臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第二八八六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第二八八六號

原告

甲○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

林美華

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月八日台財訴字第○九

○一三五○九八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：原告經人檢舉未依規定申請營業登記，而擅自自民國（下同）八十二年起至八十四年止承攬工程，工程收入共計新台幣（下同）一二、八八五、七一四元（不含稅），未申報銷售額及繳納營業稅，又同期間將工程轉包與晉強營造工程有限公司（下稱晉強公司）金額計一○、○○四、七六二元（不含稅）未依規定取得進項憑證，案經被告查獲，審理核定原告未依規定申請營業登記而逃漏營業稅計六四四、二八六元（原告已於八十七年八月四日繳納）除追繳稅款外，並按原告所漏稅額處二倍罰鍰計一、二八八、五○○元（計至百元為止）及按原告未依法取得他人憑證總額處百分之五罰鍰計五○○、二三八元。原告不服，申請復查。經被告以八十八年四月七日北巿稽法乙字第八七一六三三一六○○號復查決定：「原核定補徵稅額更正為六一六、一六○元，原漏稅罰鍰金額併予更正為一、二三二、三○○元，其餘復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，因營業稅自八十八年七月一日起改為國稅，遂由台北市政府移由財政部受理，嗣經財政部九十年二月八日台財訴字第○九○一三五○九八○號訴願決定駁回，原告猶不服，遂提起本件行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。兩造之爭點：原告主張其係借用晉強公司之牌照興建工程，並非轉包予晉強公司，被告認定其為轉包之行為，顯有違誤，是否可採？

㈠原告主張之理由：

⒈原告未依規定申請營業登記，於八十二年起至八十四年止承攬工程一二、八五

七、七一四元，係借用晉強公司之牌照興建工程，因不諳稅法，被告誤導為轉包。

⒉本件經被告查獲，有訴外人委託興建人柯林瓊香、施貴芬等二人所檢附之原告與該二人所定之工程合約書，依每期工程進度收款，開立晉強公司之發票予該二人，發票九紙。原告借用晉強公司之營造牌照及發票即可明證。

⒊原告與柯林瓊香、施貴芬二人直接訂立合約書，建造台北市○○○路○段六十一巷二十一號房屋，總工程款共一四、一三○、○○○元（含追加款六○○、○○○元）該工程除該工程除已支付百分之二十工程預付款一、八三○、六六○元外，並已支付一至十九期工程款共計九、六三三、三六○元（含代施貴芬墊付款三、一一一、五七五元）及追加款六○○、○○○元均有原告簽收款單據，工程亦撥入「合作金庫松山支庫000000000000號甲○○帳戶」，本件足以認定原告承包該項工程無疑，並非轉包晉強公司承作。八十七年四月三日被告所作調查筆錄，原告被誤導，此種借牌承包工程被認定為轉包，顯為錯誤。

⒋原告所承包公寓住宅，借用晉強公司之牌照，並用其發票開立，並由該公司代為申報繳納各期之營業稅，並無漏報銷售額，被裁罰二倍計一、二八八、五○○元，被告應本於「實質課稅原則」核課，將原告漏稅額及罰鍰金額一併撤銷。

㈡被告主張之理由：

⒈按營業稅法第二十八條前段規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十三條第一項第三款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。（行為時）同法第五十一條第一款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍（五倍至二十倍）罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得：：：應就未給與憑證、未取得憑證：：：經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」

⒉卷查原告上開違章事實有檢舉人檢附之原告簽收之收據、原告與柯林瓊香、施貴芬訂定之工程合約書、晉強公司開立予柯林瓊香、施貴芬發票九紙、及原告分別於八十七年四月三日、四月十日於被告所作調查筆錄等資料影本附案可稽，事證明確，原核定補徵稅額及罰鍰，尚非無據。惟依委建人柯林瓊香委託之受託人柯文榮至被告處說明八十二年間委託原告建造臺北市○○○路○段六十一巷二十一號房屋總工程款計一四、一三○、○○○元（含追加款六○○、○○○元），該工程除已支付百分之二十工程預付款一、八三○、六六○元外，並已支付一至十九期工程款計九、六三三、三六○元（含代施貴芬墊付款三、

