臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第六二二九號｜法律人

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六二二九號原　　　告　慶達投資股份有限公司代　表　人　甲○○董事長訴訟代理人　張國清律師被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月五日臺財訴字第○九○○○一三二三○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實 事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（以下同）八、四一八、六七六元，課稅所得額虧損三四、七五九、四三七元，被告初查以其係以有價證券買賣為專業之營利事業，惟未將本年度股利收入五九、三四一、○○○元列入營業費用分攤計算式，遂依財政部八十三年二月八日臺財稅第八三一五八二四七二號函釋，計算其股利收入應分攤營業費用及利息支出計三六、六八○、七七七元，核定課稅所得額為一、九二一、三四○元。原告不服，主張其非以有價證券買賣為專業之營利事業，且本年度並未從事短期投資等有價證券之買賣，不必分攤一般營業發生之費用及利息等語，申請復查，經被告於九十年一月十八日以財北國稅法字第九○○○一五七八號復查決定書駁回申請，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。 兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。㈡被告聲明：如主文所示。 兩造爭點：原告主張其非以買賣有價證券為專業，八十七年度亦未從事短期投資之有價證券買賣，被告卻以其投資收益逕比照出售證券收入之有關函釋，核算原告八十七年股利收入亦應分攤營業費用及利息支出，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由： ⒈原告係非以買賣有價證券為專業，原處分及訴願決定，不應適用財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三分攤營業費用及利息支出： ⑴依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋說明三：「應予分攤計算一般營業費用及利息支出者，係以買賣有價證券為專業之營利事業為限，倘非以買賣有價證券為專業者，即不必分攤一般營業發生之費用及利息」。唯所稱：「以買賣有價證券為專業之營利事業」，依最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）之見解，應就營利事業之實際營業情形核實認定，所謂：「實際營業情形」，自應由營利事業之收入面與支出面，依一般經濟事實及交易習慣，具體評估，尚不得單方面觀察營利事業之收入即予認定，此有同院八十一年十月份庭長評事聯席會議可參。倘實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，即難謂非以買賣有價證券為專業，有司法院釋字第四二○號解釋可稽。原告八十七年度並未從事短期投資等有價證券之買賣，此為被告答辯狀理由二最末行所認定。原告並非以買賣有價證券為專業之營利事業，即無應依財政部上開（八三）函釋說明三關於「以有價證券買賣為專業之營利事業，應分攤一般營業所發生之費用及利息支出」問題。查原告申報八十七年度營業收入八、四一八、六七六元（含租賃收入八、二三二、○○○元，投資收入一八六、六七六元），非營業收入（僅利息收入一項）為八四、六九四元，另有不計入所得額課稅之「股利收入」五九、三四一、○○○元，有被告製發之「八十七年度營利事業所得稅結算申報核定通知書」可稽；因上開「股利收入」屬原告登記之營業項目（一）及（二）之收入，應歸屬營業收入。故非營業收入八四、六九四元，所占比例僅百分之一．二，即非以買賣有價證券為專業之營利事業甚明。縱如被告答辯狀理由二所述，原告之長期股權投資八八五、七五九、三四三元，占資產總額九四九、五八四、一六一元之百分之九三．二八，顯見係專業投資公司，但確如被告所言原告本年度未從事有價證券短期投資之買賣，且因無龐大有價證券買賣之行為及其證券交易之收入，即非以有價證券買賣為專業者。而「專業投資公司」與「以買賣有價證券為專業者」，明顯不同。故被告辯稱「並不影響其為以買賣有價證券為專業」等語，實有誤解。被告未研酌原告之「實際營業情形」，率予認定原告為買賣有價證券為專業之營利事業，並依同函說明三計算出售有價證券應分攤其營業費用及利息支出，顯有違司法院解釋、最高行政法院決議及上開八十三年部函之意旨，致錯誤核定課稅所得一、九二一、三四○元，並錯誤調整減少應退稅額四七○、三三五元之處分，顯有可議。 ⑵縱謂出售有價證券應再分攤計算一般營業費用及利息支出，惟按財政部上開八十三年函說明三之規定略謂出售有價證券應攤計其營業費用及利息支出者，僅以該營業費用及利息支出不能合理明確歸屬者為限，倘可合理明確歸屬者，自不應再併入計算分攤。查原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，經奉被告核定在案，屬可合理明確歸屬之營業費用及利息支出，原核定未予適當直接歸屬，再予攤計，顯有錯誤。 ⑶政府為實施兩稅合一，於八十六年十二月三十日修正公布所得稅法第四十二條第一項：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅」。然上揭財政部八十三年函釋仍納入八十七年版財政部編印之所得稅法令彙編第三五一頁，依財政部八十七年九月廿一日台財稅第八七一九六五三六六號函仍有效適用，不受所得稅法第四十二條在八十六年十二月三十日修正之影響。因原告屬「非以買賣有價證券為專業」者，故原處分不依八十三年部函說明二「非以買賣有價證券為專業」；即不必分攤一般營業發生之費用及利息之規定處理，而率依說明三「以買賣有價證券為專業」分攤營業費用及利息之規定處分，顯有違誤。 ⑷查原告相同案情之八十三年營利事業所得稅事件，亦主張於八十三年僅出售一筆自八十一年度即取得之長期投資，並非以買賣有價證券為專業之營利事業，不應適用財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋說明三，予以分攤營業費用及利息支出等語，經財政部八十七年十月二十日台財訴第000000000號訴願決定書採納之而撤銷原處分。被告亦據訴願決定意旨而更正（回復）原告原申報之所得額，即不適用上揭財政部八十三年函釋在計算股利收入時，不應分攤營業費用及利息支出，甚明。 ⒉不論投資收益與有價證券交易所得是否相同之所得，惟必係「以買賣有價證券為專業者」始有財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三之適用： ⑴誠如被告答辯狀理由三略設：依兩稅合一施行前所得稅法第四十二條「‧‧ ‧投資收益之百分之八十，免於計入所得額課稅」。其立法理由謂：其係為避免重複課稅及計算簡便故仍對投資收益部分課徵營利事業所得稅，則轉投資有關之各項費用可悉數准予列支等語。而自兩稅合一後，雖投資收益全部不計入所得額課稅，惟其轉投資有關之費用，並無不准予列支之規定與適用。投資收益自八十七年度實施兩稅合一後，仍需併入未分配盈餘加徵百分之十稅額，依財政部八十九年三月廿八日台財稅第八八一九五八二九五號函說明二：「‧‧‧所稱『抵減當年度應納營利事業所得稅額』，包括抵減稽徵機關核定之當年度營利事業課稅所得額依規定稅率計得之應納稅額及稽徵機關核定之上一年度未分配盈餘按百分之十計得之應加徵稅額。」，因投資收益仍計入未分配盈餘課徵營利事業所得稅，故現行法律規定下，其投資收益仍須課徵營利事業所得稅，並非全額免稅，而被告逕比照證券交易所得分攤相關費用公式計算投資收益相關費用且不准列支，實與法理不符。 ⑵投資收益係依八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條規定免計入所得課稅；按投資收益不計入所得課稅，其立法理由係為避免重複課稅而設，因該項投資收益在被投資公司已被課過一次稅，故不再重複對取得投資收益者課稅。而有價證券交易所得係依所得稅法第四條之一規定暫定課徵。且依所得稅法第三十九條計算前五年盈虧互抵時，依財政部六十六年三月九日台財稅第三一五八○號函釋意旨投資收益需先抵減當年虧損額，而依財政部七十四年七月六日台財稅第一八五○三號函釋意旨有價證券交易所得不需加回原虧損所得額，可知投資收益與有價證券交易所得並非相同之所得，故被告逕以財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所謂「證所稅停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則」，援用於投資收益之處理方式，顯與法律規定不合；而稽徵機關未經法律具體明確授權而逕行核定對原告之行政處分，與憲法保障人民權利之意旨，自有未合。 ⑶司法院釋字第四九三號解釋雖肯認財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函之適用，惟依其函釋說明三：必須係以買賣有價證券為專業者，始可計算其股利收入應分攤營業費用及利息。