九十一年度訴字第二四四二號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：92 年 06 月 25 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二四四二號原　　　告　北部精機股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳哲宏　律師羅淑瑋　律師複代理人　鄭勝元　律師（兼送達代收人）被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　林吉昌（局長）住同右訴訟代理人　乙○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月二十五日台財訴字第０九０００一九０三五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文訴願決定及原處分（復查決定）關於「剔除原告八十五年度所自行申報營業成本與營業費用折舊金額中之新台幣拾參萬捌仟參佰貳拾貳元」部分撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔百分之九十一，餘由被告負擔。事實壹、事實概要︰一、本案原告辦理民國（下同）八十五年度營利事業所得稅結算申報，原係委請會計師簽證為之，全年所得額為新台幣（下同）三五、五○四、二八七元。其中有關成本及費用之折舊部分，申報內容如下所載：Ａ、營業成本中之折舊金額為七、一五四、八○五元。Ｂ、營業費用中之折舊二、九二六、二一三元。二、被告機關原先依書面審查，並依會計師簽證申報內容核定原告當年度之所得額。但事後依法抽查而為第二次之核定，重新核定原告當年度之所得額為三七、一二九、七○七元，應補徵稅額四○六、三五四元。且就有關成本及費用之折舊部分，另為以下之核定：Ａ、原申報之營業成本中，有折舊八五九、三六五元，存在「固定資產提列耐用年數與規定不符」及「耐用年限最後一年未預留殘值」之違法，應予剔除，因此營業成本中之折舊金額變更為六、二九五、四四０元。Ｂ、原申報之營業費用中，有折舊七六六、○五五元，存在「固定資產提列耐用年數與規定不符」及「耐用年限最後一年未預留殘值」之違法，應予剔除，因此營業費用中之折舊金額變更為二、一六０、一五八元。三、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。參、兩造之爭點：一、原告主張之理由：Ａ、被告機關於八十七年七月二十八日製作之八十五年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，核其性質，應屬行政處分。被告機關嗣後補發營所稅八十五年一期（月）稅額繳款書，命原告補繳四三０、六八五元之補稅處分，除有重複核定之嫌外，亦未兼顧原告正當合理之信賴。１、查被告機關對於原告之八十五年度營利事業所得稅，早於八十七年七月二十八日將查核結果填具「結算申報核定通知書」送達原告，依該結算申報核定通知書所載，原告補徵金額為零。依行政程序法第九十二條規定，行政處分係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，則被告機關於八十七年七月二十八日製作之原告八十五年度營利事業所得稅結算申報核定通知書即為行政處分。２、次查行政處分之效力，參照最高行政法院六十三年判字第五五八號判例所載：「按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，故有效成立之行政處分，對於人民與國家雙方均有拘束力，縱嗣後法令有所改變，如無明文規定廢止或撤銷其原有法律上之效果，仍不得任意變更其已確定之效力」。又稅捐稽徵機關依法核定稅捐之處分究於何時確定，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款之規定，經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者即告確定。本件被告機關於八十七年七月二十八日製作之原告八十五年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，核定補徵金額為零之行政處分，應已告確定並發生其應有之效力。