臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第二六七○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二六七○號

原告

國正實業股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

丁○○

被告

台北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十一年五月十五日府訴字

第○九一○四九二二一○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告所有台北市○○區○○段二小段四四八地號土地（下稱系爭土地）面積計一七、九五五平方公尺，原依都市計畫公共設施保留地在保留期間仍為建築使用，按千分之六課徵地價稅在案。原告以系爭土地之未出租使用部分已與出租土地隔離，於民國（下同）九十年九月十三日向財政部賦稅署申請依土地稅法第十九條規定免徵地價稅，及退還自八十五年至八十九年溢繳稅額。案經財政部賦稅署以九十年九月二十日台稅三發字第○九○○四一二二二四號移文單交被告辦理，被告所屬北投分處乃派員會同地政機關人員於九十年十月十二日現場勘查結果，查得系爭土地之部分未使用面積為一一、一二九平方公尺，爰以九十年十一月十三日北市稽北投乙字第九○六一九九三四○○號函核定系爭土地未使用面積一一、一二九平方公尺符合土地稅法第十九條及土地稅減免規則第十一條規定，准自九十年起至減免原因消滅止免徵地價稅；另原告未依土地稅減免規則第二十四條規定依限提出申請，故未准原告所請退還八十五年至八十九年地價稅。原告對被告未准其所請退還八十五年至八十九年地價稅部分不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：

甲、原告方面：

一、聲明：求為判決

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、命被告作成准予退還原告所有坐落台北市○○區○○段二小段四四八地號土地未使用面積一一、一二九平方公尺之八十五至八十九年溢繳地價稅額。

二、陳述：

１、原告當初係請求退還系爭土地經公告為公共設施保留地部分之八十五至八十九年溢繳地價稅，至八十二至八十四年地價稅部分，不在本件爭執範圍。按系爭土地係於八十二年一月十五日經公告劃定為公共設施保留地，此有台北市政府都市發展局九十年十二月六日北市都二字第○九○二三○三三一○○號函說明三查復內容：「⒈八十二年一月十五日公告為公共設施用地（公園用地），（公共設施用地若應被而尚未被各機構或政府取得則應屬公共設施保留地，惟如屬獎勵民間興建之公共設施用地雖未被取得仍非為公共設施保留地等情形應徵詢用地主管機關辦理）。⒉以一般徵收為原則。」可參，是系爭土地係屬尚未被各機構或政府取得之應屬公共設施保留地，該等事實亦經被告所屬北投分處派員會同地政機關人員於九十年十月十二日現場勘查結果認定。

２、按土地稅法第六條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」（平均地權條例第二十五條亦同此規定），係基於土地稅法未訂有減徵或免徵及其減徵或免徵程序之土地，為顧及發展經濟、促進土地利用及增進社會褔利之貢獻，將其減免授權行政院訂定其減免標準及程序。系爭土地經編為公共設施保留地，部分土地於所有期間無法作為供發展經濟、促進利用或增進社會褔利，特於土地稅法第十九條規定減免標準及於同法施行細則第十六條規定其課徵及退稅程序，非屬優待之稅率，相較原可供充分使用之土地，對其使用予以優待之優惠稅率不同，此可參照土地稅法第四十一條及四十二條規定，並未包含土地稅法第十九條規定即明。

３、參照土地法第一百九十四條規定「概應免稅」之精神，及土地稅法第六條及第十九條規定，系爭土地本應免徵地價稅，至於是否應由原告主動提出申請，其稽徵程序參照土地稅法第四十一條及第四十二條規定之適用對象，係指依同法第十七條及第十八條規定適用特別稅率之申請，反觀原告係依同法第十九條規定申請，應無上開規定之適用，故似應按同法第五十八條規定，依行政院訂定之土地稅法施行細則規定申請，惟遍查土地稅法施行細則，並無相關規定可資遵循，復參照土地稅減免規則第六條、第十一條、第二十二條規定，原告符合土地稅減免規則第二十二條第一項第三款規定之情形，依該條第一項但書規定，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。據此，被告應依同規則第三十一條規定，會同會辦機關，每年進行普查或抽查一次，主動辦理。

４、參照土地稅法第六條規定公共設施所使用土地，係依都市計畫法規定經各機構或政府機關取得興建公共設施之土地，與土地稅法第十九條規定都市計畫公共設施保留地係屬尚未被各機構或政府機關徵收，而於徵收前，其土地所有權人即原告對其使用遭禁止建築使用或受限制被依法徵收時所能獲取之額價係法定補償地價，而與買賣之市價不同。按土地稅法第十九條規定之免徵地價稅，因土地稅法第六條規定並未一併授權行政院另行訂定減免標準及程序，故僅能適用土地稅法第十九條及第五十八條規定由行政院訂定之施行細則辦理。

