九十年度訴字第四五五六號｜行政：營業稅｜裁判日期：91 年 05 月 22 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第四五五六號原　　　告　道盈實業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　卓隆燁(會計師)住台北市○○○路○段一五六號六樓被　　　告　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○處長）訴訟代理人　丙○○ 右當事人間因補徵營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月十一日台財訴字第○九○一三五三九四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事實一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十五年五月二十七日向被告所屬大安分處補申報其八十年至八十四年各年度取得之股利收入，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計算不得扣抵進項稅額計新台幣（以下同）二、三九三、一一三元，申請准以其歷年累積留抵稅額四、一七○、○二八元辦理補繳稅款及加計利息，並申請退還各該年度因取得固定資產而溢付之進項稅額，案經被告所屬大安分處查明應加計利息計二九五、五八六元，並以八十五年六月三日北市稽大安（甲）字第二四七九七號函請原告補附相關資料以憑核辦有關原告因取得固定資產而申請退還溢付進項稅額事宜。經原告提供其固定資產退稅清單及相關進項憑證資料後未獲函復，於八十八年一月十一日具文請被告所屬大安分處儘速辦理退稅事宜，經該分處以八十八年一月二十八日北市稽大安甲字第八八○○一二七九一○ 號函復略以：「．．．有關前開年度進項稅額部分希改採直接扣抵法認列乙節，經查貴公司八十五年五月二十七日申請退還固定資產因併入『進貨及費用』申報而溢付且留抵之營業稅額，並非申請採用直接扣抵法，是本項係屬核課確定案件，不適用八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九九○號函釋。」原告對上開函復不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造爭點：原告八十五年五月二十七日申請退還固定資產因併入「進貨及費用」申報而溢付且留抵之營業稅額，是否適用財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九九○號函釋而可採用直接扣抵法計算應納稅額？㈠原告主張之理由： ⒈兼營營業人在採「直接扣抵法」計算營業稅額者，其因取得固定資產所含進項稅額，自不應併入不得扣抵進項稅額之計算範圍： ⑴按「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管機關查明後退還之：．．．二、因取得固定資產而溢付之營業稅額。」營業稅法第三十九條定有明文。又所謂「因取得固定資產而溢付之營業稅額」依同法施行細則第四十三條規定，係指：「該固定資產之進項稅額」。 ⑵次按所謂「直接扣抵法」依據兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定，係指：「能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途，．．．，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額．．．。」故兼營營業人在採「直接扣抵法」計算營業稅額時，其屬購買專供應稅業務用之貨物或勞務所含進項稅額，依據同辦法第八條之二規定，無須按當期不得扣抵比例計算不得扣抵之進項稅額，而得全數扣抵當期銷項稅額或累積為留抵稅額。 ⑶由於系爭固定資產係供出租使用，其相對收入均須課徵營業稅而屬應稅業務，因此該等固定資產屬專供應稅業務用之貨物或勞務，無庸置疑。另營業人因取得固定資產而溢付之營業稅額，本可申請退還。則依上開「直接扣抵法」之營業稅額計算規定，本件取得固定資產所含進項稅額，自不應併入不得扣抵進項稅額之計算範圍，至臻明確。 ⒉原告八十五年五月二十七日補申報八十至八十四年各年度取得之股利收入，依不得扣抵比率計算不得扣抵進項稅額時，因已同時申請將取得固定資產所含進項稅額排除於不得扣抵進項稅額之計算範圍，即為「直接扣抵法」之申請： ⑴查原告八十五年五月二十七日補申報八十至八十四年各年度取得之股利收入，原依「比例扣抵法」（即將因取得固定資產所含進項稅額併入不得扣抵進項稅額之計算範圍）計算不得扣抵之進項稅額二、三九三、一一三元。 ⑵惟查該申請函說明四已敘明：「本公司既屬營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，則該五年度因取得固定資產而溢付之進項稅額即應依規定准予退還，始稱允當。且該等固定資產係供出租使用，其相對收入業均課徵營業稅在案，故其進項稅額自不應再併入兼營營業人營業稅額調整計算表中，則依此計算本次自動補報實際不得扣抵進項稅額實際應為六五五、八六六元，請惠准適用並因前揭自動補報補繳所漏稅額均係以不得退還之留抵稅額抵繳，故其因自動補繳而溢繳之金額一、七三七、二四七元（二、三九三、一一三元減六五五、八六六元）請轉回累積留抵稅額項下。」 ⑶因此原告於補申報八十至八十四年各年度取得之股利收入時，因已同時申請將取得固定資產所含進項稅額排除於不得扣抵進項稅額之計算範圍，亦即將固定資產進項稅額因併入兼營營業人營業稅額調整計算表中而溢抵繳之留抵稅額一、七三七、二四七元，轉回累積留抵稅額項下（補申報依「比例扣抵法」計算之不得扣抵進項稅額二、三九三、一一三元減依「直接扣抵法」計算之不得扣抵進項稅額六五五、八六六元），即為「直接扣抵法」之申請。 ⒊本件被告否准按「直接扣抵法」計算稅額之處分，原告已依法提起行政救濟且尚未確定，故依財政部八十六年八月九日台財稅第000000000號函釋規定，允應准許採用直接扣抵法計算稅額： ⑴按八十一年八月二十五日修正兼營營業人營業稅額計算辦法以增訂按「直接扣抵法」計算不得扣抵進項稅額之方式時，原於第八條之一規定：「兼營營業人．．．得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法。」惟嗣後財政部先後再頒布八十六年一月十八日台財稅第000000000號有關：「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定選擇採用直接扣抵法，而採比例扣抵法計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額。」及八十六年八月九日台財稅第000000000號有關：「八十一年九月一日兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用比例扣抵法計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按直接扣抵法計算稅額而經稽徵機關否准，於本部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用直接扣抵法計算應納稅額。」之函釋，容許未核課確定案件得申請採用直接扣抵法，無非在為前此因適用比例扣抵法所生之爭議事件提供彈性解決途徑，以符司法院大法官會議釋字第三九七號後段有關：「惟不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於八十一年八月二十五日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」之解釋意旨。 ⑵查原告八十五年五月二十七日申請事項有關免予加計利息，並要求將依「比例扣抵法」與「直接扣抵法」計算應補稅額之差額轉回累積留抵稅額項下部分，經被告以按「比例扣抵法」所計算之應補稅額（即將因取得固定資產所含進項稅額併入不得扣抵進項稅額之計算範圍）核計應加計之利息二九五、五八六元，其屬「直接扣抵法」適用爭議之延伸，殆無疑義。又原告對此爭議已另案於八十五年七月十九日提起復查申請，該提起行政救濟期間既在八十六年一月十八日前且尚未確定，則依前開函釋規定及大法官會議解釋意旨，本件自可申請採用「直接扣抵法」計算營業稅額，即無須將因取得固定資產所含進項稅額併入不得扣抵進項稅額之計算範圍。 ⑶次查原告八十五年五月二十七日申請事項有關將依「比例扣抵法」而溢抵繳之稅額轉回留抵稅額項下暨申請退稅部分，經被告延宕多年置之不理，原告不得已，方於八十八年一月五日具文促請儘速處理並核退，始獲被告於同年年一月二十八日作成處分。