臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第五四二○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五四二○號

原告

甲○○

訴訟代理人

葉大慧律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同右

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月三日台財訴字第○八

九○○四○八七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告係日豐隆股份有限公司（以下簡稱日豐隆公司）之負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，對於該公司於八十四年度給付利息所得新台幣（下同）二二、九七四、一七六元，未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款二、二九七、四一八元，案經法務部調查局台北市調查處查獲，經被告限期責令補繳應扣未扣稅款，該函於八十八年八月二十五日合法送達，原告仍未依限辦理，被告遂依行為時所得稅法第一百十四條第一款後段規定，按應扣未扣之稅款處三倍罰鍰六、八九二、二五四元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造爭點：日豐隆公司於八十四年度給付利息所得計二二、九七四、一七六元，是否屬實？若係屬實，被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款，原告仍未依限辦理，被告遂依行為時所得稅法第一百十四條第一款後段規定，按應扣未扣之稅款處三倍罰鍰六、八九二、二五四元，是否適法？

㈠原告主張之理由：

⒈按行政機關為行政處分時，對於事實之認定，應依憑證據，不能以推測理想之詞遽為行政處分，財政部四十八年台財發字第○八四一六號令亦明示「違章漏稅案件之審理，應從證據認定事實存在為必要條件，不得以猜度臆測或不能肯定之證據為課稅之惟一依據」，行政法院亦著有諸多判例可稽：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認合法。」（三二判一六）「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」（三九判二）「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」（六一判七○）。茲查：

⑴法務部調查局台北市調查處於八十六年八月二十七日以調查肅貪案件，對日豐隆公司實施搜索，係以調查犯罪為目的，將日豐隆公司營業地址處存放之帳冊資料，無論係日豐隆公司所有或原告所有或第三人所有均予以扣押，將非屬日豐隆公司之帳冊認定為日豐隆公司所有，發函被告，被告未經查證，即認定日豐隆公司給付利息所得及薪資所得未依法扣取稅款，並處以罰鍰。查被告係審理違章漏稅之法定機關，檢調單位或檢舉人舉發交查核之違章處理案件，仍應依一般處理違章漏稅之原則審理，以財政部賦稅署於八十七年七月二十三日台稅一發第八七一九五六一九號函，通知各地區國稅局，指示檢調單位發交查核案件之處理原則，對於所查獲資料分帳證完備或不完備者規定有處理之原則，如查扣資料袋，且袋內電腦報表無公司負責人簽章，應通知提示帳證備查及核定標準並免罰。台灣地區各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件辦法第六條亦規定稽查審理違章案件，得視案情之需要，逕以書面通知受稽查人，攜帶有關帳冊限期到達辦公處所，以供查核並備詢。足證違章案件之處理，應以通知受稽查人提出相關帳證供查核為原則，如未為提出才依其它方式處理，此為審理違章漏稅案件之一般原則，被告對於調查局所移送之資料，未通知原告提出有關帳據供查核或備詢，即遽為處分，除有不適用法則之違法外亦有違行政程序法第六條差別待遇之原則。

⑵原告為日豐隆公司之負責人，日豐隆公司處所除有日豐隆公司之帳冊外，尚有原告私人理財之帳冊，調查局所查扣被告所據以認定違章之利息支出之即八十四年度支票日曆簿，係屬原告私人所有，並非日豐隆公司之帳冊，世華銀行信義分行00000000000戶名周綠莎亦為私人所用，與日豐隆公司無關，有下列為證：

①支票日曆簿上並無日豐隆公司之屬名或用印，並無任何證據顯示該帳冊為日豐隆公司所有，被告及訴願決定書稱「日豐隆公司帳冊係經台北市調處於其營業地址查獲，並經該公司認證無誤，為該公司使用之帳冊。」所謂認證是指認證調查局人員曾在該處所搜索後遭查扣之扣押物，並非認證該扣押物為公司使用之帳冊，被告及訴願決定機關均有認定事實未憑證據之違法。

