臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第六一六五號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六一六五號

原告

澤民企業股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

林美玲 （會計師）

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十八日台財

訴字第○九○○○一○八四八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易免稅所得新台幣（下同）一三、八六二、九一○元。被告初查以自八十七年度起所得稅法第四十二條第一項規定，投資收益全部不計入所得額課稅，營業費用分攤率之分子應加計投資收益，核定證券交易免稅所得為二、一五五、三六二元。原告不服，就投資收益分攤營業費用項目申請復查，未獲變更，併就其他收入部分提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

㈠投資收益收入免計入所得課稅，是否應分攤營業費用？

㈡原告就其他收入部分是否未經復查逕提起訴願？

㈢原告主張之理由：

⒈投資收益分攤營業費用部分：

①所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」同法第四十二條第一項亦規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅‧‧‧。」另財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋（下稱八十三年函釋）：「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」主要係規定證券交易所得免稅，其相關之費用及借款利息亦不可認列。

②原告依所得稅法第四十二條第一項取得之投資收益不計入所得額課稅，主要係為配合兩稅合一制度之實施，確使營利事業轉投資收益僅課徵一次所得稅，並簡化徵納雙方作業，明定營利事業投資於國內其他營利事業之投資收益，不計入所得額課稅，其主要目的在避免取得國內營利事業之投資收益重複課稅，與所得稅法第四條之一證券交易所得停止課稅，其相關費用及利息不得認列之目的迥異。被告於核定系爭年度之證券交易所得時，將財政部八十三年函釋計算有價證券「出售」部分應分攤費用及利息「擴張」至投資收益亦應分攤費用及利息，致使核定後之證券交易所得為二、一五五、三六二元，即為變相重複課稅。

⒉其他收入部分：

①原告八十七年度營利事業所得稅經被告核定後，調整二年以上應付未付之董監事酬勞八、九七六、五六二元及員工紅利二、九九三、一八八元轉列其他收入科目部分，原告於復查程序中未提出主張，訴願程序始提出，遭訴願決定機關以行政法院六十二年度判字第九十六號判決「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，既非法之所許。」駁回原告該部分之主張。惟觀之行政法院六十二年度判字第九十六號判決意旨，係就程序之進行先後規定，應先進行復查之程序，再進行訴願之程序，而不論程序中之主張內容為何。然訴願決定機關卻將該意旨擴大解釋，認原告即使履行復查程序，而未於復查程序中主張，而逕行訴願程序，即非法所許，實過於嚴苛且有違前述判決之意旨。依稅捐稽徵法第一條之一規定及行政法院八十八年度判字第五五九號判決，原告此部分請求仍屬合法有效。

②原告於八十九年九月二十二日對被告核定補徵系爭年度營利事業所得稅二、

一二一、二三六元不服，提起復查之申請，復查之主旨乃就被告之調整而增加補課徵稅額二、一二一、二三六元之項目均不服，並未主張僅就增加課徵稅額二、一二一、二三六元中免稅所得核定不服，被告卻因原告未於復查理由書中提及調整增加其他收入不服之理由，即主張原告未依法提出復查之申請，實欠公允。

③原告申報八十七年度營利事業所得稅，有關帳載其他應付款一一、九六九、七五○元，係原告八十五年通過分配應支付之董監酬勞八、九七六、五六二元及員工紅利二、九九三、一八八元，係屬八十四年度盈餘之分配，於分配年度並未帳列費用或損失，該應付董監事酬勞、員工紅利，已逾民法第一百二十六條「利息、紅利、租金‧‧‧，其各期給付請求權因五年間不行使而消滅。」之五年請求權，且依財政部七十五年十月十五日台財稅第七五二五六七七號函（下稱七十五年函釋）：「公司組織之營利事業應付之股息、紅利，如因股東請求權已罹時效而消滅者，得逕予轉列資本公積，無需列為公司其他收入課稅。‧‧‧」可知，該應付董監事酬勞、員工紅利應逕予轉列資本公積，無需列為原告之其他收入。被告引用所得稅法施行細則第八十二條第二項規定，將原告帳載非屬應付費用或損失之其他應付款一一、九六九、七五○元轉列原告系爭年度之其他收入課稅，顯屬違法。被告及訴願決定機關明知錯誤，未依行政程序法第一百十七條規定及財政部四十七台財參發第八三二六號令撤銷變更之，嚴重損害原告之利益。

㈣被告主張之理由：

⒈投資收益分攤營業費用部分：

①原告原申報證券交易所得為一三、八六二、九一○元，免以計入課稅所得之投資收益為四○、一四四、八一六元，投資收益未分攤營業費用及利息支出。被告原查以自八十七年度起所得稅法第四十二條第一項規定，投資收益全部不計入所得額課稅，則依八十三年函釋，營業費用分攤率分子應加計免計入課稅所得之投資收益，核定免稅所得（含出售有價證券收入及投資收益應分攤之營業費用）為二、一五五、三六二元。計算式如左：應分攤之營業費用=營業費用6,725,046×（出售有價證券收入7,734,561+股利收入 40,144,816）/（出售有價證券收入7,734,561+股利收入40,144,816+利息收入1,368,239+其他收入11,969,750）=5,259,658元免稅所得=出售有價證券收入7,734,561-出售有價證券成本285,500-證交稅23,023-手續費 11,018-分攤營業費用5,259,658=2,155,362元