由於原告不服上開處分亦已於法定期限內提出訴願申請，益證本件「直接扣抵法」適用爭議屬未核課確定案件，自應容許於救濟程序期間申請改採直接扣抵法計算不得扣抵進項稅額。 ⑷乃訴願決定書理由四謂直接扣抵法之適用須符合向稅捐稽徵機關申請核准之法定要式行為，置上開函釋規定及大法官會議解釋意旨於不顧，顯眛於現行法令規定；又謂原告八十五年五月二十七日函係申請退還取得固定資產而溢付之進項稅額，未探究原告已同時申請將固定資產進項稅額因併入兼營營業人營業稅額調整計算表中而溢抵繳之留抵稅額轉回累積留抵稅額項下之適用「直接扣抵法」原意，更難令人折服。 ⒋原告關係企業之同一案件已獲被告依訴願決定意旨，同意按「直接扣抵法」計算稅額及加計利息，則本件自應比照辦理，以符行政法之平等原則： ⑴查原告關係企業－明東實業股份有限公司同一申請退稅暨免予加計利息案件，業經被告依訴願決定意旨，於八十八年五月十六日同意按「直接扣抵法」計算得扣抵進項稅額並退還取得固定資產之溢付稅額，另於同年七月二十一日重為復查決定按「直接扣抵法」所計算之應補稅額（即將因取得固定資產所含進項稅額排除於不得扣抵進項稅額之計算範圍）核計應加計之利息在案。 ⑵則基於行政法平等原則，被告有關同一案件之處分既已自承有違法不當之情而同意另為處分，本件自應准許按「直接扣抵法」計算得扣抵進項稅額並退還取得固定資產之溢付稅額。 ⒌原告對於系爭固定資產退稅相關憑證資料早經提示在案，非如被告所指係遲至八十八年一月十一日始另函提出申請： ⑴按被告答辯狀理由謂：「嗣其於八十五年五月二十七日．．．辦理補申報，並申請退還各該年度因取得固定資產而溢付之進項稅額，該分處並於八十五年六月三日北市稽大安甲字第二四七九七號函函原告補附相關資料供核，原告遲至八十八年一月五日（大安分處八十八年一月十一日收文）另函申請．．．。」 ⑵惟查，原告於接獲被告所屬大安分處八十五年六月三日北市稽大安甲字第二四七九七號要求提示固定資產退稅清單及相關進項憑證等資料之公文後，鑑於所須提示之資料種類及數量繁多，經事先向大安分處承辦人林為煜電話聯繫結果，原告遂依其指示將相關資料逕送承辦人處。茲因被告所屬大安分處對於系爭退稅申請均未能有任何回應，原告不得已只能於八十八年一月五日另函促請儘速核退。以上緣由，從原告八十八年一月十一日申請函說明二明指「．．．案經本公司依　貴分處函囑提供固定資產退稅清單及相關進項憑證等資料以憑核辦，惟迄未獲函復並核退。」以及被告所屬大安分處八十八年一月二十八日北市稽大安甲字第八八○○一二七九一○號函說明二所載「請檢送固定資產退稅清單所列示之敦南大樓所有權狀影本；大溪工程出租之租賃契約書及所開立之發票存根聯」而未要求原告需再提示所有固定資產相關進項憑證資料可證。 ⑶乃被告所屬大安分處對於系爭退稅申請，延宕多年一直置之不理，經原告促請儘速處理後，於八十八年一月二十八日始為函復，已有不當，今更到果為因，反以原告係遲至八十八年一月五日另函提出申請退稅，作其未善盡處理人民退稅申請案件之藉詞，實無足可採。 ⒍原告於八十五年五月二十七日申請將固定資產進項稅額因併入不得扣抵進項稅額之計算範圍而溢抵繳之留抵稅額，轉回累積留抵稅額項下，係申請按「直接扣抵法」計算稅額： ⑴按答辯狀理由謂：「原告八十五年五月二十七日所主張，係其因取得固定資產產生溢付營業稅，申請依營業稅法第三十九條第一項第二款規定退還該溢付營業稅額，難謂即係申請採用直接扣抵法。」 ⑵惟按兼營營業人在採「直接扣抵法」計算營業稅額者，其因取得應稅業務用固定資產所含進項稅額，由於與免稅業務無所關聯，自不應併入不得扣抵進項稅額之計算範圍，而得依營業稅法第三十九條及同法施行細則第四十三條規定全數申請退還，本臻明確。查原告八十五年五月二十七日申請函，已同時申請將固定資產進項稅額因併入不得扣抵進項稅額之計算範圍而溢抵繳之留抵稅額，轉回累積留抵稅額項下，並非僅就因取得固定資產而溢付之進項稅額申請退還，此觀諸原告八十五年五月二十七日申請函說明四：「．．．本公司既屬營業稅法第四章第一節規定計算稅額之營業人，則該五年度因取得固定資產而溢付之進項稅額即應依規定准予退還，始稱允當。且該等固定資產係供出租使用，其相對收入業均課徵營業稅在案，故其進項稅額自不應再併入兼營營業人營業稅額調整計算表中（即併入不得扣抵進項稅額之計算範圍），則依此計算本次自動補報實際不得扣抵進項稅額實際應為六五五、八六六元．．．故其因自動補繳而溢繳之金額一、七三七、二四七元．．．