②周綠莎帳戶為私人所用，其上亦無日豐隆公司之屬名或用印，被告及訴願決定機關認「上開銀行之帳戶應屬供公司使用之人頭帳戶」，顯有認定事實未憑證據及出於臆測之違法。

③原告亦向合作金庫西門支庫貸款二百萬元，每月支付利息一五、四一七元其所支出之利息亦均登載於支票日曆，足證支票日曆為私人所有，非日豐隆公司所有。

④周綠莎為原告之妻亦向合作金庫貸款，每月七日支付利息一一、九六○元所支出之利息亦均登載於支票日曆簿，足證支票日曆為私人所有，非日豐隆公司所有。

⑤周綠莎世華銀行信義分行000000000000帳戶所支出票據附件所示支票支出用途有周綠莎個人零用金、原告個人過年取用、繳交稅金、個人綜合所得稅、奠儀、個人房屋稅、地價稅、送花費用、每月SOGO卡費用，該等支出以支票日曆簿上均詳載支出用途，足證該支票日曆簿為私人所用，並非日豐隆公司之帳冊。

⑥依論理法則有利息支出必先有本金之存在，且有利率之計算標準及借貸關係存續時間，乃能得出利息總額。被告稱日豐隆公司支付林國棟等人利息，則林國棟等人交付日豐隆公司本金之證據何在？金額多少？利率如何約定？如未有上述事實之存在，如何認定日豐隆公司給付林國棟等人利息，被告除有認定事實未憑證據之違法外，其認定事實亦顯然有背論理法則。

⒉按所得稅法第一百十四條第一款規定，扣繳義務人未依同法第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並接應扣未扣或或短扣之稅願處一倍之罰鍰，其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。所稱補繳稅款、補報扣繳憑單及處一倍之罰鍰，均係指行政處分業已確定，而受處分人始擔負法律上之義務，故受處分人如業已提起行政救濟，則阻卻行政處分之確定力，相同之解釋，所稱未於期限內補繳稅款或補報扣繳憑單，得處三倍之罰鍰，亦必須該期限之行政處分業已確定，始得處三倍之罰鍰，如該期限之行政處分已提起行政救濟，則期限無從確定，並不發生未於期限內補繳稅款或補報扣繳憑單之問題，稅捐機關自無課處三倍罰鍰之權限。換言之，得處三倍罰鍰之處分係指一倍罰鍰之處分業已確定，而未於期限內補繳稅款或補報扣繳憑單者而言，此為該法條的結構上、論理上當然之解釋。．

⒊行政院訴願委員會亦認為原處分機關雖經限期責令再訴願人補繳應扣未扣之稅款，惟未按應扣未扣之稅額處一倍之罰鍰，即逕處其應扣未扣稅額三倍之罰鍰，其處理程序是否盡符所得稅法第一百十四條第一款之法意？又再訴願人補繳扣繳稅款案件已提起行政救濟，依行為時稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，稽徵機關於其行政救濟程序終結時，須填發補繳稅款繳納通知書，通知其限期繳納稅款並加計利息併徵收，若以稽徵機關通知繳納期間為補繳並補報之期限，則扣繳義務人於接獲稽徵機關通知後，必須踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟，否則即有遭稽徵機關依據所得稅法第一百十四條第一款後段裁罰三倍罰鍰之風險，此與稅捐稽徵法第三十五條第一項規定申請復查不須先繳納補繳稅款之意旨有無牴觸？亦待審究（行政院台八九訴字第一九六九九決定書）。

⒋本件事實與本院八十九年訴字第一○七六號（宇股）有關稅捐事務案件事實相同（僅為年度不同），請合併審理。

㈡被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽及機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款所明定。

⒉本件原告係日豐隆公司負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該公司於八十四年度給付利息所得二二、九七四、一七六元，原告未依規定按給付額扣繳百分之十稅款，案經法務部調查局台北市調查處查獲，經被告限期責令補繳應扣未扣稅款二、二九七、四一八元，原告仍未依限辦理，被告原處分遂依首揭所得稅法第一百十四條第一款後段規定，按應扣未扣之稅款處三倍罰鍰六、八九二、二五四元。

