臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第三七七二號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 91 年 07 月 03 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　 九十年度訴字第三七七二號

原　　　告　信誼企業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　丙○○
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）住同右
訴訟代理人　乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月一日台財訴
字第０九０一三五０四六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得額新台幣（下
同）二四、０六一、四八七元。
二、經被告認定原告本期係以投資有價證券為專業之營利事業，乃將營業費用六、
六二一、三二四元及利息支出一、一五七、五九三元應分攤至免稅之證券交易
所得項下負擔，合計為七、七七八、九一七元，以上金額再加至課稅所得中因
此核定課稅所得為三一、八四０、四０四元（24,061,487+7,778,917＝
31,840,404）。
三、原告不服上開核定，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，原告乃提起
本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
求為判決撤銷原處分、原決定及訴願決定。
二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告八十三年度營利事業所得稅已於八十五年七月二日經主管機關核定，確
定案件在事實無變更且企業無異議之狀況下，即屬課稅處分確定案件，不應
再重新核定；而被告機關卻依其發布之「營利事業所得稅結算申報書面審核
案件抽查辦法」之規定，重新核定原告該年度所申報之所得稅，加重原告之
稅負。是以原告不服財政部台北市國稅局認定原告為以買賣有價證券為專業
之營利事業，而依財政部八十三年二月八日台財稅八三一五八二四七二號函
調整剔除營業費用六、六二一、三二四元及利息支出一、一五七、五九三元
，增加之稅額為一、九四四、七二九元。 
Ｂ、依行政法院八十九年度判字第六九九號判決指出，企業申報營所稅，經稅捐
機關核定後，若企業未表示不服，即屬課稅處分確定案件，稅捐機關不得在
未發現新事實下，依財政部對企業不利之解釋令，予以補稅。所稱「行政處
分已確定者」，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款規定，係指經稅捐
稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者而言。原告接獲該核定
通知書後，並未申請復查，即應屬確定案件；八十三年度，公司經營之項目
及營運之情況未有重大改變，對於稽徵機關核定後又推翻其核定，令納稅義
務人無所適從。
Ｃ、租稅之課徵，一切應以法律為依據；既然稅捐稽徵法明文規定，經核定後，
納稅義務人未提復查，即應屬課稅確定案件，財政部不應再另訂辦法，規定
可以再將已核定的案件列為抽查範圍並加以補稅。且依照中央法規標準法規
定，命令牴觸法律無效，財政部引用書面案件抽查辦法，其位階更低於命令
，已明顯牴觸稅捐稽徵法第三十四條對確定案件之認定，應不可再引用。
Ｄ、「法律之解釋，首在闡明法條之真意，使條文之規定得為適當之應用，並無
創設或變更法律之效力，其解釋不得逾越原立法本旨之範圍」係為行政法院
六十一年判字第一六九號判例所闡明；有關財政部83.2.8所發布之八三一五
八二四七二號函之解釋函令，明顯已違背原所得稅法第四條之一之原義。 
Ｅ、有關被告所核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券
買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，其函令中對營利事業是否適用該
函令之定義模糊，說明如下：
１、所謂「以有價證券買賣為專業之營利事業」，以買賣有價證券之「交易額
」多寡為認定標準，然則多次買受有價證券以累積資金，其後賣出，換取
現金，用以購買機器設備或不動產者，是否即認係主要營業為以有價證
券買賣為專業之營利事業？頗感費解。
２、分攤營業費用及利息支出之部分，有關「可合理明確歸屬者得個別歸屬認
列」之標準，無明確定義；公司經營時，營業費用並不因買賣有價證券發
生與否而免於發生，以此，營業時所發生之費用，幾為營業活動所需，何
以發生歸屬上之問題？費用中，發生與買賣有價證券有關之費用，事實上
才可明確劃分，而非財政部所發布之函令中所規定者。
３、利息支出被認定因購入有價證券借款而產生，若公司當年度只有借款買入
有價證券而無出售行為時，所列報之利息支出，皆可認列為費用；但若產
生出售有價證券之行為，則反而必須分攤利息費用，部分不得認列之矛盾
現象。
４、被告引用計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出係按核定有
