臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十年度訴字第六七六一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第六七六一號

原告

華鑫貴金屬股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

袁震天律師（兼送達代收人）

複代理人

許祺昌（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十一日台財

訴字第０九０００五一一０七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）三、０五八、一０七、九０八元，經被告初查以部分商品銷貨價格，顯較時價為低，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二十二條規定，調整增列營業收入七、八六七、七二八元，核定營業收入為三、０六五、九七五、六三六元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願經財政部訴願決定將原處分撤銷。嗣被告重核復查決定，追減營業收入一、二二一、０九三元，變更核定全年所得為七、五八０、八八０元，課稅所得為五、七二八、六八一元，原告猶表未服，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈原處分不利原告部分及訴願決定均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：

⒈原告之訴駁回。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告銷售金條及金塊之價格是否顯低於時價，而有查核準則第二十二條第二項及第三項第三款規定之適用。

㈠原告主張之理由：

⒈按「銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理‧‧‧⒉銷貨與非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應予認定。前項第⒈、⒉兩款其無正當理由或未能提示證明文據者，按時價核定其銷貨價格。前項所稱時價，應參酌左列資料認定之：⒈報章雜誌所載市場價格。⒉各縣市同業間帳載貨品同一月份之加權平均售價。⒊時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。‧‧‧」查核準則第二十二條定有明文。次按「主旨：核釋營利事業所得稅結算申報查核準則第二十二條有關調整銷貨價格之適用問題。說明：二、各稽徵機關於適用前開查核準則第二十二條調整銷貨價格，應切實根據左列規定辦理：㈠對於「時價」認定問題，應參酌左列資料判定：⒈報章雜誌所載市場價格（如經濟日報、工商時報、市場行情及行政院主計處所編商品價格月報等刊物所載相同時期之售價。）‧‧‧㈡對於「顯較時價為低」認定問題，應參酌左列原則辦理：⒈營利事業帳載售價，是否顯較時價為低，應區分業別，毛利率較高之行業，差距應較大，毛利率較低之行業差距應較少，不可拘泥於一定額度或比率。⒉營利事業帳載售價，有無顯較時價為低，稽徵機關可根據前項原則並參酌各業實際情形認定‧‧‧。」亦為財政部七十二年五月二十五日台財稅第三三六三八號函所明釋。

⒉前揭查核準則第二十二條暨系爭函釋之規定，適用上應有其先後順序如後：

⑴首應探討所謂「時價」之認定標準：關於此一爭點，查核準則第二十二條第三項已有明文，原處分機關應審酌報章雜誌所載價格，各縣市同業間同月份之加權平均售價，或併同所有時價資料計算其平均數，以憑認定所謂「時價」之價格。至系爭函釋說明二之㈠之規定，內容與查核準則同，性質上僅屬確認規範，直接依查核準則規定即為已足。

⑵其次應探討「顯較時價為低」此一不確定法律概念之判斷標準：按查核準則第二十二條就此爭點未有明文規定，依系爭函釋說明二之㈡觀之，所應審酌者，毛利率與價格差異率之比例為其一；實質審酌各業實際情形為其二，被告自應參照上開二原則辦理之。是營利事業銷貨之實際價格，是否顯較時價為低，仍應按各業實際情形、特性，審酌二者間之差異是否合理，而不可拘泥於一定額度或比率。除非銷貨價格依經驗法則或論理法則判斷，有「明顯」低於時價之情形，稅捐機關始得按時價調整其銷貨價格；若營利事業實際之銷貨價格與時價差異不大，自不應准許稅捐機關恣意調整其銷貨價格。

⑶銷貨價格如經認定顯較時價為低，其處理辦法應區分為二：⒈按查核準則第二十二條第一項第一款、第二款規定，納稅義務人如能提出正當理由，若係銷貨與非營利事業，並需取得證明文據，經查對相符者，即應准予認定。⒉按查核準則第二十二條第二項規定，納稅義務人如無正當理由，或未能提示證明文據，始得按查核準則第二十二條第三項計算出之「時價」，核定其銷貨價格。