②查八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」其立法理由為「‧‧‧應付董監事酬勞、員工紅利此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨‧‧‧等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」嗣為實施兩稅合一，該條文於八十六年十二月三十日修正公布，其第一項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，‧‧‧。」其立法理由為「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅規定，已無存在之必要，爰予修正第一項。‧‧‧」故兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除百分之八十免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則。

③查所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」上項費用及損失既為免稅收入及應稅收入所產生，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。系爭投資收益，依行為時所得稅法第四十二條第一項規定不計入所得課稅。為符合收入與成本，費用配合原則，被告初查核定，依所得稅法第二十四條第一項規定，核定本期投資收益應分攤營業費用四、四一○、二八五元，免稅所得為二、一五五、三六二元，尚無不合。

⒉其他收入部分：原告本期帳載其他應付款一一、九六九、七五○元，被告初查核定以逾二年仍未支付，乃轉列其他收入項下查核。原告雖於期限內之八十九年九月二十二日申請復查，惟其復查項目並未包括系爭其他收入在內。經查原告於申請復查時並未包括系爭其他收入在內，有卷附復查申請書可按。是系爭其他收入部分，未踐行復查程序甚明，原告遽而對之起訴，自難認為有理由。

理由

壹、投資收益分攤營業費用部分：

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，‧‧‧」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，‧‧‧」為所得稅法第二十四條第一項、第四條之一及第四十二條第一項所明定。

二、原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報證券交易免稅所得一三、八六

二、九一○元，被告初查以自八十七年度起所得稅法第四十二條第一項規定，投資收益全部不計入所得額課稅，營業費用分攤率之分子應加計投資收益，核定證券交易免稅所得為二、一五五、三六二元等情，有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書（內含損益及稅額計算表、資產負債表、其他費用明細表、製造費用明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、營利事業投資人明細及分配盈餘表、八十七年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表等）及查核報告書在原處分卷可稽，並為兩造所不爭執。

三、原告雖主張所得稅法第四十二條第一項取得之投資收益不計入所得額課稅，係為避免取得國內營利事業之投資收益重複課稅，與所得稅法第四條之一證券交易所得停止課稅，其相關費用及利息不得認列之目的迥異，被告將財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋計算有價證券「出售」部分應分攤費用及利息「擴張」至投資收益亦應分攤費用及利息，為變相重複課稅云云。惟查前開財政部八十三年函釋，係所得稅法第四條之一規定即「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所衍生之解釋令，其立法時間為七十八年十二月三十日。而兩稅合一前即八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅。」其投資收益相關費用准予列支，係因投資收益百分之二十計入所得額（收入），為稅務稽徵方便，節省稽徵成本，既以投資收益百分之二十計入所得額課稅，遂估定其相關費用亦為百分之二十而准予列支，此觀之立法理由「．．．轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」即明。嗣兩稅合一實施即八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條第一項規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．．」其立法理由為「．．．又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。」其既已明白規定投資收益全部不計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及費用等，自不應在計算營利事業所得稅時減除，始符合收入與成本、費用配合原則，其計算方法自與財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函相同。衡以課稅理論，有收入之申報方有費用之減除，在合理範圍內以收入比例計算費用應分攤百分比率，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，營利事業之費用及損失既為其免稅收入及應稅收入產生，自應將免稅項目之相關成本費用歸於其項目吸收，始符合立法原意，並無重複課稅可言，原告主張不可採。是被告將營業費用分攤率之分子應加計投資收益，核定免稅所得（含出售有價證券收入及投資收益應分攤之營業費用）為二、一五五、三六二元，訴願決定予以維持，均無違誤。原告仍執前詞聲請撤銷，為無理由，應予以駁回。

貳、其他收入部分：

一、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款所明定。又「．．．申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」行政法院（現改制為最高行政法院）六十二年度判字第九十六號著有判例。

二、原告本期帳載其他應付款一一、九六九、七五○元，被告初查以其逾二年仍未支付，予以轉列其他收入項下查核。原告就此部分主張八十七年度帳載其他應付款

一一、九六九、七五Ｏ元，係八十五年通過分配應支付之董監酬勞八、九七六、五六二元及員工紅利二、九九三、一八八元（屬八十四年度盈餘之分配），於分配年度未列費用或損失，縱該應付董監事酬勞、員工紅利已逾請求權時效期間，依財政部七十五年十月十五日台財稅第七五二五六七七號函釋意旨，亦應逕予轉列資本公積，不應轉列其他收入等語，固非無見。惟查原告於八十九年九月二十二日申請復查時，僅就前述投資收益分攤營業費用部分為主張，並未包括系爭其他收入在內，有原處分卷附之復查申請書可按。其於訴願時始就系爭其他收入為爭議，顯未踐行復查程序即提起訴願，訴願決定因予駁回，並無不合，原告復對之提起訴訟，即非合法，應予駁回。惟原告就此部分可依稅捐稽徵法第二十八條尋求救濟，併予敘明。

參、據上論結，本件原告之訴為一部無理由，一部不合法，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官　鄭 忠 仁