價證券收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例計算時，對於
納稅義務人而言，極不合理，說明如下：
ａ、出售有價證券之收入係依成交金額計算，對於證券交易損失之部分，並
不列入考慮。行政法院八十五年度判字第二七九一號判決說明，其分攤
原則涉及增加所得人稅負，違反租稅公平；又行政法院八十六年度判字
第二七九六號判決說明，若應分攤時，應以成本比例分攤較為合理。
ｂ、依被告所採用計算之方式，係以收入比例為基準，有關投資收益係採用
稅前之毛額，債券利息收入亦為毛額，而短期票券利息所得係為分離課
稅後之淨額，引用基礎時採毛額時採淨額，對於被核課之企業，基準不
合理時，影響之權益甚鉅。 
Ｆ、綜上所陳，本案原處分機關及訴願決定機關，均以模糊且極具主觀之認定，
引用不合理及與事實相悖之函令，強徵原告之稅負，實難令人甘服。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失
及稅捐後之純益額為所得額。」、「自中華民國七十九年一月一日起，證券
交易所得停止課徵所得稅．．．」分別為所得稅法第二十四條第一項及同法
第四條之一所明定。又「另核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期
間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．．二、非以
有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，其可直接歸屬之費
用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業生之費用
及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，
除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資
收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之
費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」為財政部八十三年二月八日
台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案。
Ｂ、原告本期帳列證券交易增益一四０、０二二、一三五元及損失二七、七五七
、三０八元，因證券交易所得停徵，故未列入營利事業所得稅結算申報，申
報全年所得及課稅所得額為二四、０六一、四八七元。被告原依其申報數按
書面審核核定在案，並註明在稅捐核課期間，仍得依規定抽查。嗣復經被告
於核課期間抽核，以原告本期出售證券收入二、三八Ｏ、七０九、００四元
，遠大於本業營業收入一五一、Ｏ五八、二三三元，實質上認定為以買賣有
價證券為專業，依實質課稅原則，應依首揭財政部八十三年二月八日台財稅
第八三一五八二四七二號函釋說明三，將其總公司營業費用七、二三八、七
九四元分攤屬證券交易項下之營業費用六、六二一、三二四元
【計算公式如下】：2,380,709,004/(2,380,709,004＋151,051,233＋
52,188,885+2,332,969+4,778,186+11,589,634)=
分攤比例91.47%
分攤利息支出計一、一五七、五九三元 (1,265,544*91.47%，因此核定證券
交易所得為一三二、二四三、二一八元，變更核定全年所得一六四、０八三
、六二二元、課稅所得為三一、八四０、四０四元。
Ｃ、原告雖主張：「其本期營利事業所得稅屬確定案件，不應再重新核定；又以
其從事農、林、牧企業經營及商業大樓出租出售為主要業務，剩餘資金方投
入有價證券買賣，不應以出售有價證券收入大於本業收入即認定係以有價證
券買賣為專業之營利事業」云云。惟查：
１、營利事業是否以有價證券買賣為專業者，應就其實際營業情形，核實認定
。
２、原告登記之營業項目縱係以從事農、林、牧企業經營及商業大樓出租出售
為主要業務，惟其本期出售有價證券收入，遠大於申報本業之營業收入，
為原告所不爭，足證原告本年度係以買賣有價證券為主要營業（參據司法
院釋字第四二Ｏ號解釋）。
３、又稅捐稽徵法第二十一條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依
法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐
欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課
期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，．．．」本
件係在核課期間內另經發現應徵之稅捐，並非不得再行核定。
Ｄ、而原告主張：「被告依收入比例計算分攤時，收入基準不一，及前開財政部
解釋令違背所得稅法第四條之一之原義，及若應分攤時，亦應以投資成本比
例為基礎較為合」理等節。被告之反駁如下：
１、原告計算分攤比例時均以收入毛額作基準，並無原告所述短期票券利息收
入以淨額，而其他之收入以毛額計入等情，有簽證會計師查核報告附案資
證。
２、至首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃財政部