被告機關於八十七年七月二十八日製作之原告八十五年度營利事業所得稅結算申報核定通知書既已確定，被告機關即應同受拘束，不得再任意撤銷變更原處分，而為更不利益原告之處分。詎料，原告於八十八年八月十九日收到被告機關淡水稽徵所補發之營所稅八十五年一期（月）稅額繳款書，即命原告補繳四三０、六八五元稅款之行政處分，被告機關所為已違反前揭最高法院判例意旨。３、訴願決定機關認被告機關嗣後仍得再行補徵之理由，無非為行政法院五十八年判字第三十一號判例。惟該判例迄今已有三十三年，在強調人民權利保障之今日，該判例僅以空泛之「公益」二字為由，否認人民之信賴保護，其妥當性實非無疑。吳庚大法官於其大作「行政法之理論與實用」中，即明文指出該號判例僅以因公益上之理由，對於已有形式存續力之行政處分加以變更、撤銷，實有欠妥適。４、對被告此部分爭點各項答辯理由之反駁：ａ、被告機關於八十七年七月二十八日製作之八十五年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（以下簡稱「結算申報核定通知書」），性質為行政處分，且已確定，應發生公法上之效力，被告機關不得任意變更其效力，最高行政法院六十三年判字第五五八號判例著有明文。被告機關嗣後補發營所稅八十五年一期（月）稅額繳款書（以下簡稱「稅額繳款書」），牴觸確定確定在前之結算申報核定通知書，致前後兩個相牴觸之行政處分同時併存，與法有違，應予撤銷。ｂ、被告引用行政法院五十八年判字第三十一號判例，略謂：「其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分卻有『短徵』，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查處分」。除該判例有欠妥適，業經吳庚大法官於其大作中明確指出外（請參閱原證五）。經查上開五十八年判字第三十一號判例原文應為「... 如發現原處分確有『錯誤』『短徵』．．．」。該判例之適用應以「原處分確有『錯誤』，而致『短徵』依法應徵收之稅捐」為前提。惟被告於引用時，故意遺漏該判例所示「錯誤」二字，亦未說明原處分有何「錯誤」而致「短徵」之處。在此情形下，得否逕行適用該判例，恐有疑問。ｃ、按於撤銷訴訟，被告應對支持其處分之法規範之要件事實負舉證責任，亦即對於干預人民自由權利之要件事實之不明瞭，由被告行政機關負擔其不利益。另「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」，最高行政法院七十五年判字第六八一號判決著有明文。查行政處分之合法性要件，包含形式上合法性要件與實質上合法性要件。其中形式合法性要件係指行政處分之作成，應由有管轄權之行政機關依照法定之程序以法定方式為之。於本件情形，依照所得稅法第八十一條第一項規定及財政部六十八年十一月九日台財稅第三七九二三號函所示，被告機關應填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額並載明法令依據及明示調整理由，將相關文件送達原告。此乃法定之行政處分合法性要件。今被告欲使該稅額繳款書，發生其法律上效果，參照前開說明，自應由被告對該稅額繳款書具備合法性要件─亦即被告機關已填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額並載明法令依據及明示調整理由，將相關文件送達原告一事，負舉證責任。Ｂ、訴願決定機關對於原告於訴願程序中所主張之事項漏未審酌，茲分述如後：１、按所得稅法第八十一條第一項規定：「該管稽徵機關應依其查核結果，填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人」。次按財政部六十八年十一月九日台財稅第三七九二三號函：「營利事業所得稅結算申報案件，經稽徵機關依其查核結果，填具核定通知書送達納稅義務人時，除載明法令依據外，應明示調整所得之理由，以免納稅義務人不服其核定提起行政救濟，誤列項目，影響權益」。依上揭法律規定及財政部函釋，原處分機關依法應填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額並載明法令依據及明示調整理由，將相關文件送達原告。然原告於八十八年八月十九日僅僅收到繳款書乙紙，並無其他文件，顯與前揭條文規定及函釋有違。關於此點，原告亦先後於復查、訴願等程序加以主張，惟遍觀訴願決定書對於此點闕漏隻字未提，原告實難甘服。