時限表之規定：「以書面約定銷售之貨物，必須買受 人承認買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限。」，是本件開立發票時限 為八十一年七月一日；次查關於本件土地無償借用，依行為時營業稅法第三條 第三項第一款及同法條第四項規定，係屬視為銷售勞務範圍，依法自應開立統 一發票報繳營業稅。 ⒊至原告訴稱本件土地無償借用部分，並無視為銷售情形，依法不必開立統一發 票報繳營業稅及處罰鍰；廠房無償借用部分，縱使依營業稅法第三條第三項規 定，準用視為銷售勞務，應補徵營業稅，但仍不應處罰等語，惟查，行為時營 業稅法第三條第三項第一款規定：「營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨 物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者 。」視為銷售貨物之立法理由，係以營業人以其供銷售之貨物，轉供營業人自 用，與購自其他營業人之情形相同，基於課稅公平之立場，應一致處理。又營 業人以其產製、進口、購買之貨物，無償轉供他人所有，自應與消費者負擔相 同之稅負。同理其為銷售勞務者，亦視為銷售勞務。又行為時營業稅法第八條 規定出售土地免徵營業稅，係因土地之增值（即營業稅之加值）部分已課徵土 地增值稅，為免重複課稅，故免徵營業稅，與本件無償借與土地使用，屬視為 銷售勞務應開立統一發票報繳營業稅，兩者迥然不同，並無舉重明輕法理之適 用；再查本件核定原告無償出借廠房及土地漏開統一發票，係依首揭行為時營 業稅法規定辦理，至財政部七十五年十一月十日台財稅第七五二八一六一號函 釋規定，係對廠房部分較明確之解釋，乃援引該解釋，並非僅依該函釋而擴張 及於無償出借土地部分。是原告既無償提供勞務供他人所有或使用，自應依首 揭行為時營業稅法第三條第三項第一款規定或準用該項規定，視為銷售課徵營 業稅，並依營業稅法第三十五條申報銷售額、應納或溢付營業稅額，復依行為 時營業稅法第五十一條第三款規定，除應追繳稅款外，仍應處漏稅罰，從而原 核定補徵稅額、利息及訴願決定改按所漏稅額處一倍罰鍰，揆諸首揭法條及財 政部函釋規定並無不合。 ⒋本件原告於八十一年七月一日至八十二年九月三十日將其所有坐落桃園市○○ 路二十號房屋及其基地無償借與捷可達公司使用部分，依行為時營業稅法第三 條第三項及第四項規定，應視為銷售貨物（勞務），是被告依桃園縣稅捐稽徵 處函送之相關資料審理，核定原告於系爭期間之租金收入金額計六、○○一、 四二九元（不含稅），並據以補徵營業稅，尚無不合。至有關裁處漏稅罰部分 ，經查原告與捷可達公司係家族企業，本件係無償借與廠房及土地，並未收取 代價，難認原告有不法認識（禁止錯誤），是此部分不再處以漏稅罰，並更正 本件之罰鍰金額為零。 ⒌綜上所述，為期訴訟經濟，本件原核定補徵稅額三○○、二五三元及因原告避 開統一發票依法應補徵利息三、八二二元部分應予以維持，罰鍰處分部分應予 以撤銷。 理 由 一、按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞 務。」、「有左列情形之一者，視為銷售貨物：一、營業人以其產製、進口、購 買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉 他人所有者。：：：前項規定於勞務準用之。」，行為時營業稅法第三條第二項 前段、第三項第一款及第四項定有明文。又「營業人銷售貨物或勞務，應依本法 營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業 人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日 內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申 報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢 同繳納收據一併申報。」，復為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十 五條第一項所規定。又「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之 資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：：：：四、短報、漏報銷售額者。」 ，行為時營業稅法第四十三條第一項第四款亦有規定。 二、本件原告將其所有坐落桃園市○○路二十號房屋及土地，於八十一年七月一日至 八十二年九月三十日無償借與捷可達公司使用等情，有協議書、租賃契約書等影 本附於原處分卷可稽，並為原告所是認，自堪認為真正。原告雖主張系爭土地無 償借用部分並無視為銷售貨物（勞務）情形等語。惟查原告無償提供具有財產權 價值之土地使用權與捷可達公司，衡之常情，利用土地之對價顯有無償情形，是 使用土地之對價如租金等，即類似於土地衍生之孳息，相類於土地產製之物，是 被告以原告將廠房無償借與捷可達公司使用，應視為銷售貨物（勞務）並報繳營 業稅，即非無據。至原告所稱土地並無進項稅額及有關進、銷項勾稽、扣抵一節 ，經查營業稅法第三條第三項、第四項立法意旨重在課稅公平，而營業稅法第八 條乃期使營業稅不重複課徵之規定，皆與進、銷項扣抵無涉，是被告以營業人以 其產製、進口、購買之貨物，無償轉供他人所有，自應與消費者負擔相同之稅負 之法理，認系爭土地無償借用應視為銷售勞務範圍，尚非無憑。故被告以系爭土 地前契約所載租金金額為據，設算本件銷售貨物（勞務）所得，即無不當。從而 被告以原告將其所有土地無償借與捷可達公司使用，視為銷售貨物（勞務），予 以補徵營業稅額，及因原告避開統一發票而予以補徵利息，揆諸首揭法條規定， 並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告該部分之訴難認有理由，自 應予以駁回。至有關裁處漏稅罰部分，因原告與捷可達公司係家族企業，其無償 出借廠房及土地，並未收取代價，尚難認其具有不法之認識及違章之故意，被告 復於本院審理時自認該部分不應處以漏稅罰，從而被告未經查明即逕予課處漏稅 罰，自有違誤，訴願決定改按所漏稅額處一倍罰鍰，亦有疏誤，再訴願決定就此 部分不察而予以維持，自有可議，原告起訴指摘，非無理由，此部分應予撤銷， 著由被告另為適法之處分。 據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零 四條、民事訴訟法第七十九條但書、第八十條，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 四 月 十 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭 審 判 長 法 官 鄭忠仁 法 官 楊莉莉 法 官 林育如 右為正本係照原本作成。 如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判 決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人 數附繕本）。 中 華 民 國 九十一 年 四 月 十一 日 書 記 官 林如冰