基於財稅主管機關之職權，本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所
得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所
作之解釋，召集各相關同業工會、會計師公會及財稅機關等會商之結論，
自屬公允合理，為全國各稅捐稽徵機關一體適用遵循。
３、又「．．．至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直明確歸
屬者得個別歸屬，應自有價證券初收入項下減除外，因投資收益及證券交
易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十
三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作
為分攤基準之算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。．．」
有司法院八十八年十月二十九日釋字第四九三號解釋，可資參照。
４、原告所舉前行政法院八十六年度第判字第二七九六號判決，則屬另案，且
非判例，案情亦非全然一致；又該判決係在司法院釋字第四九三號解釋之
前作成，且該判決所持見解，業為其後八十六年度判字第三二六八號、八
十七年度判字第六六六號及一五二一號判決所不採，殊難持為其有利之論
據。
５、原告本期有關出售有價證券相對費用及損失，並未單獨劃分登載，其借入
款與自有資金又混同作統籌運用，系爭營業費用及利息支出混淆，無法合
理明確歸屬個別認定。自應依前開財政部函釋規定按出售有價證券收入佔
各項收入之比例分攤營業費用及利息支出，尚無不合。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、事實經過：
Ａ、本件原告辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得額為二
四、０六一、四七八元，並經被告於八十五年七月二日核課確定。
Ｂ、但被告事後於八十九年一月間因認定原告「在八十三年整年度之營業期間內
」乃是「以投資有價證券為專業」之營利事業，而依財政部八十三年二月八
日之台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨，將原申報之營業費用六、
六二一、三二四元及利息支出一、一五七、五九三元分攤至免稅之證券交易
所得項下負擔，合計為七、七七八、九一七元，以上金額再加至課稅所得中
因此核定原告八十三年度之課稅所得為三一、八四０、四０四元（
24,061,487+7,778,917＝31,840,404）。
二、在此事實基礎下，原告之法律上爭點：
Ａ、程序方面：
原告上開八十三年度營利事業所得稅案件已於八十五年七月二日經被告機關
核課確定，事後被告機關不得在未發現新事實之情況下，另依「營利事業所
得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」之規定，重行認定原告之課稅所得，
並補徵稅款。
Ｂ、實體方面：
１、原告非屬「以買賣有價證券投資為專業」之營利事業，因此不應適用上開
函釋意旨，而在免稅項下攤提無法明確歸屬之營業費用與利息支出。
２、又上開函釋意旨有以下不合理之處：
ａ、從事實認定層面言之：
Ⅰ、所指「可合理明確歸屬」之標準，缺乏明確定義，在原告看來，一切
之營業費用均是課稅所得項下之支出。
Ⅱ、利息支出被認定因購入有價證券借款而產生，若公司當年度只有借款
買入有價證券而無出售行為時，所列報之利息支出，皆可認列為費用
；但若產生出售有價證券之行為，則反而必須分攤利息費用，部分不
得認列之矛盾現象。
ｂ、從法律適用層面言之：
Ⅰ、出售有價證券之收入係依成交金額計算，對於證券交易損失之部分，
並不列入考慮。其分攤原則涉及增加所得人稅負，違反租稅公平
Ⅱ、依被告所採用計算之方式，係以收入比例為基準，有關投資收益係採
用稅前之毛額，債券利息收入亦為毛額，而短期票券利息所得係為分
離課稅後之淨額，引用基礎時採毛額時採淨額，對於被核課之企業，
基準不合理時，影響之權益甚鉅。 
貳、本案相關法制背景之說明：
一、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證
明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要
求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之
情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下
之配置：
Ａ、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關
」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人
是否有此筆加項收入存在，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將
此筆收入計入納稅義務人之所得項內），除非基於法律之規定，或者基於有
法律明確授權之法規命令，容許「推計課稅」才會將加項收入不存在之「客
觀證明責任」移轉到納稅義務人身上，這上開客觀證明責任之變換，屬於法
