臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第四四○六號
關鍵資訊
- 裁判案由土地增值稅
- 案件類型行政
- 審判法院臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
- 裁判日期91 年 03 月 28 日
臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四四○六號 原 告 甲○○ 訴訟代理人 戊○○ 被 告 臺北市稅捐稽徵處 代 表 人 乙○○處長) 訴訟代理人 丙○○ 己○○ 丁○○ 右當事人間因土地增值稅事件,原告不服財政部中華民國九十年四月十三日台財訴字 第○九○一三五一六二八號再訴願決定,提起行政訴訟。本院判決如左: 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 一、事實概要:原告於民國(以下同)八十七年四月十六日經由法院拍賣取得台北市 中正區○○段○○段二六二地號持分土地乙筆,該土地於八十七年九月二十一日 經地政機關分割為二六二及二六二之二地號,嗣原告將之出售,並於八十八年一 月四日向被告機關所屬中正分處申報土地移轉現值,經該分處分別按拍定日當期 之公告土地現值二六二地號土地每平方公尺新臺幣(以下同)一五二、九五三元 ,二六二之二地號土地每平方公尺二四三、五一○元,為其前次移轉現值核算土 地增值稅,並分別核課其土地增值稅款一七九元及一五○、四四六元。原告不服 ,於八十八年三月十二日依稅捐稽徵法第二十八條規定向該分處申請以拍定價額 五、一八○、○○○元為前次移轉現值核課土地增值稅,並退還所繳稅款及自繳 納之日起之法定利息,經該分處以八十八年三月二十二日北市稽中正乙字第八八 ○○六一五三○○號函復否准。原告不服,提起訴願、再訴願,遞遭駁回,遂向 本院提起行政訴訟。 二、兩造聲明: ㈠原告聲明:⑴撤銷再訴願、訴願決定、復查決定及原處分。⑵被告應給付原告十 五萬六百二十五元,及自八十八年一月十三日起至清償日止按年息百分之五計算 之利息。⑶訴訟費用由被告負擔。 ㈡被告聲明:駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。 三、兩造之爭點:系爭移轉現值之核課標準,究應適用平均地權條例第四十七條之一 第一項第五款,亦或八十六年十月二十九日修正之土地稅法第三十條第一項第五 款之規定? 甲、原告主張: ㈠經法院拍賣之土地,如何決定申報移轉現值?於土地稅法第三十條第一項第五款 及平均地權條例第四十七條之一第一項第五款,本來均有相同規定,即:「經法 院拍賣之土地,以拍定之價額為準。但拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債 務予以扣除者,應以併同計算之金額為準。」惟土地稅法第三十條第一項第五款 於八十六年一月十五日第一次修正為:「經法院拍賣之土地,以拍定日當期之公 告土地現值為準。」此際,普通法之土地稅法與特別法之平均地權條例對於申報 移轉現值之審核標準出現不同規定,應依土地稅法或平均地權條例課徵土地增值 稅?即為本案之爭點。 ㈡本案原告認為應適用平均地權條例之舊規定,以拍定價額為準核課土地增值稅; 但復查決定、訴願決定及再訴願決定則認為應依土地稅法之新規定,以公告現值 為準核課土地增值稅,故駁回原告之請求。被告機關等之錯誤決定,係源於財政 部八十六年二月十一日台財第八六一八八三三五三號函釋:「土地稅法第三十條 條文於八十六年一月十五日修正公布施行後,在平均地權例第四十七條之一未修 正公布施行前,有關法院拍賣、政府核定照價或協議購買之土地,其申報移轉現 值之審核,應依土地稅法規定辦理。」,惟財政部之本號函釋見解係錯誤的,詳 述如下: ⒈財政部八十六年二月十一日台財稅第八六一八八三三五三號函釋牴觸中央法規 標準法第十六條之規定: ⑴按中央法規標準法第十六條規定:「法規對其他法規所規定之同一事項而為 特別之規定者,應優先適用之。其他法規修正後,仍應優先適用。」