司法院在四九三號解釋末段中也要求「惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜」等語。故依租稅法律主義之原則，實不應依上揭部函調整所得。原告八十七年度投資收益僅係部分被投資公司所發放之盈餘，惟發放盈餘之長期投資僅占原告長期投資總額一部分，依被告之分攤方式表示未發放盈餘之長期投資都不須利息支出及營運費用，顯與實際狀況不符，據此，其分攤方式亦不合理。 ⒊最後，謹就原告八十三年度營利事業所得稅事件與本件（八十七）年度營利事業所得稅事件之異同，說明如次，供鈞院參酌： ⑴八十七年度營利事業所得稅事件被告就「股利收入」認應分攤營業費用及利息支出，八十三年度事件係就「證券交易免稅所得」認應分攤營業費用及利息支出。 ⑵原告於八十三年度營利事業所得稅事件，主張該年度僅出售一筆自八十一年即取得之長期投資之證券，故並非以買賣有價證券為專業之營利事業，不應適用八十三年財政部函釋，經財政部八十七年十月二十日台財訴第0000 00000號訴願決定書採納之而撤銷原處分，被告亦據訴願決定而更正（回復）原告原申報之所得額，即「證交免稅所得」不應分攤營業費用及利息支出；而本件原告於八十七年度亦未從事有價證券之買賣（僅買進未賣出），故亦不應適用八十三年函釋，據以分攤營業費用並調整所得。 ⑶八十三年度營利事業所得稅事件，被告既已核定係「證券交易免稅所得」都不應適用財政部八十三年關於「證券交易所得稅停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則」之函釋，即不應分攤營業費用及利息支出，則本件八十七年度營利事業所得稅事件為「股利收入」，其與「證券交易所得」不同，因財政部八十三年函釋係針對證券交易所得停止課徵所得稅者，始有其適用，而本八十七年度營利事業所得稅事件係「股利收入」，並非「證券交易所得」，更不應適用財政部八十三年函釋。 ⒋綜上所述，原告係非以買賣有價證券為專業者，被告僅以投資收益與出售證券收入同屬免稅所得，違背財政部八十三年函釋說明二及三之意旨，而逕以不合常理之分攤方式核定投資收益應分攤數，訴願決定亦未明示法律規範為何，亦與法律規定不合。原處分未有法律依據而逕行對原告之核稅處分，認事用法，難謂無違，請鈞院鑒核，判決如訴之聲明，以符法制，並維權益。㈡被告主張之理由： ⒈查原告登記之營業項目為（一）對各種生產事業及服務事業之投資。（二）對證券投資公司、銀行、保險公司、貿易公司、文化事業公司之投資。（三）對興建商業大樓及國民住宅之投資。有原告八十七年度簽證會計師簽證報告可稽。又原告申報營業收入八、四一八、六七六元（租賃收入八、二三二、○○○ 元，投資收入一八六、六七六元），股利收入五九、三四一、○○○元，投資收入占全部收入百分之八七．八五；另長期股權投資八八五、七五九、三四三元，占資產總額九四九、五八四、一六一元百分之九三．二八，顯見其係專業投資公司，其本年度雖未從事短期投資等有價證券之買賣，並不影響其為以有價證券買賣為專業。 ⒉按八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免計入所得額課稅。」其立法理由謂「‧‧‧ 轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益百分之二十，則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」嗣為實施兩稅合一，該條文於八十六年十二月三十日修正公布，其第一項規定「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅‧‧‧」其立法理由謂「‧‧‧又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之百分之八十免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第一項。‧‧‧」，故兩稅合一實施後，明白規定投資收益全部不計入所得額，其相關之費用當然應予以計算剔除，方符合收入與成本、費用配合原則，否則收入為免稅項目，其相關之成本費用如歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平及不合理現象。有司法院釋字第四九三號解釋文「‧‧‧公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。」可資參照。 ⒊另依所得稅法第六十六條之九第二項規定，應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，係指‧‧‧加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額‧‧‧。