２、因前述處分書格式之闕漏，原告實無法依法提起救濟，不得已於八十八年十月十五日派員至被告機關淡水稽徵所，了解營所稅補徵相關事宜，被告機關淡水稽徵所僅口頭告知補發營所稅八十五年一期（月）稅額繳款書，係因折舊一百六十二萬五千四百二十元溢提，而此為原告最後一年設備未按月份比例計算折舊所致。然被告機關淡水稽徵所寄送該繳款通知書時，並未依法將營利事業所得稅結算申報核定通知書連同法令依據及調整理由說明書寄予原告。直至原告接獲復查決定書後始得知被告機關補發之營所稅八十五年一期（月）稅額繳款書係以耐用年數與規定不符及耐用年限最後一年未預留殘值為理由調整原告之申報額。該復查決定書所載之理由與先前被告機關淡水稽徵所口頭告知之理由，兩者顯不相同。被告機關未依法做成具備法定格式之行政處分在先，又傳遞錯誤資訊予原告於後，如此做法實已侵害原告合法權益。Ｃ、此外在實體法上，被告機關之有關折舊之剔除亦非全部合法，茲將違法處說明如下：１、原告接獲復查決定書後，得知被告機關係以耐用年數與規定不符及耐用年限最後一年未預留殘值二理由，剔除原告申報費用中折舊，共計一、六二五、四二○元。經原告重行詳查原帳載資料後發現，就「耐用年數與規定不符」乙節，確是因原告於八十二年七月卅一日購置之車床、銑削專用機，未依固定資產耐用年數表所規定之年數提列折舊，致有溢提之情事。２、惟關於所謂「耐用年限最後一年未預留殘值」一節，被告機關則有誤認。ａ、按「營利事業折舊性資產，於耐用年限屆滿仍繼續使用者，其殘值得自行預估可使用年數並重新估計殘值後，按原提列方法計提折舊。」營利事業所得稅查核準則第九十五條第九款定有明文。ｂ、經原告重行詳查原帳載資料發現，關於「耐用年限最後一年未預留殘值」部分，其中九五二、五六三元，應屬已屆耐用年限固定資產續提折舊之費用。原告繼續使用屆耐用年限之固定資產（續提折舊之固定資產類別及金額，請參閱原告所提之「續提折舊固定資產類別及金額表」，原告編為原證九，附於原處分卷內）時，曾自行預估該資產之可使用年數，發現系爭固定資產之可使用年數已不足一年，故於重行估計殘值時，未將可使用年數計入，並非有意未預留殘值致溢提。被告機關以未預留殘值為由予以剔除，應屬誤會。３、又訴願決定以原告未說明續提理由或佐以具體事證，駁回原告之訴願，亦非的論。蓋固定資產一旦屆滿使用年限，是否報廢或續提折舊，乃原告基於財務會計上之考量。遍查營利事業所得稅查核準則之相關規定，亦無要求需說明續提理由或佐以具體事證始得續提，其駁回理由顯有未洽。４、退萬步言，縱認原告會計處理或續提折舊之計算方式有誤，亦可命原告重行調整計算，不應遽將所謂「耐用年限最後一年未預留殘值」之部分，共計九五二、五六三元全額剔除。玆將原告自行預估之可使用年數以一年計入，重行計算原告八十五年固定資產之報廢、折舊數額及原告八十六年增加之費用如原證十，並附上詳細之計算數據，供法院參酌。ａ、按本件系爭資產中，有部分於八十四年已屆滿使用年限，故於八十五年報廢，報廢損失為六九五、五六四元；其餘系爭資產，則以一年攤提折舊，其中八十五年之攤提數額，為一三八、三二二元。前述二者合計八三三、八八六元，應准予認列。準此，原告僅就一一八、六七七元（ 952,563-833,886=118,677，即被告所謂「耐用年限最後一年未預留殘值」之部分）及六七二、八五七元（1,625,420-952,563=672,857，即被告所謂「耐用年數與規定不符」之部分）二部分，共計為七九一、五三四元之金額，補繳八十五年營利事業所得稅一九七、八八四元。ｂ、然因依上開說明重行調整之結果，將導致原告於八十六年，就部分系爭資產，尚得續提折舊，金額為一八七、一八五元；並於同年使用年限屆滿後報廢該系爭資產，報廢損失為三○四、七一六元。前述二者合計為四九一、九○一元，扣除八十六年已提列之折舊數三六六、七九○，計為一二五、一一一元，係原告因八十五年重行調整後，於八十六年所增加之費用，應予以認列。準此，被告應退還原告八十六年溢繳之營利事業所得稅三一、二七八元。ｃ、是以原告雖需就八十五年度之部分，補繳營利事業所得稅一九七、八八四元，然因被告亦應將原告於八十六年溢繳之稅額三一、二七八元退還原告，法院准原告僅補繳前開差額一六六、六○六元，以節省行政資源。５、另被告機關認為，如果原告有報廢資產一事，應提出證據資料來證明其事，不過原告以為，依現行法之規定，「報廢資產」不須提出報廢證明，茲說明如下：ａ、按「固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文據，以其未折減餘額列為該年度之損失，但有廢料售價之收入者，應將售價作為收益。」