臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第六一七○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六一七○號

原告

港隆企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

周燦雄律師

複代理人

周國榮律師

被告

基隆市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月三十日台財訴字第○

九○一三五四七二五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告於（民國）八十一年至八十三年間，興建坐落基隆市○○區○○段五○三—一地號上房屋，涉嫌未依規定取得實際承造人開立之憑證，而以出借牌照廠商保證責任台北市第六營造勞動合作社（下稱第六營造合作社）開立之統一發票十七紙，銷售額計新台幣（下同）三一、一二三、八○七元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅一、五五六、一九三元，案經台北市稅捐稽徵處通報查獲，經被告審理核定補徵營業稅一、五五六、一九三元，並按應裁罰期間未取得合法憑證經認定之總額三、八八五、七一四元處百分之五罰鍰計一九四、二八五元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：

甲、原告方面：

一、聲明：求為判決

１、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

二、陳述：

１、原告於八十五年十二月三日依法完成清算，並經台灣基隆地方法院於八十五年十二月十一日以基院隆民易八十五司八字第三六一九一號函准予備查在案，被告遲至八十八年五月二十九日始作成原處分，合先敘明。

２、被告依原告之使用執照存根聯、談話筆錄、十七紙統一發票、專案申請調檔統一發票查核清單及台灣台北地方法院八十七年度訴字第八八九號刑事判決等影本，據以作成原處分，惟上開文件均無法充分證明原告有涉嫌取得非實際交易對象即出借牌照廠商第六營造合作社開立之進貨憑證，持以申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅之情事。原告申請復查時已提出與第六營造合作社所訂「承包契約書」、與永大機電工業股份有限公司所訂「合約書」、與隆成工程有限公司所訂「工程合約書」、與隆昌窯業股份有限公司及隆鎰工業股份有限公司所訂「買賣合約書」、使用執照申請書、使用執照，以及第六營造合作社營利事業所得稅結算申報核定通知書、無違章欠稅查復表及函稿暨原告支付工程款之支票十六張等書證，充分證明原告不僅與第六營造合作社有承攬工程合約，且就其工程部分，亦分別與相關廠商訂立合約，俱見該項工程之承攬關係確屬實在，非被告所稱借牌情形，則原告取得實際交易對象即第六營造合作社開立之發票當為合法憑證，自得據以充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額。況被告對上開證據，既不否認其形式上之真正，倘主張係通謀之意思表示，依舉證責任分配法則，應由被告負舉證責任，訴願決定未於被告盡其舉證責任情況下，作成駁回原告訴願之決定，顯有未合，原處分及復查決定均屬違法，致生損害於原告之權利。

３、至被告以台灣台北地方法院八十七年度訴字第八八九號刑事判決，主張第六營造合作社未有實際承攬工程施作之營業行為，自八十一年間起將牌照借予他人使用，從中取得借牌費用，並開立發票予借牌之業者充作交易憑證，幫助他人逃漏稅捐云云，惟該判決並未認定第六營造合作社有借牌予原告之事實，自不得作為不利原告之認定，亦不影響原告取得憑證之合法性。

乙、被告方面：

一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

二、陳述：

１、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」營業稅法第十九條第一項第一款定有明文。次按非建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。經財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號及八十六年七月十一日台財稅第八六一九○六五五八號函釋在案。又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條亦有明文。

２、原告於八十一年至八十三年間，興建坐落基隆市○○區○○段五○三—一地號上房屋，未依規定取得實際承造人開立之憑證，涉嫌取得出借牌照廠商第六營造合作社開立之統一發票十七紙，銷售額計三一、一二三、八○七元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅一、五五六、一九三元，案經台北市稅捐稽徵處通報查獲，此有談話筆錄、統一發票、專案申請調檔統一發票查核清單及台灣台北地方法院八十七年度訴字第八八九號刑事判決等影本為憑，違章事實洵堪認定，被告據以核定補徵營業稅一、五五六、一九三元，並處罰鍰一九四、二八五元，揆諸營業稅法第十九條第一項第一款、財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號、八十六年七月十一日台財稅第八六一九○六五五八號函釋及稅捐稽徵法第四十四條規定，並無不合。