因此證券交易所得與投資收益，同應計入未分配盈餘計課營利事業所得稅，二者尚無不同，且原告長期股權投資來自銀行借款，被告比照證券交易所得分攤相關費用公式，計算投資收益相關費用，與法理並無不合。 ⒋被告於計算原告本期所得減除各項成本費用時，對於不計入所得總額之投資收益，依所得稅法相關規定，計算應分攤營業費用及利息支出，並無不合。理由 按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，‧‧ ‧」分別為行為時所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」亦經財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案，該函釋經司法院釋字第四九三號解釋，與憲法尚無牴觸，自可適用。 本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額八、四一八、六七六元，課稅所得額虧損三四、七五九、四三七元，被告初查以其係以有價證券買賣為專業之營利事業，惟未將本年度股利收入五九、三四一、○○○元列入營業費用分攤計算式，遂依財政部八十三年二月八日臺財稅第八三一五八二四七二號函釋，計算其股利收入應分攤營業費用及利息支出計三六、六八○、七七七元，核定課稅所得額為一、九二一、三四○元。原告不服，循序申請復查、提起訴願，遞遭駁回，復起訴主張其非以買賣有價證券為專業，八十七年度亦未從事短期投資之有價證券買賣，被告卻以其投資收益逕比照出售證券收入之有關函釋，核算原告八十七年股利收入亦應分攤營業費用及利息支出，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。查本件原告之營業項目為：㈠對各種生產事業及服務事業之投資。㈡對證券投資公司、銀行、保險公司、貿易公司、文化事業公司之投資。㈢對興建商業大樓及國民住宅之投資，有原告八十七年度營利事業所得稅結算簽證申報總說明附原處分卷可稽，又原告申報營業收入八、四一八、六七六元（其中租賃收入八、二三二、○○○元，其他收入一八六、六七六元），股利收入五九、三四一、○○○ 元，投資收入占全部收入百分之八七．八五，又長期股權投資八八五、七五九、三四三元，占資產總額九四九、五八四、一六一元之比例為百分之九三．二八，足見原告係專業投資公司。依據所得稅法第四十二條規定，上開股利收入既為免稅項目，其相關之成本如歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，勢將造成侵蝕稅源及課稅不公平暨不合理現象，從而被告參照首揭財政部函釋意旨，計算原告八十七年度股利收入應分攤營業費用及利息支出計三六、六八○、七七七元〔計算式：（營業費用4,189,975元＋利息支出37,694,684元）╳股利收入 59,314,000元╲（租賃收入8,232,000元＋股利收入59,314,000元＋其他收入 186,676）＝股利收入應分攤之營業費用及利息支出36,680,777元〕，核定課稅所得額為一、九二一、三四○元，揆諸首揭說明，自無不合。 至於原告訴稱：本件股利收入與證券交易所得不同，被告不應比照證券交易所得之首揭財政部函釋分攤相關費用乙節。查兩稅合一實施後，投資收益已全部不計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，始符合收入與成本、費用配合原則，依卷附原告資產負債表，原告長期股權投資有來自銀行借款，且證券交易所得與投資收益，依所得稅法第六十六條之九第二項規定，二者同應計入未分配盈餘計課營利事業所得稅，則被告比照證券交易所得分攤相關費用公式，計算投資收益相關費用，公平合理，原告此部分主張，自無足採。至於原告所提出之財政部八十七年十月二十日台財訴第0000000 00號訴願決定書，其撤銷之理由為：「原處分機關認有重行審酌之必要」，而並未有其他具體之理由，尚難採為本案之有利證據，併此敍明。綜上所述，本件被告之原處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　七　　　月　　三十　　日臺北高等行政法院第一庭審判長法官王立杰法官曹瑞卿法官黃本仁右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　　七　　　月　　三十　　日書記官姚國華

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第六二二九號

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