；「固定資產因特定事故未達規定耐用年數而毀滅或廢棄者，得提出確實證明文件，其無證明文件者，應於事前報請稽徵機關核備，以其未折減餘額列為該年度之損失。但有廢料售價之收入者，應將售價作為收益。」所得稅法第五十七條第二項及營利事業所得稅查核準則第九十五條第十一項定有明文。從前開條文之反面解釋觀之，若固定資產係達規定耐用年數後而毀滅或廢棄者，應無須提出確實證明文件，亦無須於事前報請稽徵機關核備。此由財政部台財稅字第四○二九五號函，認固定資產於使用期滿折舊足額後，如欲報廢，無須向稽徵機關辦理報備手續，即可得證。被告要求原告需提出報廢之證明文件，始願認列原告之報廢損失，似於法無據。ｂ、況從首揭條文之文意觀之，固定資產之毀滅或廢棄，與廢料之出售，兩者間無必然之關係。固定資產之毀棄，未必即有廢料售價之收入。事實上亦復如是，蓋部分固定資產經過多年之折舊後，雖帳面上仍有殘餘價值，然實際上之經濟價值已甚低微，未必皆可轉售他人。如以無轉售他人之證明，遽行否定報廢之事實，不僅推論過程有誤，似亦與法有違。本件系爭報廢資產除「生財器具」項下之「辦公傢俱」、「電話設備」及「運輸設備」三類於八十五年報廢時，帳面上尚有較高之價值外，其他固定資產經過多年（除PC、PC8MG RAM、硬碟機、486 BOOK PC、 ON-LONE SV-1000、300MB HDD因屬高科技產品汰舊換新速度快，市場生命有限，故使用年限低於五年外，餘者皆高於五年）之折舊，價值多已所剩無幾，縱欲出售，亦難覓買主，故原告多直接運棄，並未出售他人，實無法提出出售之證明供鈞院參酌。然揆諸前開說明，應無礙於報廢事實之認定。ｃ、而「運輸設備」項下，共計有四輛轎車（車牌號碼分別為000-0000、 000-0000、000-0000、000-0000嗣後因全省車牌號碼變更，分別變更為 BM-9710、AS-8707、AT-0759、BF-3258）於八十五年報廢。該四輛轎車係原告於七十九年購入，使用至八十四年屆滿使用年限後，於八十五年報廢，嗣後並於八十七年分別轉售他人，轉售收入亦依規定列為當年度之收入，業經被告認列在案，有原告所開立之統一發票及原告公司之會計傳票可稽。ｄ、至於「生財器具」項下之「辦公傢俱」及「電話設備」二類，其殘餘價值較其他類別為高，係因其數量較多所致，實則原告自七十九年購入，使用至八十五年，多已不具經濟價值，甚至需付費委請他人運棄，遑論出售他人，故亦無法無法提出出售之證明供鈞院參酌，請鈞院諒查。二、被告主張之理由：Ａ、按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。．．」為稅捐稽徵法第二十一條第二項所規定。次按「稽徵機關書面審核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。二、．．．．」為營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條所明定。復按「折舊：二、固定資產之折舊，應按不短於固定資產耐用年數表規定之耐用年數，逐年依率提列不得間斷，其未提列者，應於應提列之年度予以調整補列。至按短於規定耐用年數提列者，除符合促進產業升級條例第五條及中小企業發展條例第三十五條規定者外，其超提折舊部分，不予認定。．．．七、營利事業固定資產採用平均法折舊時，各該項資產事實上經查明應有殘價可以預計者，應依法先自其成本中減除殘價後，以其餘額為計算基礎，殘價之預計標準，應以等於該項資產之最後一年度之未折減餘額為合度，其計算公式：固定資產之實際成本＼耐用年數表規定之耐用年限＋１=殘價。」為營利事業所得稅查核準則第（下簡稱查核準則）第九十五條第二、七款所規定。又「所謂『經另行發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟【即復查、訴願、再訴願、行政訴訟，但不包括原核定】裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』。此觀諸行政法院五十八年判字第三十一號判例『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分卻有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查處分，而補徵其應繳之稅額。』