理原則之例外情況，必須有其規範上正當性，方得許可。
Ｂ、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應
由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職
權查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真不
明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支
出），將之列為所得減項」之認定權限。且此種權限之限制，應僅「行政自
我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。
二、當所得之項目被分為「課稅所得」及「免稅所得」時，其客觀證明責任之分配
原則如下：
１、當收入存在一事被證明屬實後，而稅捐稽徵機關與納稅義務人對於收入之
性質有爭議時，由於此等事項屬稅捐債權發生之障礙事實，在法律應被定
性為「再抗辯事由」，依上述證明責任之客觀分配法則，其證明責任轉而
由納稅義務人負擔。
２、而在成本及費用已被證明為真正後，稅捐稽徵機關與納稅義務人對成本費
用應歸屬在「課稅所得」之減項或「免稅所得」之減項有爭議時，此刻人
民既已證明「成本」及「費用」之真實性，稅捐機關卻主張：「上開『成
本』『費用』之減項，不得列為計算課稅所得之減項」，此等主張當屬「
稅捐債權減縮或消滅要件事實之排除」，在法律應被定性為「再抗辯」，
依上述證明責任之客觀分配法則，其證明責任轉回到稅捐機關身上。
三、財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨之規範功
能及其「合憲性」的說明：
Ａ、上開函釋之具體內容：
主旨：核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券
買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：
一、．．．．．．．．
二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可
直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必
分攤一般營業發生之費用及利息。
三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可
合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、
投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售
部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。
Ｂ、上開函釋之定性：
１、按現行所得稅中並未針對所謂的「以買賣有價證券為專業之營利事業」，
而就成本計算方式為特別之規定。
２、上開函釋說明二、三，卻以行政命令之方式，先將營利事業區分為「以買
賣有價證為專業者」及「非以買賣有價證券為專業者」，再將歸類為「以
買賣有價券為專業之營利事業」，以解釋之方式，改變「證明責任之客觀
分配法則（簡言之，納稅義務人要先證明其成本支出可以「合理明確歸屬
」，方得個別歸屬認列）。接著進一步就無法明確歸類之費用利息（即「
真偽不明、難以斷定」其應歸入「課稅所得」或「免稅所得」何一項下者
），不再適用客觀證明責任之分配法則，而另外直接提出一個計算公式，
作為計算該利息費用總額應分擔在「課稅所得」或「免稅所得」項下之比
例金額，此時不僅法理上之「證明責任客觀分配原則」受到調整，而且該
計算公式本身實際上已是一個具有強制效力的「法規範」了，直接規制歸
屬不明利息費用之歸屬比例。
Ｃ、上開函釋之合憲性說明：
１、按上開函釋之合憲性已經司法院大法官釋字第四九三號解釋確認，其解釋
全文如下：
ａ、營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失
及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。
ｂ、依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證
券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三
十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國
內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分
之八十免予計入所得額課稅。
ｃ、則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公
平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。ｄ、至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬
者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券