⒊原告系爭八十六年度之售價資訊，乃為國內金價之參考指標之一，此有工商時報金融行情表可資證明。則本諸查核準則第二十二條第三項第一款之規定，報章雜誌所載市場價格，既為查核準則所稱之「時價」，而工商時報係為國內工商經濟報類中最具公信力之報紙，完全符合該條定義所稱之「報章雜誌」，故其所登載之原告系爭年度之售價資訊，自亦屬該條所稱之「時價」。此項事實，被告亦已於重核復查決定中肯認之，此點觀諸該復查決定書中有所謂「按其於訴願時提示之工商時報參考資訊（含原告本身之時價參考依據）及經濟日報參考資料明載所有各時價資料‧‧‧」等語，即可證明。乃被告一方面承認原告本身為「時價」之參考數據，另一方面卻又指摘原告之售價「明顯」「低於」「時價」，其論理邏輯前後矛盾。

⒋被告全未審酌原告銷貨價格與被告所認定「時價」之差異，是否符合「明顯低於時價」之定義，即逕行調整銷貨價格，其認事用法顯有違誤。

⑴被告就原告銷貨價格符合「顯較時價為低」此一不確定法律概念之法律事實，依法應負舉證責任，原處分就時價認定之標準，其邏輯上之謬誤，已如前述。倘退步言之，而仍認被告主張之「時價」為合理合法。則本件自應就原告之銷貨價格，是否符合「明顯低於時價」此一不確定法律概念之定義加以論證，並由被告就原告之銷貨價格「明顯低於時價」此一法律事實，依法負舉證責任。

⑵被告認定原告銷售額顯低於所稱時價之金額為六、六四六、六三五元。審諸行政程序法第四十三條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，因此被告作成行政處分時自應予敘明告知原告。惟遍查被告原處分，財政部原訴願決定之理由，均未見行政機關闡明，其處分實難謂為妥適。

⒌原告商品之銷貨價格，確係符合市場交易實情，而未有顯較時價為低之情形？

⑴原告黃金之銷售單價均高於國際路透社所報導之黃金行情，自無所謂低於「時價」之情事？

①按市場之黃金價格係隨時受國際金價及美元匯率影響，不同時段即有不同價格，此乃眾所皆知之事實，此查經濟日報「國內金價表」均明白註記「本表依各公司當日下午四時三十分之報價為準（中信局為三時），但仍隨時依國際現貨金價調整。」等語即可證明。是國際路透社所報導之黃金行情依上開查核準則及系爭函釋之規定，自亦得為時價參考之數據；則原告黃金之銷售單價既係參考國際路透社所報導之黃金行情，且多介於當日之最高價格及最低價格之間，甚有超過最高價格之情形，殊無被告所指摘之顯低於時價之情事存在。

②以八十六年一月九日當日全部之交易事實為例：路透社國際金價，當日係於每公斤三一七、四二七‧一五元至三一二、九一０‧八０元間變動。原告當日最高出售價格為每公斤三一六、五四０元。原告當日最低出售價格為每公斤三一六、二五八‧七六元。以本例觀之，原告當日最高商品售價每公斤三一六、五四０元及最低售價每公斤三一

六、二五八‧七六元均介於路透社所報當日國際金價之間，被告指稱原告售價顯低於時價，核與實情完全不符。另以八十六年一月十四日當日全部之交易事實為例：路透社國際金價，當日係於每公斤三一七、四八０‧二二元至三一一、八五四‧五二元間變動。原告當日最高出售價格為每公斤

三一九、八五八‧九八元。原告當日最低出售價格為每公斤三一七、八五八‧七二元。以本例觀之，原告當日最高商品售價每公斤三一九、八五八‧九八元及最低售價每公斤三一七、八五八‧七二元均高於路透社所報當日最高國際金價，足見被告認定原告售價偏低，更與事實有間。