自明。」亦經財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋有案。Ｂ、本件原告本期列報營業成本中折舊部分為七、一五四、八○五元及營業費用中折舊部分為二、九二六、二一三元。原經被告機關依書面審查暫行依其申報數核定在案。復依書面審核案件抽查辦法，重行查核果，以原告所提列耐用年數規定不符及耐用年數限最後一年未預留殘值等由，剔除製造費用中折舊計八五九、三六五元及營業費用中折舊計七六六、○五五元，核定製造費用中折舊為六、二九五、四四○元及營業費用中折舊二、一六○、一五八元。原告不服，主張報廢已屆耐用年限之機器設備及折舊，報廢固定資產之殘值未列固定資產之報廢損失中，而帳列於折舊費之故。申請復查結果，以其本期既無出售報廢資產之廢料收入且該等未預留殘值之資產仍列於固定資產項下，未自財產目錄中減除，原告主張該等資產報廢，顯不足採；又查財產中八十二年七月卅一日購置之車床、銑削專用機，原查依固定資產耐用年數表中金屬製造設備─「其他設備」之耐用年數十年予以調整，尚無不符，乃維持原核定。原告仍未甘服，訴稱其溢提折舊九五二、五六三元部分，係依查核準則第九十五條第七款規定，就已屆耐用年數固定資產續提折舊之費用，應准予認列，案經財政部九十一年四月廿五日台財訴字第○九○○○一九 ○三五號訴願決定，以其提示固定資產及續提折舊計算明細表，並未說明續提理由（如估計之變動等）或是以佐證之具體事證，空言主張續提一節，核不足採，予以駁回。Ｃ、原告起訴意旨略謂：１、被告機關八十七年七月二十八日製作之八十五年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，核其性質，應屬行政處分。被告機關嗣後補發營所稅八十五年一期（月）稅額繳款書，命原告補繳四十三萬零六百八十五元稅款之行政處分，除有重複核定之嫌外，亦未兼顧原告當合理之信賴。２、原處分機關依法應填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額並載明法令依據及明示調整理由，將相關文件送達原告。然原告於八十八年八月十九日僅僅收到繳款書乙紙，並無其他文件，且因前述處分書格式之闕漏，原告實無法依法提起救濟，不得已於八十八年十月十五日派員至被告機關淡水稽徵所，了解營所稅補徵相關事宜，被告機關淡水稽徵所僅口頭告知補發營所稅八十五年一期（月）稅額繳款書，係因折舊一百六十二萬五千四百二十元溢提，而此為原告最後一年設備未按月份比例計算折舊所致。被告機關未依法做成具備法定格式之行政處分在先，又傳遞錯誤資訊予原告於後，如此做法實已侵害原告合法權益等語。Ｄ、經查：１、原告八十五年度營利事業所得稅係委託會計師辦理查核簽證申報，本件第一次經被告機關書面審核依會計師簽證申報得額核定，嗣後經抽查核定全年所得額為三七、一二九、七○七元，應補徵稅額四○六、三五四元，揆諸首揭法條規定，並無違誤。２、又按「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。原告主張未收到核定通知書暨調整法令及依據說明書，並未檢附任何證據，且查本件第二次核定審查報告書附有該核定通知書暨調整法令及依據說明書，另查訴願人授權該公司財務部主辦會計莊麗貞於八十八年十月十五至淡水稽徵所抄錄該核定通知書暨調整法令及依據說明書之內容及核定計算方法，有該授權書附卷可稽。且查被告機關對於原告主張事項已於訴願答辯理由敘明，並於九十年三月二十九日以北區國稅法第九○一一一○七五號函副知原告，原告主張顯係事後推諉之詞，所訴委無足採。理由壹、原告爭執之要點：一、事實概要簡述：Ａ、本案原告辦理八十五年度營利事業所得稅結算申報，已經被告機關於八十七年七月二十八日作成「原告公司八十五年度營利事業所得稅結算申報核定通知書」之行政處分，核定原告當年度之稅額（完全依照其委請會計師簽證之申報數額核定，課稅所得額為三五、五○四、二八七元，核定稅額為六、八六六、０七二元）。並已合法送達，且因原告未在法定不變期間內表示不服提起行政爭訟，該核課處分已生形式上之羈束力。