請轉回累積留抵稅額項下。」以及該申請函所附「取得固定資產溢付之進項稅額明細表」所計算「不得扣抵進項稅額（不含固定資產）」自明。揆諸上開「直接扣抵法」之營業稅額計算內容，足證原告係申請按「直接扣抵法」計算自動補報而應補繳之營業稅額。 ⑶以上理由，原告已於原起訴理由中論纂甚詳。乃被告對此卻一再避而不談，即率以原告未主張申請採用直接扣抵法之理由相繩，實令人費解，難謂於法有合。 ⒎被告所屬大安分處對原告八十五年五月二十七日申請事項有關適用「直接扣抵法」之否准，係遲於八十八年一月二十八日始作出處分，且目前尚在行政訴訟系屬中，另有關以留抵稅額抵繳自動補報之稅款而核計利息之處分，原告業於八十六年一月十八日前提起行政救濟且尚未確定，則依行為時相關法令規定，本件自有「直接扣抵法」之適用： ⑴按被告答辯狀理由謂：「經查原告就系爭核課營業稅案件先前未曾表示不服，其八十五年五月二十七日之申請係自行向被告所屬大安分處補申報其八十年至八十四年各年度取得之股利收入並申請其歷年累積留抵稅額辦理抵繳，是以，系爭營業稅部分業已確定。．．．本件自無首揭財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋所指得申請依直接扣抵法計算應納稅額之適用。」 ⑵惟按原告八十五年五月二十七日申請函，除自動補報股利收入並以其歷年累積留抵稅額辦理抵繳外，另已申請將固定資產進項稅額因併入不得扣抵進項稅額之計算範圍而溢抵繳之留抵稅額轉回累積留抵稅額項下，係按「直接扣抵法」計算營業稅額之申請，已如前述。該申請事項於八十八年一月二十八日始獲被告大安分處函復否准，而原告亦已依法提起訴願，自屬未確定案件，實非如被告所指「系爭營業稅部分業已確定」。 ⑶另按原告八十五年五月二十七日申請事項有關以留抵稅額抵繳自動補報之營業稅而免予加計利息部分，除經被告所屬大安分處核計應加計利息二九五、五八六元外，且該利息仍係以按「比例扣抵法」（即將取得系爭固定資產所含進項稅額併入不得扣進項稅額之計算範圍）所計算之應補稅額為基礎。查原告不服上開處分，業另案於八十五年七月十九日提起行政救濟，且至今尚未確定。又原告對於上開加計利息之救濟案件，已認被告所屬大安分處在計算應補稅額及利息時，應將取得系爭固定資產所含進項稅額排除於不得扣抵進項稅額之計算範圍而有「直接扣抵法」計算稅額之爭議，此觀諸其復查申請書有關「本公司八十至八十四各該年度取得固定資產溢付之進項稅額申請退還乙案．．．。則固定資產進項稅額既應予退還，自不應再併入加徵利息之計算，更不待爭議。」之論述即明。由於上開加計利息之爭議如經行政救濟程序確定有直接扣抵法之適用，亦即取得系爭固定資產所含進項稅額無須併入不得扣抵進項稅額之計算範圍者，則本件固定資產進項稅額因併入不得扣抵進項稅額之計算範圍而溢抵繳之留抵稅額，自應准許轉回累積留抵稅額項下。是以，本件屬「直接扣抵法」適用爭議之延伸，無庸置疑。 ⑷由於原告對於被告大安分處否准本件適用「直接扣抵法」之處分，已依法提起訴願，且目前尚在行政訴訟系屬中，又對於其加計利息所生「直接扣抵法」適用爭議之延伸案件，亦已另案提起行政救濟，且該提起日期（八十五年七月十九日）係在八十六年一月十八日前而尚未確定，則依財政部八十六年八月九日台財稅第000000000號函釋規定，實無否准採用直接扣抵法計算稅額之理。乃被告未綜觀原告申請事項之全貌，亦未詳究本件與加計利息事件間之相互關聯性，即認系爭營業稅事件業已確定，殊嫌速斷，實不足採。 ⒏被告所屬大安分處依訴願決定意旨對原告關係企業所另為之處分，其爭議事項與本件完全相同： ⑴按被告答辯狀理由謂：「本件原告既未依法申請採用直接扣抵法，且又係屬核課確定案件，與前開個案案情顯不相同。」 ⑵惟查，本件相關申請事項及其審理經過情形，在原告於八十八年二月二十二日提起本件訴願以前，不論在時間上及內容上均與原告關係企業－明東實業股份有限公司（下稱明東公司）所為之申請相同，僅金額有所不同，其中有關明東公司部分，並獲被告依臺北市政府之訴願決定意旨，認其係屬「直接扣抵法」適用爭議之延伸而另為處分在案。茲將原告與明東公司就本件相關申請事項及其審理經過情形比較如下： ①八十五年五月二十七日原告與明東公司皆自動補報八十年至八十四年股利收入並以累積留抵稅額抵繳不得扣抵進項稅額，另申請將固定資產進項稅額因併入不得扣抵進項稅額計算範圍而溢抵繳之留抵稅額轉回累積留抵稅額項下，同時申請退還因取得固定資產而溢付之進項稅額及免予加計利息。 ②八十五年六月三日被告函復原告與明東公司應加計利息，並要求提供相關固定資產退稅資料。 ③八十五年七月十九日原告與明東公司各就加計利息之處分提出復查申請。 ④八十八年一月十一日原告與明東公司各函請儘速退還因取得固定資產而溢付之進項稅額。 ⑤八十八年一月二十八日被告函復原告與明東公司退稅申請需再提供之資料，同時否准適用「直接扣抵法」計算稅 ⑥八十八年二月二十二日原告與明東公司各就否准適用「直接扣抵法」之處分提起訴願。 ⑦八十八年四月二十八日臺北市政府就明東公司訴願之直接扣抵法及退稅申請作出撤銷原處分之決定。 ⑧八十八年四月二十八日臺北市政府就明東公司訴願之加計利息作出撤銷原處分之決定。 ⑨八十八年五月二十六日被告依訴願決定意旨，發函明東公司同意按「直接扣抵法」辦理退稅。 ⑩八十八年七月二十二日被告依訴願決定意旨，對明東公司作出按「直接扣抵法」計算應加計利息之復查決定。以上⑦至⑩部分，因八十八年七月一日營業稅改隸國稅，故臺北市政府將原告以上加計利息及適用直接扣抵法辦理退稅等二事件之訴願案，證移由財政部審理。 ⑪九十年五月十一日財政部就原告之直接扣抵法及退稅申請作出訴願駁回之決定。 ⑫九十年五月十一日財政部就原告之加計利息作出訴願駁回之決定。 ⑬九十年六月二十八日原告就直接扣抵法及退稅申請提起本件行政訴訟，並就加計利息另案提起行政訴訟。以上⑪至⑬部分，因被告已依訴願訴願決定意旨另為處分，故明東公司未再提起行政訴訟。 ⑶由於八十八年七月一日營業稅改隸國稅，因此本件訴願於當時乃從臺北市政府移由財政部審理。今財政部竟可對與明東公司相同案情之本件，作出與同為政府機關之臺北市政府截然不同之訴願決定，令人民無所適從，已有不當，且被告全然無視於本件相關申請事項及其審理經過情形與明東公司之同一性，即妄下本件與明東公司個案案情並不相同之論斷，顯昧於上表所列事實，拒不就本件爭議妥為合法適切之處分，殊屬不法。 ⒐綜上，本件屬適用「直接扣抵法」爭議之延伸，其提起行政救濟期間在八十六年一月十八日前且尚未確定，故依財政部八十六年一月十八日台財稅第000 000000號及八十六年八月九日台財稅第000000000號函釋規定，自應准許按「直接扣抵法」計算得扣抵進項稅額並退還取得固定資產之溢付稅額。又被告已有同意適用「直接扣抵法」而變更原處分之案例，本件更應一體適用。㈡被告主張之理由： ⒈按行為時營業稅法第十九條第三項規定：「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務．．．其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」同法第四十一條第二項規定：「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅比例及報繳辦法，由財政部定之。」兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定：「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。」財政部八十六年一月十八日台財稅第000 000000號函釋規定：「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定選擇採用直接扣抵法，而採比例扣抵法計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額。」財政部八十六年八月九日台財稅第000000000號函釋規定：「八十一年九月一日兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用比例扣抵法計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按直接扣抵法計算稅額而經稽徵機關否准，於本部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用直接扣抵法計算應納稅額。」財政部八十六年九月四日台財稅第八六一九一五一一五號函釋規定：「說明：二、查有關兼營營業人營業稅額之計算方法，自八十一年九月一日兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一修正施行後，始有直接扣抵法之適用，故本部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額。