⒊原告主張被告所認定之利息支出純係其與家人、朋友間之資金交易往來之記錄，與日豐隆公司無關乙節。查該公司帳冊係經調查局台北市調查處於其營業地址查獲，經原告委任之代理人陳素惠在台北市調查處辨認確屬日豐隆公司所有，為該公司使用之帳冊。原告主張八十四年度利息資料係其與家人朋友間之資金往來，純為私人交易，與該公司無關乙節，並不足採信。次查，日豐隆公司於八十四年度給付系爭利息所得，未依規定扣取稅款，案經法務部調查局台北市調查處查獲，有卷附之法務部調查局台北市調查處函、支票日曆簿等相關資料可稽；又被告責令原告於八十八年九月二十五日前補繳稅款，該函於八十八年八月二十五日合法送達，亦有卷附被告繳款書送達回執影本可稽，原告仍未依限辦理，是被告原處分按應扣未扣稅額處三倍罰鍰六、八九二、二五四元，揆諸首揭法條規定，並無不合。

⒋又查稅捐稽徵法第三十五條及第三十九條，係分別就提起復查及訴願程序所為之規定及稅捐逾期未繳之相關規定，至於扣繳義務人違反扣繳義務之處罰稅捐稽徵法並無明定，惟依稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」是有關扣繳義務人違反扣繳義務之處罰，自應適用所得稅法第一百十四條之規定。是本件按所得稅法第一百十四條第一款後段規定，對扣繳義務人違反扣繳義務之作為，按應扣未扣之扣繳稅額處三倍罰鍰並無不合；此觀諸財政部八十七年九月十日台財稅第八七一九六三一二六號函釋規定：「扣繳義務人未依所得稅法第八十八條及第九十二條規定扣繳稅款及申報扣繳憑單，經通知限期責令補繳並補報，惟扣繳義務人未補繳亦未補報而提起行政救濟之案件，應以扣繳義務人是否依責令期限補繳並補報，為按同法第一百十四條第一款裁罰一倍或三倍罰鍰之依據。．．．」自明。又所得稅法第一百十四條第一款前段之規定係扣繳義務人未依規定扣繳稅款，稅捐稽徵機關應限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣或短扣稅額處一倍罰鍰。該款後段則是指未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或補報扣繳憑單，應按應扣未扣或短扣稅額處三倍罰鍰。按該款前段係令扣繳義務人限期補繳補報之作為義務，後段係對其未於限期內作為加重處罰之規定，前後有關「限期」之規定自有其形式上關連性，即前段「限期作為義務」，後段「於期限不作為法律效果」之適用，故所得稅法第一百十四條第一款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」的期限。另就立法目的而言，扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，政府可儘速獲得稅收。故基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有「及時性」，其重點在於限期補繳稅款之處分生效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入目的自無法達成。又若以行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限為衡量處罰倍數時點，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象，且恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題。從而，所得稅法第一百十四條第一款規定所稱期限，係指稽徵機關依同條第一款前段所指定之期限，非兼指因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內，次按稅捐稽徵法第三十五條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，於繳款書或核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查，並無需先踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款、提供擔保等，始得申請復查之相關規定；是扣繳義務人被依所得稅法第一百十四條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於限期內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，尚無須先行踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟。至扣繳義務人因未依限補繳並補報，致被處以按未扣或短扣之稅額三倍之罰鍰部分，應僅為違反扣繳義務之處罰規定，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。況扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。本件原告係日豐隆公司之負責人，有關日豐隆公司於八十四年度給付利息所得，自應負有扣繳所得稅之義務，且被告檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書通知原告依限繳納，該函於八十八年八月二十五日合法送達，原告逾期未繳，已該當所得稅法第一百十四條第一款之處罰要件，從而被告以原告未於期限內補繳應扣未扣之稅款並補報扣繳憑單，遂按各年度應扣未扣之稅款分別處三倍之罰鍰，揆諸首揭規定，並無不妥。

理由

一、本件被告依據台北市調查處查獲資料，以原告係日豐隆公司之負責人，為行為時所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該公司於八十四年度給付利息所得二二、二九七、一七六元，原告未依同法第八十八條規定辦理扣繳稅款二、二九七、四一八元，經被告所屬大安稽徵所於八十八年八月二十五日財北國稅大安資字第八七○一八八四九號函通知原告補報扣繳憑單及補繳稅款，惟其未依限補報及補繳，乃依同法第一百十四條第一款規定，處以應扣未扣稅額三倍之罰鍰六、八九