５、按土地稅法第十九條規定，都市計畫公共設施保留地未以建築使用者，免徵地價稅，另免徵程序係依同法施行細則第十六條規定：「都市計畫公共設施保留地釘樁測量分割前，仍照原有稅額開單課徵，其溢徵之稅額，於測量分割後准予抵沖應納稅額或退還。」。又公共設施保留地之訂椿及分割測量，依平均地權條例施行細則第三條第一項規定，係屬工務（建設）機關及地政機關，並於測量後通知主管稽徵機關據以註記稅籍。是公共設施保留地之免徵地價稅，應由主管稽徵機關依地政機關所送之資料辦理。至於財政部補助土地稅法施行細則第十六條規定之「溢繳之稅額，於測量分割後准予抵沖應納稅額或退還」之退稅期限，是否應適用稅捐稽徵法第二十八條規定之繳納之日起五年內提出申請退還，參照財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函釋規定，應無稅捐稽徵法第二十八條規定五年期限之限制。

６、被告及訴願決定機關稱原告未依土地稅減免規則第二十四條第一項規定，於當年開徵四十日前提出申請云云，惟按土地稅減免規則第一條規定，係依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條規定訂定，而土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條均未設「都市計畫公共設施保留地之免稅一併授權行政院訂定」之規定，自不能適用與其無關之其他行政命令，況依土地稅減免規則第十一條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」及第二十二條規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅．．私有土地應由所有權人．．但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。」，原告係適用土地稅減免規則第二十二條規定，被告一再援引土地稅減免規則第二十四條規定，主張原告應於每年開徵四十日前提出申請，顯誤用法令。

７、有關原告溢繳系爭土地八十二至八十四年地價稅部分，被告所屬中南分處業於九十一年一月二十四日以北市稽中南乙字第○九一六○二四○五○○號函准予退還在案，足證被告認定前後矛盾，確有不當。

８、綜上所述，系爭土地確經公告劃定為公告設施保留地，而有大部分遭限制無法使用之土地，對原告而言損失重大，故被告應准予退還原告未使用面積一一、一二九平方公尺八十五至八十九年溢繳之地價稅，始符量能課稅及公平原則。

乙、被告方面：

一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

二、陳述：

１、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地釘樁測量分割前，仍照原有稅額開單課徵，其溢徵之稅額，於測量分割後准予抵沖應納稅額或退還。」稅捐稽徵法第二十八條、土地稅法第十九條及同法施行細則第十六條定有明文。次按「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」、「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。．．」、「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」土地稅減免規則第十一條、第二十二條及第二十四條第一項復有明文。

２、系爭土地係屬公共設施保留地，經被告所屬北投分處會同地政機關於九十年十月十二日實地勘查，其中未使用閒置面積為一一、一二九平方公尺，此有勘查紀錄表及相片可稽，並經被告以九十年十一月十三日北市稽北投乙字第九○六一九九三四○○號函核准系爭土地未使用面積一一、一二九平方公尺部分自九十年度起至減免原因消滅止免徵地價稅，惟有關八十五年至八十九年地價稅部分，因原告未依土地稅減免規則第二十四條規定依限提出申請，經被告否准其退還八十五年至八十九年地價稅之申請。

３、按土地所有權人或典權人如合於土地稅減免規則第七條至第十七條規定欲申請減免地價稅，依同規則第二十四條第一項規定，應於當年（期）開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。原告稱系爭土地部分未作任何使用並與使用中之土地隔離，合於上開規則第十一條規定之特別減免事由，惟原告未於八十五年至八十九年各年地價稅開徵四十日前提出申請，即不得減免八十五年至八十九年之地價，亦不得嗣後以適用法令錯誤或計算錯誤溢繳為由，申請退還八十五年至八十九年地價稅，是原告主張適用土地稅法第十九條及依第五十八條規定由行政院訂定之施行細則辦理云云，顯屬誤解法令。故被告否准原告退還八十五年至八十九年期地價稅之申請，揆諸稅捐稽徵法第二十八條、土地稅法第十九條、同法施行細則第十六條、土地稅減免規則第十一條、第二十二條及第二十四條第一項規定，並無不合。