交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。
ｅ、財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採
以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法
尚無牴觸。
ｆ、惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法
第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。
２、因此上開函釋說明、三之「合憲性」已為司法院大法官會議釋字第四九三
號解釋所肯認（雖然解釋文最後也同時指明：「．．．惟營利事業成本費
用及損失等之計涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應
由法律明確授權管機關訂立為宜」，但該函釋所揭諸之計算公式法規範，
其規範功能仍然因此而得確保。
四、適用上開財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋意旨
之前提，以受規範對象為「以買賣有價證券為專業」為必要，而「以買賣有價
證券為專業」之認定方式如下：
Ａ、按上開大司法院大法官會議釋字第四九三號解釋意旨，就財政部上開函釋、
說明、三所為「合憲性」之宣示，其範圍僅在「法律效果」部分，簡言之，
大法官會議僅認定「．．．．財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八
二四七二號函說明三，『採以收入比例作為分攤基準之計算方式』，符合上
開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。．．．」，但對於如何區分「以買賣有
價證券為專業者」及「非以買賣有價證券為專業者」一節，大法官會議釋字
第四九三號解釋中並未表示任何意見。
Ｂ、此時應類推適用司法院大法官會議釋字第四二０號解釋中，就「以買賣有價
證券為專業」一語所為之解釋。其理由如下：
１、按司法院大法官會議釋字第四二０號解釋，乃是針對已於八十年一月三日
廢止之獎勵投資條例第二十七條所指「非以有價證券買賣為專業者」一語
，在具體個案上究應如何解釋適用，所為之解釋。
２、現獎勵投資條例已廢止，該號解釋所處理之對象，已不復存在，該號解釋
當然也就不再具有規制特定社會事實的規範上效力。３、況且如前所述，前開財政部函釋、說明、二、三，是在法律未規定之情況
下，由行政機關自行設立「改變客觀證明責任分配」的區分標準，嚴格言
之，很難直接歸入「法律解釋」之層次，自然更沒有直接引用上述大法官
會議釋字第四二０號解釋之餘地。
４、不過鑑於二者（指財政部前開函釋說明、三及釋字第四二０號解釋）在事
實上，均使用相同之文字「以有價證券買賣為專業」來描述解釋之對象，
加上二種解釋結果所受影響的營利事業將有極高之同質性，因此可以將釋
字第四二０號解釋內容，在本案中，引為一個輔助性的說理標準。
５、因此所謂『以有價證券買賣為專業』之認定，自應斟酌上開四二０號解釋
意旨，按營利事業之實際營業情形，核實認定。即使公司登記或商業登記
之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然
其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，足證
其係以買賣有價證券為主要營業，仍應認係「以有價證券買賣為專業」。
參、本院之判斷：
一、程序方面：
Ａ、依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定：「在前項核課期間內，經另發現應
徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」，營利事業所得稅結算申報書面審核案
件抽查辦法第三條第一款之規定：「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所
得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報
案件，經書面審核核定者。」及行政法院所著五十八年判字第三十一號判例
：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核
定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處
分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維
持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而
補徵其應繳之稅額。」
Ｂ、蓋依據核實課稅原則，稅捐稽徵機關應依其查得之資料據以正確計算納稅義
務人之應納稅額，而納稅義務人對於各項申報稅捐項目，知之最詳，則在稅
捐稽徵程序中，核課期間內，對納稅義務人而言，自有協力稅捐稽徵機關作
成種類及額度皆正確之義務，對稅捐稽徵機關而言，則作成正確處分之要求
，應大於課稅處分之存續力，是以上開法條乃規定在核課期間內，縱原核課
之處分法定救濟期間經過後，經另發現應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍可以