二、二五四元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟等情，有補繳各類所得扣繳稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、處分書、復查決定書及訴願書等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。

二、按原處分及訴願決定認定原告違章，係以利息支出帳冊，係台北市調查處在日豐隆公司營業地址查獲，經該公司認證無誤，因認係該公司使用之帳冊，其上記載之利息支出，應為該公司之利息支出為其依據；然查同日台北市調查處查獲之資料共有四百六十八冊，其中被認定係日豐隆公司所有者，亦有八十四冊之多，此有台北市調查處八十六年十二月二十九日（八六）肅貪字第六六三七七四號函及附件附原處分卷可稽。而所謂上開帳冊經日豐隆公司認證無誤，亦僅日豐隆公司委託之陳素惠於台北市調查處訊以「‧‧‧，上述違章證物是否分屬高健及日豐隆公司所有」時，答稱「是的」而已，此亦有該調查筆錄附卷可稽。按台北市調查處查獲之資料如此之鉅，陳素惠是否能分辨何者屬於日豐隆公司所有，令人懷疑；何況原告係日豐隆公司之負責人，其辯稱上開帳冊其私人所有，衡諸常情，公司負責人將其私人物件存放於公司處所，非無可能。是本件台北市調查處查扣之系爭利息支出帳冊，究為日豐隆公司或原告所有，其上記載之利息支出，究為日豐隆公司或原告之利息支出，尚難徒憑在日豐隆公司查獲及經陳素惠之「認證」，即率予認定係日豐隆公司所有，其上記載利息係日豐隆公司之支出，仍應從實質上予以調查，以判斷何人所屬。

三、查，系爭帳冊本身並未記載屬於何人所有，其記載之利息支出，受領人除有林國棟、鄒心宇、吳亞敏、周綠川、周綠莎、馬榮相等人外，亦記載有周綠莎（原告之配偶）支付合作金庫西門支庫房貸之利息支出，及原告支付華信銀行忠孝分行融資信貸之利息支出，此有合作金庫票據管理清冊、放款帳務序時紀錄明細表及華信銀行忠孝分行出具之證明書影本附卷可資比對，已足證該帳冊為原告及其配偶私人使用之帳冊。況查上開帳冊記載所支付之利息，均係由原告簽發個人支票交付林國棟等人兌現，此有原告提出其個人世華聯合商業銀行信義分行存款明細分戶帳及支票相片一冊附卷可證，經核原告從銀行所調閱支付支票，其金額與日期均與利息帳冊所載相符，益足證明利息之支出，確係原告個人支出，並非日豐隆公司所支出，至堪認定。

四、次查支票日曆簿上並無日豐隆公司之屬名或用印，並無任何證據顯示該帳冊為日豐隆公司所有，況查原告即係日豐隆公司之負責人，周綠莎為原告之配偶，日豐隆公司由渠等經營管理，公司負責人或其配偶個人帳冊資料置於公司，乃事理之常，豈有以自公司取得即遽認係公司帳冊之理。另被告主張日豐隆公司支付林國棟等人利息，則林國棟等人交付日豐隆公司本金之證據何在？金額多少？利率如何約定？均未見被告有何舉證，是被告率以調查單位查得上開支票日曆簿，即遽認係原告公司所有帳冊，有未扣繳利息所得之違章云云，要屬速斷。

五、綜上所述，足認系爭利息支出帳冊，確屬原告私人所有，非日豐隆公司所有；日豐隆公司八十四年並無另有利息支出二、二九七、四一八元，原告亦無漏未扣繳之情形，被告核定日豐隆公司該年度有給付利息所得，應扣繳稅款，而以原告為日豐隆公司之負責人，乃命其補報扣繳憑單及補繳稅款，不無違誤。訴願決定未予糾正，亦有未合。原告執以指摘，為有理由，爰將訴願決定及原處分均予撤銷，以昭公允。

六、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及所提證據，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第六庭