Ｂ、其後被告機關依照行政規則「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」第三條第一款之規定（即「會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，應列入抽查」）抽到原告八十五年度營利事業所得稅申報案，而重新對原告提供之相關帳冊資料予以實質查核，結果發覺原告之申報內容，在營業成本與營業費用中有關折舊部分之申報，有「固定資產提列耐用年數與規定不符」及「耐用年限最後一年未預留殘值」之違法，而將以下違法列報之折舊金額予以剔除，而將此二筆金額加入原告當年度之課稅所得額中，因此將課稅所得額變更為三七、一二九、七０七元，核定稅額變更為九、二七二、四二六元，而由其下級機關淡水稽徵所作成原告「八十五年一期（月）稅額繳款書」之行政處分（但該處分書中並未將計算方法記載於文書上），命原告補繳稅款四０六、三五四元與利息二四、三三一元，該行政處分於八十八年八月十九日合法送達於原告。１、營業成本中之八五九、三六五元。２、營業費用中之七六六、○五五元。二、而在上開事實基礎下，原告針對原處分之合法性提出以下之法律上質疑：Ａ、程序方面：１、在原核定處分業已發生形式上羈束力以後，被告機關應受原核定處分之拘束，不得再任意變更原處分，而為更不利於原告之重行核課處分（即作為本案行政爭訟對象之「原核課處分」）。２、又即使被告機關得為本件重行核課處分，但該核課處分未附理由，有違所得稅法第八十一條第一項之規定與財政部六十八年十一月九日台財稅第三七九二三號函釋意旨，因此原處分顯然有理由不備之瑕疵。Ｂ、實體方面：１、又如果原告以上之程序爭點均不可採，但原處分之法律適用，在實體法上仍有部分違法之處，同樣應予撤銷。２、其中「固定資產提列耐用年數與規定不符」一節，原告承認此部分確有溢列之事，被告機關予以剔除，原告願意接受剔除結果，其金額為六七二、八五七元。３、但是就被告機關認定，原告申報之折舊中有「耐用年限最後一年未預留殘值」之違法處一節，則顯係出於被告機關對法令之錯誤解釋，就此爭點，原告之申報並無違法之處。又即使退一步言之，即使原告原來申報錯誤，但基於其他理由，其中一部分仍可准予追認（金額為八三三、八八六元），爰說明如下：ａ、此部分之剔除金額為九五二、五六三元（其資產明細與剔除金額均詳見原告於九十二年四月十五日當庭提出準備書狀中之原證十一號之表格，且此一表格所列資產明細與折舊金額之真實性，兩造均予承認）。ｂ、而依營利事業所得稅查核準則第九十五條第九款之規定，營利事業折舊性資產，於耐用年限屆滿仍繼續使用者，其殘值得自行預估可使用年數並重新估計殘值後，按原提列方法計提折舊。ｃ、由於固定資產一旦屆滿使用年限，是否報廢或續提折舊，可由業主自行決定，因此以上資產之殘值，原告本來即可在當年度全部報廢而申報損失，並無再列殘值之必要。ｄ、再退一步言之，以上資產有些使用年限之到期日為八十四年間，有些為八十五年間，而原告依法自行預估其繼續使用年限均在一年內，因此： Ⅰ、八十四年間使用年限到期之資產殘值，於八十四年間再次按其殘值提列折舊，剩下之餘額（即殘值後之殘值），在八十五年間原告全部予以報廢，其損失金額為六九五、五六四元，此等金額縱令原來申報時未預留殘值，但既然原告本來就可將此等資產在八十五年間申報損失，因此被告機關不應將此部分「未預留殘值之折舊金額」予以剔除。 Ⅱ、八十五年間使用年限到期之資產殘值二五六、九九九元，原告就其殘值再以一年為期攤提折舊，其金額為一三八、三二二元。縱令原告對此等資產原來申報時未預留殘值，但在殘值金額內，以上之一三八、三二二元亦為原告在八十五年間可以合法申報之折舊，因此被告機關不應將此部分「未預留殘值之折舊金額」予以剔除。 Ⅲ、以上二筆不應予以剔除之金額，合計數額為八三三、八八六元（ 695,564+138,322=833,886）。ｄ、所以上開因「耐用年限最後一年未預留殘值」而遭剔除之九五二、五六三元中，仍有八三三、八八六元應准原告認列。不得認列之金額僅為一一八、六七七元。４、因此原處分也僅在剔除七九一、五三四元（672,857+118,677=791,543）之範圍內為合法，逾此範圍之剔除（即八三三、八八六元）仍屬非法。貳、本院之判斷：一、程序方面：Ａ、本案中被告所屬下級機關淡水稽徵所作成原告「八十五年一期（月）稅額繳款書」之重行核課處分（即本案中之原核課處分）與被告機關於八十七年七月二十八日作成「原告公司八十五年度營利事業所得稅結算申報核定通知書」之第一次核課處分，二者之效力並無衝突，且重行核課處分之作成亦無「違反不利益變更禁止原則」可言，茲將其理由說明如下：１、本案原告八十五年度營利事業所得稅之核課，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款之規定，其核課期間為五年。