依本條 之規定可得二項原則:特別法優先於普通法、特別法之舊法仍優先於普通法 之新法。亦即二部法律間如有「特別法、普通法」、「新法、舊法」之關係 時,即應依此原則適用法律方無違誤,惟財政部之本號函釋,卻明顯的與此 原則相背。 ⑵平均地權條例係土地稅法之特別法應優先適用:按平均地權條例第一條規定 :「平均地權之實施,依本條例之規定;本條例未規定者,適用土地法及其 他有關法律之規定。」換言之,須平均地權條例未規定者,始有適用其他有 關法律(例如:土地稅法)之餘地。故平均地權條例乃土地稅法之特別法, 平均地權條例第四十七條之一第一項第五款就法院拍賣之土地的移轉現值審 核標準既已特別規定,自不再適用土地稅法之規定。又雖然土地稅法第三十 條乃八十六年所修正之新規定,但因前述中央法規標準法第十六條後段規定 :「其他法規修正後,仍應優先適用。」是故,特別法之舊法仍應優先於普 通法之新法而適用,並無後法優先於前法適用之餘地。易言之,本案應依平 均地權條例核課土地增值稅,方屬正確。就此,學者李鴻毅教授所著:「土 地法論」第七七三頁:「土地稅法之性質為普通法,而平均地權條例則屬特 別法,基於特別法優於普通法之法律適用原則,原應優先適用平均地權條例 。」又法務部八十三年度法律字第三O三五號函:「按中央法規標準法第十 六條規定:『法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者,應優先 適用之。其他法規修正後,仍應優先適用。』再查平均地權條例第一條規定 :『平均地權之實施,依本條例之規定;本條例未規定者,適用土地法及其 他有關法律之規定。』...。惟依上開說明,平均地權條例上揭規定係土 地稅法之特別法,揆諸首揭規定,縱於土地稅法上揭規定修正後,平均地權 條例仍應優先適用。」亦均持完全相同之論點。 ⑶稅捐稽徵法係土地稅法之特別法應優先適用:按司法院大法官會議釋字第二 五二號解釋理由書謂:「...稅捐稽徵法第一條規定:『稅捐之稽徵,依 本法之規定;本法未規定者,依其他有關法律之規定』。故稅捐稽徵法與其 他稅法規定不相同時,應優先適用稅捐稽徵法。...」故於稅捐稽徵法與 土地稅法有不同規定時,應優先適用稅捐稽徵法。次按八十六年十月二十九 日修正公布前之稅捐稽徵法第六條第三項原規定為:「經法院執行拍賣.. .之土地,其拍定...價額為該土地之移轉現值...」,故此時土地稅 法第三十條第一項第五款雖規定:「經法院拍賣之土地,以拍定日當期之公 告土地現值為準」,惟依前述說明,可知於稅捐稽徵法與土地稅法有不同規 定時係優先適用稅捐稽徵法,且依中央法規標準法第十六條規定:「法規對 其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者,應優先適用之。其他法規修 正後,仍應優先適用。」故即使土地稅法第三十條第一項第五款前揭規定係 於八十六年十月二十九日修正之新法,惟依特別法優先於普通法之法理,仍 應優先適用稅捐稽徵法之有關規定,故拍定人(即原告)於拍定後,執行法 院應依稅捐稽徵法第六條第三項之規定以「拍定價額」為移轉現值,通知當 地主管機關核課土地增值稅,且拍定人(即原告)再次移轉時,亦是以「拍 定價額」為前次移轉現值,並與當年度之公告現值比較核課土地增值稅。惟 其比較結果並無任何增值,故原告無須再繳交任何土地增值稅。 ⒉財政部八十六年二月十一日台財稅第八六一八八三三五三號函釋牴觸法律,屬 無效之命令:按中央法規標準法第十一條規定:「命令不得牴觸憲法或法律. ..。」,且憲法第一百七十二條亦規定:「命令與憲法或法律牴觸者無效。 」。依前述說明,可知財政部八十六年二月十一日台財稅字第八六一八八三三 五三號函釋已明顯地牴觸中央法規標準法,依憲法第一百七十二條前揭規定, 其屬無效之命令。故復查決定、訴願決定及再訴願決定依此無效命令所為之決 定,自有重大違誤。 ⒊財政部八十六年二月十一日台財稅第八六一八八三三五三號函釋與土地增值稅 之課稅精神相背:按土地增值稅,乃就土地價值非因個人投施勞力資本改良利 用所增加之額數(參憲法第一百四十三條第三項),且其課徵係以不勞而獲之 土地自然增值為對象。