４、系爭土地雖經公告劃定為都市計畫公共設施保留地，本應統按千分之六稅率課徵地價稅，其實際使用情形為何，並非主管稽徵機關所能知悉，倘當事人因其所有土地未作任何使用並與使用中之土地隔離而有合於土地稅減免規則第十一條規定之特別減免事由，應依同規則第二十二條第一項前段及第二十四條規定向主管稽徵機關提出申請辦理，惟原告並未主動依上開規定之期限提出申請，被告否准退還所請系爭土地八十五至八十九年地價稅，並無違誤。至於如有符合原告所稱土地稅減免規則第二十二條第一項但書規定情形，僅係免由土地所有權人或典權人提出申請，並非其得免徵地價稅之依據。

５、有關退還原告八十二年至八十四年溢繳地價稅之原因，乃系爭土地業自八十二年起由一般用地稅率改課為公共設施保留地稅率而退還其差額之地價稅（八十四年係由被告所屬中南分處逕行更正應繳稅額），併予敘明。

理由

一、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」。土地稅法第十九條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」。土地稅減免規則第十一條、第二十二條、第二十四條第一項分別規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」、「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：．．

三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。．．」、「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」。

二、本件原告所有台北市○○區○○段二小段四四八地號土地即系爭土地面積計一七、九五五平方公尺，原依都市計畫公共設施保留地在保留期間仍為建築使用，按千分之六課徵地價稅在案，原告以系爭土地之未出租使用部分已與出租土地隔離，向財政部賦稅署申請依土地稅法第十九條規定免徵地價稅，及退還自八十五年至八十九年溢繳稅額，經財政部賦稅署移由被告辦理，被告所屬北投分處乃派員會同地政機關人員於九十年十月十二日現場勘查結果，查得系爭土地之部分未使用面積為一一、一二九平方公尺，爰以九十年十一月十三日北市稽北投乙字第九○六一九九三四○○號函核定系爭土地未使用面積一一、一二九平方公尺符合土地稅法第十九條及土地稅減免規則第十一條規定，准自九十年起至減免原因消滅止免徵地價稅；另原告未依土地稅減免規則第二十四條規定依限提出申請，故未准原告所請退還八十五年至八十九年地價稅。原告對被告未准其所請退還八十五年至八十九年地價稅部分不服，提起訴願遭駁回之事實，為兩造所不爭執，並有原告九十年九月十三日申請書、財政部賦稅署九十年九月二十日台稅三發字第○九○○四一二二二四號移文單、土地稅減免表（會勘日期：九十年十月十二日）、台北市都市土地卡、土地稅主檔線上查詢作業資料、八十五年至八十九地價稅繳款書及課稅明細表、系爭土地照片十二張、原告提出之系爭土地面積配置圖、原告與香帥洗衣有限公司、三信鋼鐵有限公司、國都汽車股份有限公司、台灣第一廢棄物清理股份有限公司及達和廢棄物清除股份有限公司之土地及房屋租賃契約等附原處分卷可稽，自堪信為真實。

三、原告循序起訴謂系爭土地係於八十二年一月十五日經公告劃定為公共設施保留地，參照土地法第一百九十四條「概應免稅」之精神，及土地稅法第六條及第十九條之規定，本應免徵地價稅，至於是否應由原告主動提出申請，其稽徵程序參照土地稅法第四十一條及第四十二條規定之適用對象，係指依同法第十七條及第十八條規定適用特別稅率之申請，反觀原告係依同法第十九條規定申請，應無上開規定之適用，又系爭土地符合土地稅減免規則第二十二條第一項第三款規定之情形，依該條第一項但書規定，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請，故被告應依同規則第三十一條規定，會同會辦機關，每年進行普查或抽查一次，主動辦理，被告援引土地稅減免規則第二十四條規定，主張原告應於每年開徵四十日前提出申請，顯有違誤，故被告應准予退還原告未使用面積一一、一二九平方公尺八十五至八十九年溢繳之地價稅，始符量能課稅及公平原則（詳如事實欄所載）云云。惟查：

１、系爭土地係於八十二年一月十五日經公告劃定為公共設施保留地，此為兩造不爭之事實，並有台北市政府都市發展局九十年十二月六日北市都二字第○九○二三○三三一○○號函說明三查復內容：「⒈八十二年一月十五日公告為公共設施用地（公園用地），（公共設施用地若應被而尚未被各機構或政府取得則應屬公共設施保留地，惟如屬獎勵民間興建之公共設施用地雖未被取得仍非為公共設施保留地等情形應徵詢用地主管機關辦理）。⒉以一般徵收為原則。」可佐。按都市計畫法第五十一條規定：「依本法指定之公共設施保留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用。」是公共設施保留地之土地所有權人並非不能使用其土地，僅其使用方式受有限制而已。查原告所有系爭土地經公告劃定為公共設施保留地，固屬事實，惟依前開規定及說明，原告就系爭土地得繼續為原來之使用或改為妨礙目的較輕之使用，並非不能使用，依土地法第一百九十四條：「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」之規定，自不屬免徵地價稅之範圍（最高行政法院九十二年度判字第六八一號判決意旨參照）。