而按同條第二項復明定：「在前項（按即同條第一項）核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍得依法補徵或予處罰．．．」。而上開條項所稱「另發現應徵之稅捐」，到底應如何解釋，乃屬本案首應探究之問題。經查：ａ、現行所得稅之申報方式，依所得稅法第七十一條以下之規定，乃是採取自動申報制。而查核程序依所得稅法第八十條之規定，是採分業抽查之方式，因此就未被抽查到之案件，其查核完全是按申報額為準，僅就申報書面為「形式外觀審查」，並無實質查核。此時即使查核結果之核課處分已確定，而發生形式上之羈束力。但其羈束力之範圍當然會與查核所採擇之方法有關，換言之，當調查方法是採書面形式外觀審查時，即不可能就其調查結果所為之處分賦予實質上之確認效力。這就如同： ⑴地政機關所為「許可以買賣為原因之移轉登記處分」並無法產生「確定私法上買賣關係存在」之確認效力。 ⑵非訟案件中之聲請拍賣抵押權或聲請本票強制執行案件中，非訟法院所為許可拍賣或許可執行之裁定，也不會發生「確認抵押權存在」或「確認本票債權存在」之效力一般。ｂ、因此現行稅捐稽徵機關特以行政規則「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」明定就書面審查之案件，依一定標準事後抽查，凡抽查到之案件，再進行實質調查，視其調查結果重為核定。３、在上開作業程序背景下，有關稅捐稽徵法第二十一條第二項所稱「另發現應徵之稅捐」，應為以下之解釋：ａ、如果是原核課處分是經過實質調查程序者，則所謂「另發現應徵之稅捐」，應依改制前行政法院八十一年判字第一七六五號判決意旨，以「發現原核課稅捐資料所無、並足以認定應補徵稅捐之新資料（包括新事實與新證據）者為限」。（但「事後法律見解變更」與「適用法律錯誤」仍有不同，後詳）。ｂ、如果是原核課處分僅經書面形式外觀審查者，則所謂「另發現應徵之稅捐」，並不以「發現原核課稅捐資料所無、並足以認定應補徵稅捐之新新事實與新證據」為必要，即使舊有資料在申報時已提出，但只要未經實質審認，即可引為新核課之依據，甚至在法律見解變更之情形，也可以重為核定。此即改制前行政法院五十八年度判字第三十一號判例意旨之所在【註：該判例意旨稱：「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」】。ｃ、另外從稅捐稽徵法第二十八條之規定觀之，即使原核定處分已因法定救濟期間之經過而生形式上之羈束力，納稅義務人仍然可以「適用法規錯誤」為由，請求退還「已繳之稅款」。則當稅捐稽徵機關以原核課處分明顯「適用法規錯誤」為由，而為新核課處分時，亦應被許可，不然即失其均衡。所以上開改制前行政法院八十一年判字第一七六五號判決意旨也未把「『適用法規錯誤』不得據為重新較不利於當事人查定處分」等文字載入其判決理由中，即是本於上開衡平法理。３、而本件被告機關對原告重為核定，乃是依據「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」第三條第一款之規定（即「會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，應列入抽查」）予以抽查之案件，其原來之核定本即是依書面審查為之。事後按其資料重新查核，發現原來之申報有違法之處，則依上開說明，被告機關自得依法重為核定，根本無涉於「不利益變更禁止原則」，原告對此法理似有誤解，其此部分主張顯不可採。Ｂ、又有關原告主張：「本件重新核定未載明核課理由，有違所得稅法第八十一條第一項之規定與財政部六十八年十一月九日台財稅第三七九二三號函釋意旨，因此原處分顯然有理由不備之瑕疵」一節，本院則認為，上開「理由不備」瑕疵，已在復查及訴願階段由原處分機關及訴願機關詳予補正，且不影響原告之程序利益，尚難指為程序違法，並據為撤銷原處分之正當理由，是以原告此部分程序上之主張亦非可採。Ｃ、總結以上所述，原告有關程序上之二項主張，於法尚非有據，本案應進入實體審查程序。二、實體方面：Ａ、本案所涉法理之背景說明：１、按營利事業之有形資產無論有無使用，都會因為時間之經過而減損其價值，因此即使所得稅法對「折舊」之方式、年限有法律之明文，但「折舊」事實存在之必然性不容輕易否認，因此不能僅因納稅義務人漏列折舊，即認定折舊未發生。