查本件原告實際上取得土地之成本為五百一十八萬元, 至移轉時與該地當時之公告現值比較,可知並無任何「自然漲價」,亦無任何 「不勞而獲」。被告機關依財政部前揭錯誤、無效之函釋,強令原告必須繳交 土地增值稅,且於原告請求返還時又拒不返還,顯與土地值稅課稅精神大相逕 庭。 ㈢綜上所呈理由,可知本案應依特別法之平均地權條例第四十七條之一第一項第五 款之舊規定,以「拍定之價額」為據課徵土地增值稅,方屬正確。但被告機關、 及訴願、再訴願機關卻採財政部八十六年二月十一日台財稅字第八六一八八三三 五三號函釋之錯誤見解,改依普通法之土地稅法第三十條第一項第五款之新規定 ,以「拍定日當期之公告土地現值」為準課徵土地增值稅,其適用法律顯然有誤 。爰依稅捐稽徵法第二十八條及第三十八條第二項之規定,申請退還原告業已繳 納之稅款,是請判決如訴之聲明。 乙、被告主張: ㈠按八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第一項第五款規定:「土 地所有權移轉或設定典權,其申報移轉現值之審核標準,依左列規定:五、經法 院拍賣之土地,以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現 值者,以拍定價額為準;拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者 ,應以併同計算之金額為準。」平均地權條例第四十七條之一第一項第五款規定 :「土地所有權移轉或設定典權,其申報移轉現值之審核標準,依左列規定:五 、經法院拍賣之土地,以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告 土地現值者,以拍定價額為準;拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以 扣除者,應以併同計算之金額為準。」稅捐稽徵法第二十八條規定:「納稅義務 人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款,得自繳納之日起五年內提出具體 證明,申請退還;逾期未申請者,不得再行申請。」財政部八十六年二月十一日 台財稅第八六一八八三三五三號函釋規定:「土地稅法第三十條條文於八十六年 一月十五日修正公布施行後,在平均地權條例第四十七條之一未修正公布施行前 ,有關法院拍賣、政府核定照價或協議購買之土地,其申報移轉現值之審核,應 依土地稅法規定辦理。」 ㈡原告主張本案應依特別法之平均地權條例第四十七條之一第一項第五款之舊規定 ,以「拍定之價額」為據課徵土地增值稅,方屬正確乙節,查現行平均地權條例 (係於八十三年二月二日總統令修正公布)第四十七條之一第一項第五款前段規 定:「土地所有權移轉:其申報移轉現值之審核標準,依左列規定:五、經法院 拍賣之土地,以拍定之價額為準。」與土地稅法第三十條第一項第五款規定(係 於八十六年十月二十九日總統令修正公布)申報移轉現值之審核標準雖有不同, 惟原告所有系爭土地係於八十七年四月十六日經法院拍賣取得,依中央法規標準 法第二十一條第四款規定:「法規有左列情形之一者,廢止之:四、同一事項已 定有新法規,並公布或發布施行者。」準此,基於「後法優於前法」原則,系爭 審核標準自應適用修正公布施行在後之土地稅法規定。是以被告機關所屬中正分 處以拍定日之公告土地現值作為系爭土地前次移轉現值核定其應納土地增值稅, 揆諸首揭法條及財政部函釋規定,並無違誤,原告所訴顯係誤解法令規定,自非 可採。訴願、再訴願決定遞予維持,亦無不合,敬請續予維持。 理 由 一、按「土地所有權移轉或設定典權,其申報移轉現值之審核標準,依左列規定:五 、經法院拍賣之土地,以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告 土地現值者,以拍定價額為準;拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以 扣除者,應以併同計算之金額為準。」