３、原告稱申請復查時已提出與第六營造合作社所訂「承包契約書」、與永大機電工業股份有限公司所訂「合約書」、與隆成工程有限公司所訂「工程合約書」、與隆昌窯業股份有限公司及隆鎰工業股份有限公司所訂「買賣合約書」、使用執照申請書、使用執照，以及第六營造合作社營利事業所得稅結算申報核定通知書、無違章欠稅查核表及函稿暨原告支付工程款之支票十六張等書證，充分證明原告不僅與第六營造合作社有承攬工程合約，且就其工程部分，亦分別與相關廠商訂立合約，俱見該項工程之承攬關係確屬實在，非被告所稱借牌情形云云。惟第六營造合作社未有實際承攬工程施作之營業行為，自八十一年間起對外招攬欲興建工程而無營造牌照之業者，將牌照借予他人使用，從中取得借牌費用，並開立發票予借牌之業者充作交易憑證，幫助他人逃漏稅捐之事實，業經台灣台北地方法院八十七年度訴字第八八九號刑事判決確定在案，上開工程自非由其承造，則原告未依規定取具實際承造人之憑證，申報扣抵銷項稅額之違章事實，洵屬明確。至原告是否確實交付款項予第六營造合作社，被告並未進行查證。又有關第六營造合作社開立之發票雖已報繳營業稅，惟參照財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號及八十六年七月十一日台財稅第八六一九○六五五八號函釋之規定，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰，惟仍須依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，核定補徵營業稅一、五五六、一九三元，故被告所為處分，於法並無不合。

４、原告稱已於八十五年十二月三日依法完成清算，並經台灣基隆地方法院於八十五年十二月十一日以基院隆民易八十五司八字第三六一九一號函准予備查。惟：

⑴按「民法第四十條第二項規定『法人至清算終結止，在清算之必要範團內，視為存續』。是清算人如依法定程序辦理清算完結，依公司法第九十二條或第三百三十一條第三項規定，將結算表冊等項送經股東或股東會承認，而解除其責任後，即生清算完結之效果。其嗣後向法院聲報清算完結，不過為備案性質，法律並無應由法院核准之規定，法院受理此類事件，無須以裁定准予備查或駁回其聲請。（參考最高法院六十七年度台執字第四一六號裁定）。反之，清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第八十八條或第三百二十七條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」司法行政部六十八年六月二十二日台（68）函民字第○五九九一號函及財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函釋規定，可資參照。

⑵原告雖於八十五年十二年三日完成清算，並經台灣基隆地方法院八十五年十二月十一日基院隆民易八十五司八字第三六一九一號函准予備查，惟原告明知公司尚有違章漏稅情事，違背公司法清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，縱已辦理清算完結手續，並向法院聲報備查，亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。從而，原告未依規定取具實際承造人開立之憑證，申報扣抵銷項稅額，被告就其取得不得扣抵憑證三一、一二三、八○七元，核定補徵營業稅一、五

五六、一九三元，並無違誤。

５、再者，原告於八十一年至八十三年間興建坐落基隆市○○區○○段五○三—一地號上房屋，涉嫌取得非實際交易對象即出借牌照廠商第六營造合作社開立之進貨憑證，持以申報扣抵銷項稅額，銷售額計三一、一二三、八○七元，逃漏營業稅

一、五五六、一九三元，被告依裁罰期間即八十三年五月至八十三年九月止，以未取得合法進項憑證經查明認定之總額三、八八五、七一四元，裁處百分之五罰鍰計一九四、二八五元，即無違誤。

理由

一、按公司法第二十五條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」，是以，法人人格之消滅，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格仍未消滅。查公司法第三百二十七條，係規定：「清算人於就任後，應即以三次以上之公告，催告債權人於三個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內。但為清算人所明知者，不在此限。其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之。」因此，公司解散清算時，如明知公司尚有應行繳納之稅款，則縱經催告並通知稅捐稽徵機關申報債權，亦難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稅捐稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即得對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。本件原告雖於八十五年十二年三日完成清算，並經台灣基隆地方法院八十五年十二月十一日基院隆民易八十五司八字第三六一九一號函准予備查，惟依被告所述原告公司解散清算時，明知公司尚有違章漏稅情事，卻怠於通知稽徵機關申報債權，倘屬實在，即難謂原告公司業經合法清算完結，其法人人格自未消滅。

二、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所規定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條亦有明文。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或不作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋在案。惟按，行政訴訟法第一百三十六條及民事訴訟法第二百七十七條分別規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」、「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」。而「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年度判字第二號及六十一年度判字第七○號判例可資參照。

三、本件被告以原告於八十一年至八十三年間，興建坐落基隆市○○區○○段五○三—一地號上房屋，涉嫌未依規定取得實際承造人開立之憑證，而以出借牌照廠商保證責任台北市第六營造勞動合作社開立之統一發票十七紙，銷售額計三一、一

二三、八○七元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅一、五五六、一九三元，而據以核定補徵營業稅一、五五六、一九三元，並按查明認定之總額