上開函釋既已明示八十一年九月一日起之案件始可申請適用直接扣抵法計算應納稅額，本案請依該函釋意旨辦理。」 ⒉卷查原告八十年至八十四年各年度取得之股利收入，未依規定彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，嗣其於八十五年五月二十七日向被告所屬大安分處辦理補申報，並申請退還各該年度因取得固定資產而溢付之進項稅額，該分處並於八十五年六月三日北市稽大安甲字第二四七九七號函原告補附相關資料供核，原告遲至八十八年一月五日（大安分處八十八年一月十一日收文）另函申請，嗣經該分處於八十八年一月二十八日北市稽大安甲字第八八○○一二七九一○號函復原告以其於八十五年五月二十七日申請自動補報繳營業稅額時主張「該固定資產係供出租使用，故其進項稅額自不應再併入兼營營業人營業稅額調整計算表中」係申請退還因取得固定資產而溢付之進項稅額，而非申請採用「直接扣扺法」，不適用前開財政部八十六年十一月十八日台財稅第000000000號函釋規定而否准所請，並無違誤。 ⒊至原告主張於八十五年五月二十七日補申報八十年至八十四年各年度取得之股利收入，依不得扣抵比率計算不得扣抵進項稅額時，因已同時申請將取得固定資產所含進項稅額排除於不得扣抵進項稅額之計算範圍，即為「直接扣扺法」之申請乙節，揆之營業稅法規定，營業人得以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷項稅額，應以其所銷售之貨物或勞務屬於應稅者為限，故兼營免稅貨物或勞務或因營業稅法其他規定而有部分不得扣抵情形者，因與得扣抵之進項稅額，有不易明確劃分之情形，故應依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納。本件原告補申報八十年至八十四年各年度之股利收入，該股利收入非營業稅課徵範圍，自應按上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額。是原告訴稱八十五年補申報股利收入時已同時申請將固定資產所含進項稅額排除於不得扣抵進項稅額之計算範圍，即為直接扣抵法之申請乙節，顯係誤解法令。且原告八十五年五月二十七日所主張，係其因取得固定資產產生溢付營業稅，申請依營業稅法第三十九條第一項第二款規定退還該溢付營業稅額，難謂即係主張申請採用直接扣扺法。況原告若具備首揭兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定之申請資格，尚須符合向稽徵機關提出申請之法定要式行為。 ⒋至原告主張本件被告所屬大安分處否准按「直接扣扺法」計算稅額之處分，已依法提起行政救濟且尚未確定，依財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋規定，應准許採用直接扣抵法計算稅額乙節，經查原告就系爭核課營業稅案件先前未曾表示不服，其八十五年五月二十七日之申請係自行向被告所屬大安分處補申報其八十年至八十四年各年度取得之股利收入並申請以其歷年累積留抵稅額辦理抵繳，是以，系爭營業稅部分業已確定。而其因不服被告所屬大安分處就其自行補申報股利收入所核定補徵稅額而加計利息部分提起行政救濟之情形，依財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋規定：「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定選擇採用直接扣抵法，而採比例扣抵法計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額。」八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋規定則明指：「．．．兼營營業人原採用比例扣抵法計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按直接扣抵法計算稅額而經稽徵機關否准，於本部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者．．．」之案件，是以，本件自無首揭財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋所指得申請依直接扣抵法計算應納稅額之適用。