九十年度訴字第六五八三號｜行政：稅捐稽徵法｜裁判日期：91 年 11 月 28 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六五八三號原　　　告　文彬股份有限公司訴訟代理人　賴振宗律師被　　　告　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　甲○○處長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十年九月二十五日台財訴字第○九○一三五五五五一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十年八月至十月間由張森坤（良興行負責人）承攬其所有台中市西屯區○○區○○路十二號工廠增建建築工程，未依規定取得憑證，卻取得非實際交易對象鼎佑暘營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑暘公司）所開立之統一發票三紙作為進項憑証，其中發票號碼ＬＵ00000000號及ＭＧ00000000號等銷售額合計新台幣（以下同）一、九一二、八五八元，稅額九五、六四二元，已申報扣抵銷項稅額；另發票號碼ＭＵ000000 00號銷售額計一、九一二、八五七元，稅額九五、六四三元，並未申報扣抵。案經被告查獲，依法審理，核定原告虛報進項稅額逃漏營業稅九五、六四二元，除由被告所屬大安分處發單補徵營業稅九五、六四二元外，並由被告按未依規定取得他人憑證總額三、八二五、七一五元處以百分之五罰鍰計一九一、二八五元。原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府八十五年七月三十日府訴字第八五○三五四五六號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」經被告以八十五年十月十九日北市稽法（乙）字第八二○二一號重為復查決定：「維持原核定及原處分。」原告仍表不服，復提起訴願，案經臺北市政府以八十六年一月二十九日府訴字第八五○八四七二四號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經被告以八十七年七月二十三日北市稽法乙字第八七○一三三七一○○號重為復查決定：「維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。」原告再提起訴願，經臺北市政府以八十八年一月二十日府訴字第八七○六六二二八○一號訴願決定：「原處分關於補徵營業稅部分撤銷，其餘訴願駁回。」原告仍不服，提起再訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈再訴願決定、訴願決定駁回其餘部分及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。 ⒉訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：本件違章事實是否屬實？㈠原告主張之理由： ⒈緣原告所有坐落台中市○○區○○路十二號之自建廠房，因股東無意自行使用，乃於七十七年四月起出租與台灣汎納克股份有限公司（以下簡稱汎納克公司），八十年初汎納克公司鑑於原承租廠房不敷使用，商原告增建廠房以供業務擴充之需，為此雙方議定，增建廠房工程款由汎納克公司負擔百分之六十，原告負擔百分之四十，增建後廠房所有權屬原告，惟仍出租予汎納克公司，並按出資部分提高租金，簽有備忘錄為憑。準此增建廠房為汎納克公司使用，原告係立於投資收租地位，是增建廠房之工程發包、付款、監工等原告均委由汎納克公司，亦因投資業主地位於八十年五月二十三日協同汎納克公司與承攬增建廠房工程之鼎佑暘營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑暘公司）簽訂工程合約，並依前揭備忘錄「注」，於接獲汎納克公司通知應付工款與汎納克公司，由汎納克公司代開台銀支票支付應分擔之工程款，前後計三張，且俱指名承攬人鼎佑暘公司，同時取得鼎佑暘公司開一發票，憑以入帳。增建廠房順利竣工使用，渠料事隔多年，被告以查獲鼎佑暘公司有借牌未自行施作承攬工程，遽以認定原告取得「非實際交易對象」鼎佑暘公司虛開之統一發票為進項憑證，補徵已扣抵之營業稅新台幣（下同）九五、六四二元外，並以「未依規定取得憑證」依稅捐稽徵法第四十四條科處總額三、八二五、七一五元百分之五計一九一、二八五元之罰鍰。 ⒉查原告與鼎佑暘公司訂有工程合約，依私法自治、契約自由原則，雙方受拘束，並有履行之義務，是原告契約承攬之對象為鼎佑暘公司事實俱在，乃被告違背事實，不附證據，遽以推定無有之事實，即原告於八十年八月至十月間由張森坤承攬其所有增建工程，並遽而加以科罰，實違背事實。