三、八八五、七一四元處百分之五罰鍰計一九四、二八五元。固非無見。然查，被告認原告涉有前揭違章事實，係以第六營造合作社為出借牌照廠商，因而認定原告無自第六營造合作社進貨之事實，且以：㈠十七紙統一發票、㈡財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、㈢六國營造有限公司負責人何鶯（原任第六營造合作社會計）於八十六年七月三十日在法務部調查局北部地區機動工作組所製作之調查筆錄、㈣台灣台北地方法院八十七年度訴字第八八九號刑事判決等為據。原告則主張：伊與第六營造合作社確有承攬關係，非被告所稱借牌情形，且台灣台北地方法院刑事判決亦未認第六營造合作社有借牌予原告之事實，並於申請復查及提起訴願時，提出其與第六營造合作社所訂「承包契約書」二份、使用執照申請書、使用執照，以及第六營造合作社營利事業所得稅結算申報核定通知書、無違章欠稅查復表及函稿暨原告支付工程款之支票十六張等，資為確有實際交易之證據。

四、查：㈠十七紙統一發票及財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單，其營業人、買受人分別為第六營造合作社、原告，與原告所述其實際交易對象為第六營造合作社相符，則上開資料尚難引為原告取得非實際交易對象發票之直接證據。㈡依六國營造有限公司負責人何鶯（原任第六營造合作社會計）於八十六年七月三十日在法務部調查局北部地區機動工作組製作之調查筆錄，略稱：「（問）六國營造申請設立之過程及原因為何？（答）我在八十二年七月間即進入盧文斌所負責之台北市第六營造勞動社（下稱第六營造）工作，負責資料登載及部分帳冊之製作，『由於第六營造在八十二及八十三年間營業額遽增，合約數量突增』，且多半在中南部，為避免稅捐單位的查核，盧文斌與熊立德乃商議另成立一家營造公司，申請手續從八十二年即開始進行，惟因補件等因素，直到八十三年間，才大致符合申請要件，但因新申請設立的六國營造是以盧文斌為負責人，違反營建公司負責人不得同時擔任二家負責人之規定，故盧文斌乃拜託我，改以我的名義申請設立六國營造，而後來也獲准設立．．」等語及其他陳述，尚不足以逕認第六營造合作社在八十二及八十三年間無自行營業之行為。㈢台灣台北地方法院八十七年度訴字第八八九號刑事判決，係認盧文斌、何鶯、熊立德明知第六營造合作社未有實際承攬工程施作之營業行為及無進貨事實，竟共同基於概括之犯意，自八十一年間起，由熊立德對外招攬欲興建工程而無營造牌照之業者，將牌照借予三興行等公司使用，並依工程合約總工程款之百分之二至百分之三．五向借牌者收取借牌費，盧某等三人並開立發票予三興行等充作交易之憑證，同時連續取得借牌業者所提供與承攬契約金額相同，以第六營造合作社為買受人之不實發票，或取得可宏工程及福奧有限公司等虛設行號開立之統一發票，充作進貨憑證申報營業稅等情。至於第六營造合作社究虛開何統一發票？究交付何人發票以幫助逃漏稅？上開刑事判決並未予以查明認定，自難僅憑該判決遽論原告所取得之系爭統一發票不實。而由原告提出其與第六營造合作社所訂「承包契約書」二份、使用執照申請書及使用執照，可知原告乃系爭基隆市○○區○○段五○三—一地號上房屋之定作人、起造人，第六營造合作社則為系爭房屋工程之承攬人、承造人，是原告並非向第六營造合作社為借牌行為之事實，堪以認定，且被告亦未提出何借牌業者即被告認定原告與之實際交易者之證據，要無遽論原告取自第六營造合作社統一發票係取自實際交易者以外第三人之理。況依原告訴願時所提其支付工程款之支票十六張，除指定受款人為第六營造合作社外，並由第六營造合作社於支票背面蓋章領取或背書轉讓予第三人，則被告未經查得原告支付該工程款之十六張支票為虛，或該支付款項已由實際交易者而非第六營造合作社領取之事實，即逕認第六營造合作社與原告間無實際交易行為，殊值商榷。㈣營造公司承攬工程後再轉包者，亦事所恆有，縱使第六營造合作社確係於承攬原告之工程後，再將牌照借與其他營造商施作，亦屬第六營造合作社之行為，要與原告將工程交由第六營造合作社承攬無涉。㈤揆諸前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告既提出上述事證以證明自己無過失，被告自須對於原告有明知工程由第六營造合作社以外第三人施作之故意或過失負舉證之責，始符裁罰原告之要件。

五、綜上所述，被告認定原告違章，僅以十七紙統一發票、專案申請調檔統一發票查核清單、何鶯之調查筆錄、台灣台北地方法院刑事判決等為證據，惟基於前述理由，被告所為違章之認定，顯有未盡舉證之責，揆諸前揭舉證責任之相關條文及判例意旨，被告依營業稅法第十九條第一項及稅捐稽徵法第四十四條規定對原告補徵營業稅及施以裁罰，尚嫌速斷，訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告執此指摘，非全無理由，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，由被告詳為勾稽調查後，另為適法之處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 法 官　林樹埔