２、按系爭土地應否免徵地價稅，依據租稅法定主義之精神，應依法律規定決之。查都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，依土地稅法第十九條之規定，可知除自用住宅用地依第十七條之規定（按千分之二計徵）外，統按千分之六計徵地價稅。土地稅減免規則第二十二條但書第三款：「但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：．．三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）。．．」之規定，亦指稽徵機關應依主管地政機關通報資料逕行辦理公共設施保留地地價稅之課徵，至於公共設施保留地之地價稅稅率，仍係依土地稅法第十九條規定之稅率，非謂公共設施保留地依土地稅減免規則第二十二條但書第三款規定即當然由稽徵機關依主管地政機關通報資料逕予免徵地價稅。

３、按土地稅法第十九條後段及土地稅減免規則第十一條固規定：「都市計畫公共設施保留地．．；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」，惟土地稅減免規則第二十二條前段及第二十四條第一項亦分別規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。」、「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」。再者，司法院釋字第五三七號解釋理由書，明白揭示：「稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第四十一條、土地稅減免規則第二十四條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．．於憲法上租稅法律主義尚無牴觸。」。本件原告就系爭土地之部分未作任何使用並與使用中之土地隔離之合於土地稅法第十九條後段及土地稅減免規則第十一條規定之特別減免事由，並未於八十五年至八十九年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，自不得減免八十五年至八十九年（期）地價稅，亦不得嗣後以適用法令錯誤或計算錯誤溢繳為由，申請退還八十五年至八十九年（期）地價稅。是原告主張地價稅之減免依土地稅法第四十一條適用特別稅率應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請者，並未包括同法第十九條規定之都市計畫公共設施保留地，及訴稱被告誤引土地稅減免規則第二十四條規定等節，應屬誤解法令。又本件系爭土地未使用面積部分係自九十年起免徵地價稅，而土地稅減免規則第三十一條規定，係有關「已准減免地價稅之土地」之普查、抽查及撤銷或廢止減免之規定，則原告主張被告應依上開規定，會同會辦機關，每年進行普查或抽查一次，主動辦理系爭土地地價稅之減免，亦屬誤會。

４、至於原告主張都市計畫公共設施保留地之地價稅課徵，稽徵機關依法應予免徵而課徵者，依財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函釋，其溢繳稅款之退回，應無稅捐稽徵法第二十八條規定五年期限之限制乙節。查財政部八十八年一月十九日台財稅第八八一八九六二一四號函釋：「主旨：有關林××女士等二人所有××地號等三筆依都市計畫劃定之使用分區為部分住宅區○○道路預定地之土地，在尚未分割確定前，准先行估算，分別依法徵免地價稅，並退還溢款之稅款。說明：二、本案擬由當事人出具承諾書，就公共設施保留地部分，由主管機關先行以估算之面積，改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，俟將來地政機關釘樁逕為分割確定後，面積如有增減，再依法辦理退補稅款，核屬可行，惟係事實認定問題，請本於職權依法辦理。另溢繳稅款之退回，應無稅捐稽徵法第二十八條規定五年期限之限制。」之意旨，係以共有土地尚未分割確定為前提，並在解決各共有人之地價稅額之合理分擔，核與本案情節有別，尚難比附援引。

５、再者，原告以被告退還其八十二至八十四年地價稅而質疑本件處分認定有誤乙節，業據被告以九十二年七月廿二日北市稽法甲字第○九二九○六九七四○○號函辯明，該退還原告八十二至八十四年溢繳地價稅之原因，乃系爭土地業自八十二年起由一般用地稅率改課為公共設施保留地稅率而退還其差額之地價稅等語，並檢送被告所屬北投分處九十一年一月九日北市稽北投乙字第○九一六○○一三五○○號函及所屬中南分處九十一年一月二十四日北市稽中南乙字第○九一六○二四○五○○號函影本為佐。則被告退還原告八十二至八十四年地價稅之原因，既與本案情形有別，原告執此主張原處分違誤云云，自難憑採。

四、綜上所述，被告未准原告所請退還八十五年至八十九年地價稅，揆諸前揭規定及司法院解釋意旨，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞聲明撤銷，及請求判命被告作成准予退還原告所有坐落台北市○○區○○段二小段四四八地號土地未使用面積一一、一二九平方公尺之八十五至八十九年溢繳地價稅額，均為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 法 官　林樹埔