就此而言，原告給付價金予契約承攬對象，契約承攬對象開立統一發票與原告，何有未取得合法憑證違反稅捐稽徵法第四十四條規定之可言。 ⒊契約對象有借牌或轉包行為，稽諸前敘事實，本不為原告所知，更何況借牌涉及刑責，掩飾唯恐不周，非原告所能預知，矧此乃契約對象與他人間之法律關係，以此歸責於原告，與行政罰以故意過失為責任條件之司法院釋字第二七五號解釋意旨有違。 ⒋訴願決定既撤銷原處分關於補徵營業稅部分，又維持行為罰部分，同樣論理，兩樣結果，已有矛盾，更何況依前敘事實，原告將工程相關事宜之監督指揮全權交由汎納克公司負責，合情合理，何有與商場經驗相左之情事，是原告未注意契約對象之借牌、轉包，難謂有期待性，應無過失之可言。 ⒌互抑有進者，再訴願決定中竟誤指原告與汎納克公司間具有承攬關係，事實認定錯誤，其決定亦無可維持，應予撤銷。㈡被告主張之理由： ⒈稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。．．．」財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．⒉有進貨事實者：進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」 ⒉卷查本案違章事實有財政部財稅資料中心八十四年九月二十一日資五字第八四一一五九一五號函、八十四年五月十日專案申請調檔統一發票查核清單、受原告委託之沈美珠八十四年八月二十八日於答辯機關所製作之談話筆錄，高國綱八十四年六月七日於臺灣臺中地方法院檢察署所製作之調查筆錄及臺灣臺中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書等影本附案可稽，違章事証明確，洵堪認定。 ⒊次查本案原告與台灣汎納克股份有限公司（以下簡稱汎納克公司）共同承擔上開工程費用，原告負擔百分之六十、汎納克公司負擔百分之四十，付款方式係由原告將應分擔款項匯至汎納克公司帳戶，再由汎納克公司申請開立台灣銀行台中工業區分行ＦＦ0000000、ＦＦ0000000、ＦＦ00000 00、ＦＦ0000000、ＦＦ0000000等五紙支票，支付與鼎佑暘營造股份有限公司，據查上開五紙支票均由張森坤兌領（張森坤為本案工程合約所載連帶保證人良興行之負責人），有台中市第三信用合作社八十四年十一月八日中市三信總字第一二六○號函、台中市第二信用合作社八十四年十一月九日中市二信總字第六○九號函、台中市第二信用合作社八十四年十一月十四日中市二信總字第六二五號函可稽。至原告主張臺北市政府逕以鼎佑暘公司負責人高國綱業經臺中地方法院八十七年七月七日以八十四年度訴字第一七九七號刑事判決處有期徒刑五年在案，即維持被告按稅捐稽徵法第四十四條處以一九一、二八五元之罰鍰乙節，惟查鼎佑暘公司負責人高國綱涉嫌連續出借營造廠牌照，以不正當方法逃漏及幫助他人逃漏稅捐，並收取借牌佣金，業經台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書起訴在案，足證本案原告取得非實際交易對象開立之統一發票虛報進項稅額，至臻明確。 ⒋再查原告與汎納克公司之工程係發包予本案工程合約所載連帶保證人良興行之負責人張森坤，案關廠房工程均由張森坤出面簽約承攬並領取工程款、並負責現場監工，有汎納克公司職員何盛宗八十四年十二月十五日於台中市稅捐稽徵處所作之談話筆錄可稽，又原告主張汎納克公司自負工程款百分之四十，亦為定作人之一，故監督施工由該公司進行，並無不妥乙節，經查本案系爭工程金額高達數百萬元，且原告負擔系爭工程費用百分之六十，惟將所有工程相關事宜之監督指揮全權卻交由汎納克公司負責，顯與商場經驗相左，益證原告未善盡應注意之責，難謂其無過失。 ⒌又查鼎佑暘公司負責人高國綱涉嫌違反稅捐稽徵法案件業經臺灣臺中地方法院八十七年七月七日八十四年度訴字第一七九七號刑事判決有罪在案有該判決附卷可稽，又依高國綱八十四年六月七日於台中地檢署所作的調查筆錄記載：「．．．經我覆核結果本公司未實際承作之公司計有．．．台灣汎納克股份有限公司，．．．文彬公司等十六家。」是原告主張鼎佑暘公司為其實際交易對象，實不足採。再查，原告指稱其自始至終「主觀」一直認定鼎佑暘公司為新廠房之承攬人，若非高國綱經偵查起訴，至今仍不知張森坤係借牌承包工程者，惟案經被告與檢察機關查核後，發現鼎佑暘公司實際上並非原告新廠房之承攬人，據此可見，汎納克公司未依法取具增建工程實際承作人開立之憑證，以交付原告作為記帳憑證，亦為不爭之事實。 ⒍綜上，本案違章事實洵堪認定，被告所為罰鍰處分揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無違誤，再訴願決定遞予維持，亦無不合，敬請續予維持。理由一、按「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文；次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項亦有明定；又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．