⑵被告以當日特定時點之金價，作為衡量不同時點金價之基準，並據以計算調增銷貨收入，顯有邏輯上之謬誤：查經濟日報與工商時報上國內金價之參考數值之取樣，其取樣標準各不相同。其中僅中央信託局（下稱中信局）所報之參考價格，為兩報共同之取樣標準。又雖屬同一日同為中信局之報價，因兩報採樣時點不同，兩報所載之價格亦有部分歧異，此觀諸系爭年度經濟日報工商時報國內參考金價對照表即可明瞭。譬如八十六年一月六日，中信局於工商時報之報價為每台兩一二、０九三元；於經濟日報上之報價卻為一二、００五元。又同年一月三十一日，中信局於工商時報上之報價為一一、五六三元；其於經濟日報上之報價卻為一一、九七九元。出入雖不多，卻足可證明原告前段所述「國內黃金報價係隨時調整」之主張確為事實。另查前揭經濟日報所稱「本表依各公司當日下午四時三十分之報價為準」，而被告竟以當日特定時點之金價，作為衡量各不同時點間之黃金現貨交易之基準，並據以計算調增銷貨收入，此其謬誤一，原告試舉一例以證之：譬如聯電股票當日收盤價為一百元，因股價浮動變化，某甲當日之四筆交易，分別以九十八元、九十九元、一百零一元、及一百零二元將其賣出，被告經逐筆比較後，便指摘某甲以九十八元、九十九元價格所作之兩筆交易顯較時價為低，其邏輯上之謬誤顯然可見。次查被告重核復查決定之主張，係以工商時報與經濟日報所載參考金價，相加後除以二計算出其所謂「時價」，再依此時價計算調增原告之銷貨收入，此其謬誤二，原告再試舉一例以證之：譬如台積電股票當日上午十一時價格為一百五十元，十二時為一百六十元，某乙因價格變動，分別以一百五十元、一百五十二元、一百五十五元及一百六十元四種不同價格，將股票逐次賣出，被告便主張時價為一百五十五元〔（150＋160）／2〕，並指摘某乙以一百五十元，一百五十二元賣出之兩筆交易係顯低於時價，其計算方法有比前一種更合理嗎？是否根本曲解查核準則第二十二條之規定呢？其違法不當之處，當屬明顯可見也。況上市上櫃公司股票交易價格為特定，黃金交易價格，報載者均為參考報價，尚有市場競爭、數量多寡等因素影響價格。

⑶報載所有各時價資料均屬「參考報價」，而非實際交易之價格，此乃行業特性所致。

①經濟日報之「國內金價表」及工商時報之「國內現貨黃金條塊每日報價表」所載之價格，均為報載日期前一日之「參考報價」，基於市場競爭之因素，買受者多將「參考報價」視為最高出售價格，故各業者實際成交之售價鮮有高於報價者，茲以中信局為例：其於八十六年一月二十三日經濟日報上報價為每公斤三一三、三七一元，但實際售價卻為每公斤三一一、０八五元，此項事實有原告於八十六年一月二十三日向中信局購買黃金條塊之發票可稽。再者，該實際售價三一一、０八五元與其參考報價三一三、三七一元之差額二、二八六元，已高達其參考報價三一三、三七一元之百分之０‧七三，其低於所稱時價之程度（百分之０‧七三）尚遠大於被告所核算原告低於所稱時價之程度（前述之百分之０‧四四），益證原告之商品銷售價格尚無所謂顯低於「時價」之情事。

②以八十六年一月二十三日發生之兩筆交易事實為例：中信局於經濟日報之報價為每公斤三一三、三七一元。原告向中信局之買價為每公斤三一一、０八五元。原告售予營利事業之售價為每公斤三一二、二六一‧九四元。原告售予非營利事業之售價為每公斤三一二、七九二‧六四元。以本例觀之，原告商品售價每公斤三一二、二六一‧九四元及每公斤三一二、七九二‧六四元雖低於中信局於經濟日報之參考報價每公斤三一三、三七一元，但卻明顯高過原告向中信局買入之真正時價每公斤