此外折舊是隨時間經過而持續發生，無從中斷，因此不不能因為納稅義務人某年折舊漏未申報，而容許其在隔年一次申報二年之折舊。或逕自延長其折舊年限（以上之作法不僅不符合折舊之本質，而且也容易導致「人為調整不同課稅年度所得額」之弊端）。２、但有形資產之報廢與否，事業主有自主決定權，而且隨時可以為之，並無時間之限制（如果資產今年即可報廢，今年不報廢留待明年，甚至是後年再行報廢，亦為法之所許）。此外報廢本身又牽涉到實際之作為，必須確實將該項資產捨棄或變賣，而捨棄時之僱工清除費用可列報費用，變賣之價金則應列為營業外之收入，其捨棄事實才有外在表徵為查知。Ｂ、在上開法理基礎下：１、原告主張：「其八十五年期間使用年限方到期之資產殘值二五六、九九九元中，可再於八十五年間列報折舊一三八、三二二元」部分，自屬合法，應予許可，被告機關予以剔除，於法尚有未洽。２、原告主張：「其八十四年間使用年限到期之資產殘值六九五、五六四元，於八十五年間予以報廢，故上開六九五、五六四元為其當年度之損失，縱令不可報為折舊，亦應列為損失，故不得予以剔除」一節，則因為原告於八十六年度營利事業所得稅結算申報時，尚將該等資產殘值列入公司資產之一部，由此明顯可見，原告於八十五年及八十六年度當時尚無將該等資產報廢之事實存在，自難於相隔多年後，再於本院訴訟中主張「追溯於八十五年度報廢上開資產」，原告此部分主張顯非可採，被告機關剔除此部分之折舊金額，自無錯誤可言。ａ、就此原告雖爭執稱：「依所得稅法第五十七條第二項及營利事業所得稅查核準則第九十五條第十一項之反面解釋，固定資產係達規定耐用年數以後報廢者，無須提出證據資料證明其事」云云。ｂ、但查： Ⅰ、固然依所得稅法第五十七條第二項及營利事業所得稅查核準則第九十五條第十一項之反面解釋，到達耐用年數之固定資產，其報廢可以不必提出證據來證明其事，但報廢本身仍然必須實際之報廢作為存在，而申報本身即是一種報廢作為的對外宣示，所以稅法不要求另提其他證據。 Ⅱ、但原告卻仍在往後之營利事業所得稅申報年度，仍將上開資產列在公司之資產明細表，由此明顯可見其在八十五年間並無「報廢」上開資產之意思存在。 Ⅲ、何況原告還自承，上開打算「追溯至八十五年報廢之資產」，其中「運輸設備」項下之四輛轎車是在八十七年才轉售他人，而轉售之收入亦列入八十七年度之收入中。如此更可知悉，至少上開四輛轎車是在八十七年間才報廢的，原本即應該列在原告八十七年度的損失中，又豈能因為稅負關係（原告因為其公司於八十七年以後一直處虧損狀態中，所以認為以上之報廢損失列報在八十七年年度以後之損失，對其無減低稅負之實益），以人為手段將「八十七年之報廢作為」擬制為「八十五年度之報廢作為」。Ｃ、是以本件原核定處分作成，而由復查決定予以維持之「剔除原告八十五年度所自行申報營業成本與營業費用折舊金額中一、六二五、四二０元」部分之規制性決定，在一三八、三二二元之範圍內，自有違法，應予撤銷。而在一、四八七、０九八元之範圍內，則屬合法有據，應予維持。Ｄ、另附帶言之，原告八十五年度折舊金額之增減，對其八十六年度營利事業所得稅額之影響，由於不在本案之訴訟標的範圍中，本院無從斟酌，原告要求在本案中一併予以解決，於法無據，附此敘明之。參、綜上所述，本件原處分（指復查決定）在「剔除原告八十五年度所自行申報營業成本與營業費用折舊金額中之一、四八七、０九八元」之範圍內，其規制性內容於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。至於在「剔除原告八十五年度所自行申報營業成本與營業費用折舊金額中一三八、三二二元」之範圍內，其規制性內容自有不當，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，併予撤銷，並發回原處分機關重為決定。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　　六　　　月　　二十五　　日臺北高等行政法院第五庭審判長法官　張瓊文法　官　黃清光法　官　帥嘉寶右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　　六　　　月　　二十五　　日書記官林麗美

臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第二四四二號

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