原告所訴，應不足採。 ⒌另原告主張其關係企業之同一案件已獲被告依訴願決定意旨，同意按「直接扣抵法」計算稅額及加計利息，則本件自應比照辦理，以符行政法之平等原則乙節，經查臺北市政府八十八年四月二十八日府訴字第八八○二二六二四○一號訴願決定書理由四：「．．．本案爭議應視為比例扣抵法適用爭議之延伸，應容許於救濟程序期間申請改採直接扣抵法，既為本府前訴願決定所是認，則原處分機關即應受其拘束。而依直接扣抵法核計訴願人有無應補徵之稅額及利息，原處分機關未依訴願決定撤銷理由另為復查決定，仍予維持原核定補徵利息，核與首揭法條及司法院解釋意旨不合．．．」查上開臺北市政府所為撤銷原復查決定及原處分之訴願決定，係指摘所適用法律之見解有異，按司法院釋字三六八號解釋：被告即應受其訴願決定撤銷意旨所拘束，被告遂於八十八年七月二十二日北市稽法乙字第八八一二六五八三○○號復查決定書理由四：「．．．本處大安分處依前開訴願決定撤銷意旨，以八十八年五月二十六日北市稽大安甲字第八八○一八九九三○○號函准申請人適用財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋規定，改採直接扣抵法計算得扣抵進項稅額在案。則本案加計利息部分，應依該分處改按直接扣抵法重新核計申請人應補徵稅額八四九、六○六元核算；是原核定補徵利息，容有未洽，爰本於職權更正為一八六、四二七元。」而本件原告既未依法申請採用直接扣抵法，且又係屬核課確定之案件，與前開個案案情形顯不相同，則被告所屬大安分處否准其申請退還八十年至八十四年度因取得固定資產溢付之進項稅額，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無不合，財政部訴願決定遞予維持亦無不當，敬請續予維持。理由一、按「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」、「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅比例及報繳辦法，由財政部定之。」行為時營業稅法第十九條第三項及第四十一條第二項分別定有明文。次按「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。」兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一亦有明定；又「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定選擇採用直接扣抵法，而採比例扣抵法計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額。」、「八十一年九月一日兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用比例扣抵法計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按直接扣抵法計算稅額而經稽徵機關否准，於本部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用直接扣抵法計算應納稅額。」復為財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函及同年八月九日台財稅第000000000號函分別釋示在案。二、查原告於八十五年五月二十七日向被告所屬大安分處補申報其八十年至八十四年各年度取得之股利收入，並依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算不得扣抵進項稅額計二、三九三、一一三元，申請准以歷年累積留抵稅額四、一七○、○二八元辦理補繳稅款及加計利息，並申請退還各該年度因取得固定資產而溢付之進項稅額，案經被告所屬大安分處查明，認原告八十年至八十四年各年度取得之股利收入，未依規定彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，旋於八十五年六月三日北市稽大安甲字第二四七九七號函原告補附相關資料供核，原告於八十八年一月十一日具文請被告儘速辦理退稅事宜，被告所屬大安分處以八十八年一月二十八日北市