三一一、０八五元，按改制前行政法院五十九年度判字第三十一號判例所揭諸之意旨：「惟查該公司之定價，尚難認為即係其經銷商出售之一般時價。原告以該公司定價之九五折批進礦物油，據稱因同業競爭，故其售出油價低於該公司之定價。如其售價尚未低於進貨價格，則揆之一般市場狀況，原告主張，不能謂無理由」等語，商品銷售價格與報章雜誌所載之參考報價間所存在之些微差異，實屬正常之交易型態，自不宜動輒以查核準則第二十二條之規定任意調整銷貨價格，方屬合理。

⑷原告與非營利事業交易之價格，並未較其與營利事業交易之價格為低，被告遽以調增補稅，亦有違行政法院往例見解：另查被告於系爭年度對原告所調增補稅者，均為二聯式發票銷售額（即售與非營利事業之銷售額），至三聯式發票銷售額（售與營利事業之銷售額），因核予帳證相符，故均無調整補稅之情。原告與非營利事業之交易價格，是否有顯著偏低之情形，尚須將該交易價格與同年度與營利事業交易之價格相比較，以審酌與非營利事業交易之價格是否合理。如原告與非營利事業交易之價格尚較售予營利事業之價格為高，卻仍逕予調增其售價，則其處分即不無商榷之處。改制前行政法院七十六年度判字第一四九六號判決，主張「但同月份售與謝０猷等之元鐵一三八六０公斤，其售價每公斤十一‧四元，已較上述售與黃０營造工程公司等之售價為高，而仍調整期銷貨價格，以此前後比較，對於出售謝０猷之元鐵部分，如僅因無法查證，即認其銷貨價格顯較時價為低，或無正當理由，而仍調整其售價，毫不參酌同案其他各筆售價之情形，此種處置，是否合理，實不無商榷之處」，即明揭此旨。以原告八十六年一月四日之交易情形觀之，其中第四筆數量為四公斤，及第五筆數量為二十二公斤之交易，係原告與營利事業之交易，被告因查與帳證相符，並未調增補稅。其餘十筆交易，均為原告與非營利事業之交易，且交易價格較原告與營利事業交易之價格為高，核諸前揭行政法院七十六年度判字第一四九六號判決之意旨，原告與非營利事業交易之價格，既未明顯較低，被告無正當理由即逕予調增補稅，其之處分自有違誤。

㈡被告主張之理由：

⒈按「銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理：銷貨與營利事業，如經納稅義務人提出正當理由，並查核相符時，應予認定。銷貨與非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應予認定。前項第一、二款其無正當理由或未能提示證明文據者，按時價核定其銷貨價格。前項所稱時價，應參酌左列資料認定之：報章雜誌所載市場價格。．．．」為查核準則第二十二條所明定。

⒉被告依照財政部八十九年八月十六日台財訴第0000000000號訴願決定撤銷意旨，及查核準則第二十二條第三項第三款規定，重核復查決定就原告於訴願時提示之工商時報時價參考資訊（含原告本身之時價參考數據）及原處分據以調整之經濟日報價參考資料所載所有各時價資料之平均數再予逐筆核算結果，計應調增售價六、六四六、六三五元，是原核定調增售價七、八六七、七二八元予以追減營業收入一、二二一、０九三元，尚無不合。原告所訴核無足採。

⒊被告是以工商時報及經濟日報報載共十一家（有兩家重複）之平均數認定時價，查核準則第二十二條所規定顯低於時價，因無明確作業規定，實務上只要是低於平均數，即認定顯低於時價，即使符合其中一家之報價，亦然。金價二十四小時內隨時會波動，因被告無法即時取得資訊，係以報載價格為準。