一一一、五七五元）及追加款六○○、○○○元，此有原告簽收款單據及相關付款資料附卷可稽。惟第二十、二十一期工程款因與另一委建人施貴芬有民事糾紛尚未驗收交屋，也無水、電，是該二期工程款尚未支付。是本件原核定工程收入金額應更正為一二、三二三、二○○元（不含稅）。從而，被告於復查決定時爰本諸職權將原核定補徵稅額，更正為六一六、一六○元，原漏稅罰鍰處分金額併予更正為一、二三二、三○○元；至原處分按原告未依法取得他人憑證總額處百分之五罰鍰部分揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合。至原告主張其係借用晉強營造有限公司之牌照及統一發票，並由該公司代為申報繳納各期之營業稅，並無漏報銷售額乙節，惟卷查原告於八十七年四月三日於被告所作調查筆錄稱：「：：本人以私人名義承包上開工程：：本人並無營造牌照，故將上開工程轉包予晉強營造工程有限公司：：」又依卷附「工程合約書」亦由原告直接與柯林瓊春、施貴芬訂立；工程款亦撥入「合作金庫松山支庫000000000000甲○○帳戶」是以本件足以認定原告承包工程，從而原告所訴各節核不足採。

理由

壹、補徵營業稅部分：按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、：：：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，：：：。」分別為營業稅法第二十八條、第三十五條第一項及第四十三條第一項第三款所明定。本件原告經人檢舉涉嫌未依規定申請營業登記，擅自於八十二年起至八十四年止承攬工程，工程收入計一二、八八五、七一四元（不含稅），未申報銷售額及繳納營業稅，又同期間將工程轉包與晉強公司金額計一○、○○四、七六二元（不含稅）未依規定取得進項憑證，按經被告查獲，有檢舉人檢附之原告簽收之收據，原告與柯林瓊香、施貴芬訂定之工程合約書、晉強公司開立予柯林瓊香、施貴芬發票九紙及原告分別於八十七年四月三日、四月十日於被告處所作調查筆錄等資料影本附原處分卷可稽，被告以其違章事證明確，洵堪認定，乃核定補徵營業稅六四四、二八六元（原告已於八十七年八月四日繳納）。原告不服，主張被告先後課以其漏進漏銷，違反營業稅法第五十一條第一款未申請營業登記而營業之漏稅罰，同時課以稅捐稽徵法第四十四條之未依法取得他人憑證及未依法給予他人憑證之行為罰，綜觀該等規定，係以有交易行為之發生及存在為前題，然本件係由原告與晉強公司與柯林瓊香、施貴芬等地主之委建交易，該項交易均已將收到之工程開立發票，並繳納營業稅在案，：：：懇請明察並撤銷原處分為禱等語，申經被告復查決定略以，本件違章事實有前揭物證附案可稽，違章事證明確，原核定補徵稅額及罰鍰，尚非無據。惟依委建人柯林瓊香委託之受託人柯文榮至被告處說明八十二年間委託原告建造延平北路二段六十一巷二十一號房屋總工程款計一四、一三○、○○○元（含追加款六○○、○○○元），該工程除已支付百分之二十工程預付款一、八三○、六六○元外，並已支付一至十九期工程款計