為八十六年十月二十九日修正公布之土地 稅法第三十條第一項第五款所明定。 二、本件原告主張其於八十七年四月十六日經由臺灣臺北地方法院拍賣取得坐落臺北 市○○區○○段二小段二六二地號土地乙筆,該土地於八十七年九月二十一日經 分割為二六二及二六二之二地號,嗣原告於八十八年一月四日向被告機關所屬中 正分處申報土地所有權移轉,經該分處核定其應納土地增值稅計一五○、六二五 元,原告並於八十八年一月十二日繳納;原告於八十八年三月十一日向被告機關 所屬中正分處申請以拍定價額為前次移轉現值核課土地增值稅並退還所繳稅款及 自繳納之日起之法定利息,經該分處於八十八年三月二十二日略以土地稅法第三 十條第一項第五款係於八十六年十月二十九日總統令公布修正前規定:經法院拍 賣之土地,以拍定之價額為準。而原告所有系爭二筆土地係於八十七年四月十六 日經法院拍責取得,於出售時應適用八十六年十月二十九日總統令公布修正條文 ;惟依中央法規標準法第十六條及平均地權條例第一條規定,平均地權條例乃土 地稅法之特別法,行為時平均地權條例第四十七條之一第一項第五款就法院拍賣 之土地的移轉現值審核標準既已特別規定,自不再適用土地稅法之規定。故本件 應按行為時平均地權條例所規定之「拍定價額」課稅,被告機關適用法律顯有違 誤云云。 三、依中央法規標準法第十六條規定:「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別 之規定者,應優先適用之。其他法規修正後,仍應優先適用。」,即所謂特別法 優於普通法之原則;次依平均地權條例第一條規定:「平均地權之實施,依本條 例之規定;本條例未規定者,適用土地法及其他有關法律之規定。」易言之,須 平均地權條例未規定者,始有適用其他有關法律之餘地,是依該條文規定,平均 地權條例乃土地法之特別法。惟查平均地權條例與土地稅法,其所規範之內容並 非相同,平均地權條例主管機關為內政部,而土地稅法主管機關為財政部;是平 均地權條例固為「土地法」之特別法,但不當然為「土地稅法」之特別法。且土 地稅法第三十條第一項第五款係於八十六年十月二十九日修正公布施行,而其修 法意旨,亦謂該款之規定係為保障債權人之債權而設,因目前土地公告現值多遠 低於市場交易行情,故以拍賣價格為課徵土地增值稅基準方式顯不利於債權人, 故應以拍定時當期之土地公告現值課稅等語;且基於後法優於前法之原則,對於 稅法事件,自應優先適用土地稅法;另財政部於八十六年二月十一日以台財稅第 八六一八八三三五三號函釋:「土地稅法第三十條條文於八十六年一月十五日修 正公布施行後,在平均地權條例第四十七條之一未修正公布施行前,有關法院拍 賣、政府核定照價或協議購買之土地,其申報移轉現值之審核,應依土地稅法規 定辦理。」係財政部基於主管機關之職權所為之解釋,亦符合土地稅法立法目的 之本旨,自應有其法律之效力而得適用,揆諸上開說明,應無違憲;是原告上開 主張本案應按行為時平均地權條例所規定之「拍定價額」課稅,係土地稅法主管 機關就法院拍賣以何標準課收增值稅所為之函釋,並不違背上開修法意旨。從而 ,被告機關所屬中正分處以拍定日之公告土地現值作為系爭土地前次移轉現值核 定其應納土地增值稅,揆諸首揭法條及財政部函釋規定,並無違誤;原告訴請被 告應退還原告已繳納土地增值稅十五萬六百二十五元,及自八十八年一月十三日 起至清償日止按年息百分之五計算之利息,被告否准,洵屬有據。訴願決定及再 訴願決定均予以維持,亦無不合。原告復執前詞爭執,難認為有理由,應予駁回 。 據上論結,本件原告之訴為無理由,爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段,判決如 主文。 中 華 民 國 九十一 年 三 月 二十八 日 臺北高等行政法院 第七庭 審判長 法 官 鄭小康 法 官 林金本 法 官 黃秋鴻 右為正本係照原本作成。 如不服本判決,應於送達後二十日內,向本院提出上訴狀並表明上訴理由,如於本判 決宣示後送達前提起上訴者,應於判決送達後二十日內補提上訴理由書(須按他造人 數附繕本)。 中 華 民 國 九十一 年 四 月 一 日 書記官 黃瑞芬