稽大安甲字第八八○○一二七九一○號函復原告略以：「有關前開年度進項稅額部分希改採直接扣抵法認列乙節，經查貴公司八十五年五月二十七日申請退還固定資產因併入進貨及費用申報而溢付且留抵之營業稅額，並非申請採用直接扣抵法，是本項係屬核課確定案件，不適用八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九九○號函釋」；原告不服，主張上開申請函說明已分別敘明將固定資產進項稅額因併入兼營營業人營業稅額調整計算表中而溢付抵繳之留抵稅額一、七三七、二四七元，轉回累積留抵稅額項下，即為同時申請改用直接扣抵法等情，有原告八十五年五月二十七日申請函、八十八年一月十一申請函、原處分、訴願決定書等在卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。三、按基於憲法平等原則之要求，相同之事件應為相同之處理，不同之事件應為不同之處理，除有正當合理之理由外，不得為差別待遇。此行政程序法第六條「行政行為，非有正當理由，不得差別待遇。」規定之意旨，由此而導出「行政自我拘束原則」，即禁止咨意原則，即行政機關作成行政行為時，如無正當理由，應受其行政慣例之拘束。查原告在八十五年五月二十七日申請函中所請將固定資產進項稅額併入兼營營業人營業稅調整計算表中而溢付抵繳的留抵稅額一、七三七、二四七元轉回累積留抵稅額項下乙節，若採比例扣抵法當無此項計算方式，必採直接扣抵法始有此項計算結果，而被告並未就此項事項予以審查，此為兩造所自承，記明在卷。次查，原告關係企業之忠興建設股份有限公司與本件相同之補申報八十年至八十四年度取得之股利收入所衍生之「比例扣抵法」改採「直接扣抵法」之爭議，業經財政部九十一年三月十八日台財訴字第○九一一三五二一八八號訴願決定撤銷原處分，著為另為適法之處分，其理由略以：「原處分機關允宜查明後，據以判斷訴願人八十五年五月二十七日之申請函有無申請採用直接扣抵法之本意存在，是訴願人可否適用本部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋，申請改採直接扣抵法計算應納稅額，尚有斟酌之餘地。」，有該訴願決定書影本在卷可憑。又原告另一關係企業即明東實業股份有限公司亦有與本件相同之爭議，業經營業稅改隸國稅前之訴願決定機關台北市政府撤銷原處分後，經被告同意適用直接扣抵法在案，有台北市政府八十八年四月二十八日府訴字第八八○一八五五七○一號訴願決定書及被告大安分處八十八年五月二十六日北市稽大安甲字第八八○一八九九三○○號函影本存卷可考，揆諸前揭說明，被告對於相同事件，顯有不同之處理，核其所為差別待遇，亦未提出正當理由以憑，則被告對於本件原告主張其於申請函中已有為改採直接扣抵法之申請意旨，未予審查，顯有未合。四、綜合上述，被告對於原告於八十五年五月二十七日補報稅額及蘊涵改採直接扣抵法之申請意旨，未予理會、審查，且被告本件處分，未提出任何正當理由，而與處理原告關係企業即忠興建設股份有限公司及明東實業股份有限公司相同爭議，為不同之處理，顯有違行政程序法第六條所揭櫫之平等原則之意旨，即有未合，訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告執此指摘原處分及訴願決定違法，訴請一併撤銷，為有理由，應予准許。且應由被告就原告申請事項再做勾稽，另為適法之處分，以符法制。五、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提證據，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論述，併此敘明。據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　　九十一　　年　　　五　　　　月　　二十二　　　日臺北高等行政法院第六庭審判長法官林樹埔法官曹瑞卿法官闕銘富右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　　九十一　　年　　　五　　　　月　　二十三　　　日書記官吳芳靜

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第四五五六號

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