九、六三三、三六○元（含代施貴芬墊付款三、一一一、五七五元）及追加款六○○、○○○元，此有原告簽收款單據及相關付款資料附原處分卷可稽。惟第二

十、二十一期工程款因與另一委建人施貴芬有民事糾紛尚未驗收交屋，也無水、電，是該二期工程款尚未支付。是本件原核定工程收入金額應更正為一二、三二

三、二○○元（不含稅）。從而，被告爰本諸職權將原核定補徵稅額更正為六一

六、一六○元，其餘復查駁回，訴願決定予以維持，原告不服，遂提起本訴。茲原告除執前詞爭執外，並訴稱其向柯林瓊香、施貴芬承包工程之營業行為所收款項均已由晉強公司開立發票予柯林瓊香、施貴芬二人，無「漏進漏銷」之適用，且被告若認定此營業行為所應繳之稅由晉強公司繳納不妥，則晉強公司可否申請退稅云云。經查原告未依規定申請營業登記，擅自於八十二年起至八十四年止受柯林瓊香、施貴芬之委託而承攬建造台北市○○○路○段六十一巷二十一號房屋，總工程款共一四、一三０、０００元，該工程款已收預付款、一至十九期工程款及追加款共計為一二、三二三、二００元（不含稅），未申報銷售額及繳營業稅，復於同期將工程轉包與晉強公司，金額共計一０、００四、七六二元，未依規定取得進項憑證等情，有檢舉人檢附之原告簽收之收據、原告與柯林瓊香、施貴芬訂定之工程合約書、晉強公司開立予柯林瓊香、施貴芬發票九紙、及原告於八十七年四月三日於被告處坦承係以其私人名義承包上開工程，其本人並無營造牌照，故將上開工程轉包予晉強營造工程有限公司等情屬實之調查筆錄等資料影本附案可稽，又依卷附「工程合約書」亦由柯林瓊香、施貴芬直接與原告訂立；工程款亦撥入「合作金庫松山支庫000000000000甲○○帳戶」是以本件原告承包系爭工程，卻未申報銷售額及繳納營業稅等情，即堪認定，而參酌原告係宏僑建設股份有限公司之負責人，屬從事建築之專業人士，對工程究為轉包或為借用營造公司之牌照，其間法律關係之差別，自無不知之理，詎竟諉稱係受被告誤導而承認為轉包云云，即無足採，況原告復無法舉證本件工程確係由原告僱工建築，是其違章事證明確。另我國係採加值型營業稅制，乃就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，從而原告稱其所承包之工程款已由晉強公司開立發票予柯、施二人，自無漏進漏銷之適用，亦無可採。至晉強公司所繳稅款可否申請退稅乙節，經查本件原告未申辦營業登記，即承攬工程並將工程轉包與晉強公司，因原告與晉強公司係屬不同階段營業行為之營業主體，是以晉強公司就其承攬自原告轉包之工程部分依法仍應繳納營業稅，原告所訴顯係誤解稅法規定，核無可採，本件被告原處分核由原告補繳營業稅即無不合，訴願決定予以維持，自為正當。

貳、違反營業稅法罰鍰部分：按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第一款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款所規定。經查原告未依規定申請營業登記，擅自於八十二年起至八十四年止受柯林瓊香、施貴芬之委託而承攬建造台北市○○○路○段六十一巷二十一號房屋，總工程款共一四、一三０、０００元，該工程款已收預付款、一至十九期工程款及追加款共計為一二、三二三、二００元（不含稅），未申報銷售額及繳營業稅，從而，原核定命原告補徵稅額為六一六、一六○元，再按漏稅額處二倍之罰鍰一、二三

二、三○○元，揆諸前揭規定，核無違誤。茲原告仍執前詞爭執，自為無理由，應予駁回，本部分原處分及訴願決定應予維持。

參、違反稅捐稽徵法罰鍰部分：按「營利事業依法規定應給予他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。本件原告經人檢舉未依規定申請營業登記，擅自於八十二年起至八十四年止承攬工程，又同期間將工程轉包與晉強公司金額計一○、○○四、七六二元（不含稅）未依規定取得進項憑證，乃依前揭規定，就未取得憑證部分裁處罰鍰五○○、二三八元。原告不服，申經被告復查決定略以，本件違章事實有前揭物證附案可稽，違章事證明確，按原告未依法取得他人憑證總額裁處百分之五罰鍰，揆諸前揭法條規定，並無違誤為由，駁回此部分復查申請。原告仍不服，主張復查決定書，有關本件未依法取得他人憑證總額處百分之五罰鍰部分，應屬有誤等語，資為爭議。查按財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋：「納稅義務人『同時』觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定辦理：：：（二）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如『同時』涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者：：：勿庸併罰，應擇一從重處罰：：：」。亦即「同時」觸犯始有擇一從重處罰之適用，釋函文義甚明。本件原告未申辦營業登記，即承攬工程並將工程轉包與晉強公司，未依規定向晉強公司取得統一發票，與其承攬工程未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，性質相異，係屬不同階段之三事，其漏稅部分，因「同時」涉及營業稅法第五十一條及稅捐稽徵法第四十四條，被告已依前開「擇一從重」之釋函規定辦理；關於漏進之行為（轉包工程部分）即未依規定取得進項憑證部分，因無財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函示「同時」之因素，僅涉及稅捐稽徵法第四十四條，自無「擇一從重」之適用，而本件原告係將工程轉包與晉強公司，已如前述，從而被告以原告未依法取得他人憑證，依總額處以百分之五罰鍰部分，自屬正當，原告所稱核無足採，此部分原處分及訴願決定應予維持。

肆、綜上所述，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　王立杰