⒉有進貨事實者：進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。另「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而以不發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」復為司法院大法官會議釋字第二七五號解釋所釋明。二、本件原告於八十年八月至十月間由良興行負責人張森坤承攬其所有台市西屯區○ ○區○○路十二號工廠增建工程，未依規定取得承包商張森坤開立之合法憑證，而取得非實際交易對象鼎佑暘公司所開立之統一發票三紙作為進項憑證，其中發票號碼ＬＵ00000000號及ＭＧ00000000號等銷售額合計一、九一二、八五八元，稅額九五、六四二元，已申報扣抵銷項稅額；另發票號碼ＭＵ 00000000號銷售額計一、九一二、八五七元，稅額九五、六四三元，並未申報扣抵。案經被告查獲，依法審理，核定原告虛報進項稅額逃漏營業稅九五、六四二元，除由被告所屬大安分處發單補徵營業稅九五、六四二元外，並由被告按未依規定取得他人憑證總額三、八二五、七一五元處以百分之五罰鍰計一九一、二八五元。原告不服，主張其所有台中工業區工廠係由汎納克公司承租，於八十年五月二十三日與鼎佑暘公司及汎納克公司共同簽訂增建工程合約，原告與汎納克公司簽訂備忘錄中約定增建之工程款由原告負擔百分之六十，汎納克負擔百分之四十，工程有關事項概由汎納克公司負責，而有關工程進度撥付款項與取得發票憑證，均依合約書規定辦理，要無違章可言；至鼎佑暘公司是否出借牌照並非其所能掌控查證，將責任歸屬原告，有失公允云云。三、查鼎佑暘公司負責人高國綱因違反稅捐稽徵法案件，業經台灣台中地方法院檢察署檢察官以八十四年度偵字第八九二二號提起公訴，並經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號判決「共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑五年」在案，該判決認定高國綱犯罪事實如下：「高國綱與蘇鼎雅分別係鼎佑暘營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑暘公司，設桃園縣桃園市○○街二一〡一號）及鼎佑讚營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑讚公司，設桃園縣桃園市○○路九六號八樓之八；起訴書誤將其地址載為鼎佑讚建設公司之所在地「台中市○區○○路五五九號七樓之一」）負責人。其二人自八十一年初起，至八十四年三月間止，與附表一〡八所示之個人或各公司行號之負責人（含原告公司）互為犯意聯絡，並基於概括之犯意，由高國綱、蘇鼎雅，出借鼎佑暘公司、鼎佑讚公司營造牌照予附表一〡八所示之個人或公司行號，並向借牌者收取工程款中約定比率之營利事業所得稅與蓋牌佣金（即蓋牌服務費，雙方所約定之比率，例見附表九所示）。實際上，鼎佑暘公司、鼎佑讚公司均未實際承攬營造，而係由附表六〡八所示之實際承造人禾山建設股份有限公司、太裕建設股份有限公司、麒園建設有限公司、太舜建設股份有限公司、東第國際開發有限公司，依序向與鼎佑讚公司簽訂工程營造承攬契約之賴秋月、洪枝、李呈賢、王麗珠、周銓祥，承攬營造工程，實際施作，此五家以外之公司行號則自行鳩工購料建造。高國綱、蘇鼎雅分別與附表一〡八所示之個人或公司行號之負責人，共同謀議以欺瞞之手法取得建造執照，使附表六〡八所示承包公司、附表一〡五所示之個人或自行建造公司行號，得以順利建造工程，並順利取得使用執照；乃分別推由高國綱以鼎佑暘公司名義為工程之承造人、蘇鼎雅以鼎佑讚公司名義為工程之承造人，基於概括之犯意，連續多次，分別偽以「由鼎佑暘公司承建」、「由鼎佑讚公司承建」之情，填載不實之工程開工報告書，並分別向各工地所在縣市之建設局或工務局申請建築執照，使上開建管機關之承辦公務人員，將該不實事項予以登載於申請建築執照名冊等文件內，並據以核發建造執照予高國綱、蘇鼎雅，再使附表一〡八所示個人或公司行號持用建造執照，完成工程後；再分別由高國綱、蘇鼎雅，偽以「由鼎佑暘公司承建」、「由鼎佑讚公司承建」之情，填載內容不實之完工報告書，持以向各工地所在之縣市政府建管機關申請使用執照，使上開建管機關之承辦公務人員，將該不實事項登載於申請使用執照名冊等文件內，並據以核發使用執照，足以生損害於上開建管機關對建築管理之正確性。