理由

一、按「銷貨價格顯較時價為低者，依下列辦法辦理：銷貨與營利事業，如經納稅義務人提出正當理由，並查核相符時，應予認定。銷貨與非營利事業者，經提出正當理由及取得證明文據，並查對相符時，應予認定。」「前項第一、二兩款其無正當理由或未能提示證明文據者，按時價核定其銷貨價格。」分別為查核準則第二十二條第一項及第二項所明定。據此規定，在銷售與非營利事業者之情形，按時價核定銷貨價格之要件為銷貨價格顯較時價為低，且無正當理由或未能提示證明文據。因此，如銷貨價格並未顯低於時價，或縱較時價為低，或雖顯低於時價，但有正當理由且能提出證明文據者，即不能按時價核定。又課稅處分係負擔處分，處分機關須就符合課稅要件之事實為證明及附以理由，俾符依法行政原則，否則課稅處分即屬違法，合先敘明。

二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入三、０五八、一０七、九０八元，經被告初查以銷售予個人（非營利事業）部分商品（金條金塊）銷貨價格，顯較時價為低，乃依查核準則第二十二條規定，調整增列營業收入七、八六七、七二八元，核定營業收入為三、０六五、九七五、六三六元，原告不服，訴經訴願機關撤銷原處分，嗣被告重核復查決定，再予逐筆核算結果，計應調增售價六、六四六、六三五元，將原核定調增售價七、八六七、七二八元追減營業收入一、二二一、０九三元，重行按原告於訴願時提示之工商時報時價參考資訊及原處分據以調整之經濟日報參考資料所載中央信託局、泛亞銀行、高雄王鼎、台北市一般銀樓、高雄市一般銀樓、寶煌、世鏵、台中一般銀樓及華鑫貴金屬（即原告）賣出金價之平均數，核定全年所得為七、五八０、八八０元，課稅所得額為五、七二八、六八一元等情，為兩造所不爭執，且有營利事業所得稅審查報告書及計算表附原處分卷可稽。是被告係逕以上開報章所載各種賣出金價之平均數，核定調增系爭銷貨價格，然並未說明何以系爭銷貨價格顯低於時價，揆諸首揭說明，原處分已有未證明要件事實存在及未附理由之違法。其次，被告雖主張查核準則第二十二條所規定顯低於時價，因無明確作業規定，實務上只要是低於平均數，即認定顯低於時價，即使符合其中一家之報價亦然云云，惟所謂「顯低於時價」，顧名思義，必須銷貨價格依經驗法則及社會通念，令人一望即知相差時價甚多，始足當之。而依上開計算表所載，系爭銷貨價格與台中一般銀樓價格相同，台中一般銀樓價格既屬市場賣價之一種，系爭銷貨價格與之相同，依經驗法則及社會通念，顯然並非令人一望即知相差時價甚多。又被告亦不否認黃金價格受美元及匯率影響而隨時波動，其亦陳稱因資訊不易掌控，故無法查悉每一時點之價格，乃以當天報紙登載之價格為判斷基準，然當天售價有可能高於或低於登載之價格，是被告所言只要低於報章所載各種賣價之平均數，即認定為顯低於時價之稅捐實務上之作法，不但有背查核準則第二十二條第一項及第二項之意旨，運用於本案之結果亦不符經驗法則及社會通念，自難認為適法。再者，系爭銷貨價格係原告出售金條金塊予非營利事業者之價格，不但均高於原告之進價，且較原告出售予營利事業者之價格為高，上情並有統一發票為證，復為被告所不爭執，可認為真實。是縱系爭銷貨價格有被告認定之顯低於時價之情事，其既高於進價及出售予非營利事業之價格，即無法認為原告有故意抑低售價之情事，而可認為屬於有正當理由且能提出證明文據者（參照改制前行政法院五十九年判字第三十一號判例、七十六年判字第一四九六號判決及七十八年判字第三九一號判決），揆諸首揭說明，被告亦不能按時價予以核定調增，乃原處分遽將系爭售價核定調增，自屬於法有違。綜上所述，被告以上開報章所載各種金價售價之平均數調增系爭銷貨價格，而核定原告全年所得為七、五八０、八八０元，課稅所得為五、七二八、六八一元之處分違法，訴願決定率予維持，亦有未洽，原告請求撤銷為有理由，訴願決定及原處分均應撤銷。

三、據上論結，本件原告之訴有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第三庭