廢棄或變更不正確之稅捐處分。
Ｃ、本件被告因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，類似原告
營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告原無就各案件逐案
逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，則被告於事後依據稅捐稽徵法
第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，
予以抽查核定，於法並無不合。
Ｄ、從而原告所言：「本件所申報之稅額已核課確定，即不得再予審核變更」一
節，於法難謂有據。
二、實體方面：
Ａ、本件原告於八十三年度間，應屬「以買賣有價證券為專業」之營利事業，而
應適用上開財政部八十三年月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋之
規範意旨，就其當年度「無法合理明確歸屬而個別歸屬認列」之營業費用及
利息支出，依比例分攤至免稅所得項下，理由如下：
１、從文義解釋之觀點，上開財政部函釋、說明、三所指「以有價證券買賣為
『專業』」一語，既用「專業」一語，則其企業之組織結構、作業流程以
及交易對象、資訊來源，均應有便利「有價證券交易」的傾向，才符合專
業之定義。
２、如果引用大法官會議釋字第四二０號解釋意旨，做為解釋上開財政部函釋
、說明、三所指「以有價證券買賣為專業」一語之輔助性標準時，亦可知
，被認定為「以有價證券買賣為專業」，必須：
ａ、實際上從事「龐大」有價證券買賣，或非營業收入「遠」超過營業收入
。此等不確定之法律用語，如「龐大」、「遠」等或許不能架構出一個
明確的客觀標準，但均強調「顯不相當性」。
ｂ、足證係以買賣有價證券為主要營業。
３、在本案中：
ａ、原告當年度申報之營業收入為一五一、一四八、七二九元，而其中出售
證券收入部分卻高達一四０、０二二、一三五元，顯見其有價證券交易
收入遠高於原來之本業收入，二者顯不相當。
ｂ、再查原告當年度出售股票之次數眾多（見卷附之原告「八十三年度公司
股東股份股票轉讓通報表」所載）。
ｃ、基於上開客觀事實，應認原告實際上於八十三年度有從事龐大有價證券
買賣，且非營業收入遠超過營業收入，而屬以買賣有價證券為主要營業
者。其應適用上開函釋，自無疑義。
Ｂ、又所謂「營業費用或利息支出可合理歸屬」，乃屬事實認定之問題，此部分
爭點之勝負判斷是集中在原告能否將此等費用或支出逐一明確歸屬在課稅所
得之項下，但原告對此並未提出任何證據資料來說明，被列為歸屬不明之總
公司營業費用七、二三八、七九四元及利息支出一、二六五、五四四元，實
際上應列在課稅所得項下，則被告機關將之算入比例攤提範圍內，即無違誤
可言。
Ｃ、至於攤提公式之合理性一節，由於上開函釋所揭示之計算公式本身具有法規
範之效力，且合憲性並經大法官釋字第四九三號解釋所肯認，法院沒有拒絕
適用之立場。
１、固然上開計算公式之計算分攤比例，表面看來，在計算有價證券買賣收入
部分之數額時，因將成本算入，的確有高估情事（例如公司自有一千萬元
資金，投資在有價證券買賣及證券融資業務上各五百萬元，各自賺得五十
萬元，但在攤提其他無法明確歸屬之人事費用時，有價證券免稅部分分擔
之比例為六十分之五五，融資課稅部分分擔之比例六十分之五），有時候
也會造成無法落實行為時所得稅法第四十二條「以投資收益百分之二十之
預定數額來扣抵費用」規範意旨之現象。
２、不過由於上開釋字第四九三號解釋於八十八年十月二十九日作成，且在解
釋文中亦曾引用所得稅法第二十四條第一項及行為時所得稅法第四十二條
之規定，因此在大法官在作成解釋當時應已考慮到此等問題。
３、何況費用及利息就是因為無法明歸屬，才有攤提的問題，因此攤提本身，
一定程度上，有猜想、擬制之意味，其計算公式本來即無絕對妥適之標準
，任何可以想像的公式都會在某些特定事實情況下造成不公平。所以計算
公式之決定本身實在是一個法律規範內容之決擇，無所謂「事實對錯」問
題。
４、因此被告適用上開函釋之公式計算，而算得原告八十三年度應分攤在免稅
所得項之營業費用六、六二一、三二四元與利息支出一、一五七、五九三
元，而將之自課稅所得中之減項予以剔除，因此在原告當年度課稅所得項
下加計七、七七八、九一七元，即屬合法，原告所為各項爭執，均無從動
搖上開處分之合法性認定。
肆、綜上所述，本件被告所為之補稅處分於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤
，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。
中　　華　　民　　國　　　九十一　　年　　　七　　　　月　　　三　　　　日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官　張瓊文
法　官　黃清光
法　官　帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判
決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人
數附繕本）。
中　　華　　民　　國　　　九十一　　年　　　七　　　　月　　　三　　　　日
書記官 林麗美