工程進行期間，附表一〡八所示個人、公司行號之負責人，與高國綱、蘇鼎雅互為犯意之聯絡，並基於概括之犯意，由蘇鼎雅交代知情而與蘇鼎雅有犯意聯絡之會計蔡垂娟（年籍資料詳卷，尚未經提起公訴），以鼎佑暘公司、鼎佑讚公司之名義，連續多次，在統一發票（即商業會計法所稱之原始憑證、對外憑證，為該法所謂「會計憑證」之一種）上，虛偽記載已收取附表一〡八所示個人或公司行號，關於某工地「工程款」或「工程工資」若干，實則於送該等統一發票給附表一〡八所示個人或公司行號時，只收取約定比率之「營利事業所得稅」或「包工包料款」、「包工不包料款」等之蓋牌服務費，其情形就如附表九所示。又如附表六〡八所示之實際承造人，既有營業行為，依法應繳納營業稅及營利事業所得稅，惟因未具名承造工程，而未開具收據或發票予起造人，亦不申報該年度之上開工程款為進項稅額，致使稅捐稽徵機關無法據以課徵營業稅，以及營利事業所得稅，而幫助附表六〡八所示之實際承造人，以此詐術逃漏稅捐。」；雖高國綱上訴台灣高等法院台中分院，經該院八十七年度上訴字第二二一二號撤銷原判決，改判高國綱無罪；惟其判決認定之理由係「被告等於審理中一再強調，即令渠等未實際承攬施作工程，亦有實際為管理服務之行為，：：：則被告等據實制作各項憑證，當無何刑責可言：：再者，如認公訴人所指屬實，則被告等各該業主間既有借牌之行為，則渠等憑以製作之各項文書，亦屬有權為之，自非偽造，：：：：該建管單位並非單憑被告等之申請即有登載義務，：：尚須為實質審查，：：：憑以核發，此為建築法規所明定，則被告等縱有如公訴人所指之借牌行為，此部分亦不該當於偽造文書之構成要件，彰彰明甚；又被告等所經營之上揭營造公司並非虛設行號，：則公訴人所指之各該業主縱令有向被告等借牌之行為，然依卷證資料，並無法證明各該業主有以積極之詐術或不正當方法逃漏稅捐，自難徒憑被告與各該業主間有借牌行為，即遽認彼等有公訴人所指之各該罪嫌」等語，並未否認高國綱有借牌之行為，僅係認定借牌行為無法證明應負偽造文書及幫助逃漏稅捐罪責，足證鼎佑暘公司負責人高國綱涉嫌連續出借營造廠牌照，事證明確，從而，原告系爭台中市西屯區○○區○○路十二號工廠增建建築工程，非鼎佑暘公司所實際承攬，要無疑義。四、次查系爭增建工程係發包予本案工程合約所載連帶保證人良興行之負責人張森坤，系爭增建工程均由張森坤出面簽約承攬、領取工程款、並負責現場監工，有汎納克公司總經理何盛宗於八十四年十二月十五日在台中市稅捐稽徵處所作之談話筆錄附於原處分卷可稽，又本案原告與汎納克公司共同分擔系爭工程費用，原告負擔百分之六十、汎納克公司負擔百分之四十，由原告將應分擔款項匯至汎納克公司帳戶，再由汎納克公司申請開立台灣銀行台中工業區分行ＦＦ000000 0、ＦＦ0000000、ＦＦ0000000、ＦＦ0000000、ＦＦ0 000000等五紙支票，支付與鼎佑暘公司，為原告所不爭執；惟查上開五紙支票均由張森坤兌領，有台中市第三信用合作社八十四年十一月八日中市三信總字第一二六○號函、台中市第二信用合作社八十四年十一月九日中市二信總字第六○九號函、台中市第二信用合作社八十四年十一月十四日中市二信總字第六二五號函附於原處分卷可憑。而張森坤係本件工程合約所載之連帶保證人良興行之負責人，連帶保證人依法僅有承攬責任之保證，要無簽約承攬、工程費用之收取及現場監工之舉措，原告為系爭工廠土地所有人，且為系爭增建工程百分之六十出資人，並於工程合約上簽署為業主及立合約人之一，衡之經驗法則，原告陳稱所有工程相關事項委由汎納克全權監督指揮、其自始至終主觀一直認定鼎佑暘公司為增建工程承攬人云云，益證原告對於系爭工程之定作，有違定作人應有之注意義務，難辭其過失之責甚明。五、綜合上述，鼎佑暘公司高國綱出借營造牌照、張森坤實際為系爭工程之簽訂、施作、工程款之收取，事證明確，汎納克公司取得鼎佑暘公司所開立統一發票，顯係未依法取具系爭增建工程實際承攬人所開立之憑證至明，原告自汎納克公司輾轉取得之上開發票，資為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，有其應注意能注意而未注意之過失，被告依首揭稅捐稽徵法規定、財政部函釋及司法院大法官會議解釋意旨，裁處原告未依規定取得他人憑證總額百分之五罰鍰一九一、二八五元，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法（如原告主張再訴願決定書稱原告與汎納克公司有承攬關係一節，應係誤載），核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　十一　　　月　　二十八　　　日臺北高等行政法院第六庭審判長法官　林樹埔法官　曹瑞卿法官　闕銘富右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　　華　　　民　　　國　　九十一　　年　　十一　　月　　二十八　　日書記官吳芳靜

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第六五八三號

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