臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第二九一七號

• 裁判案由: 營業稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 92 年 08 月 22 日

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二九一七號

原　　　告　台灣友發國際股份有限公司
代　表　人　甲○○董事長
訴訟代理人　陳萬發律師
複代理人　　丙○○
被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　林吉昌（局長）
訴訟代理人　乙○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月二十七日台財訴字
第○八九○○○二六八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告承租土地興建廠房後，移轉與出租人，原告取得於租賃期間無償使用該廠
房之權利，惟原告未於該建築物使用執照核發日起三日內，依法開立統一發票報
繳營業稅，致漏報銷售額計新臺幣（以下同）二三、一七二、二三七元，逃漏營
業稅一、一五八、六一七元，桃園縣稅捐稽徵處乃依照行為時營業稅法第五十一
條第三款之規定，核定追繳營業稅一、一五八、六一七元（原告已於八十七年六
月二十六日補報補繳），並按所漏稅額一、一五八、六一七元處五倍之罰鍰計五
、七九三、○○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，就罰鍰
部分提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。並自九十二年一月
一日起，由被告承受原桃園縣稅捐稽徵處有關營業稅業務。乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
（一）原告有無銷售貨物予聯邁企業有限公司（以下簡稱聯邁公司）？
（二）罰鍰處分是否違法不當？
原告主張：
一、按營業稅之課稅立法意旨，係以銷售「貨物」或勞務或進口貨物，始須課徵營業
稅（參營業稅法第一條），且所指銷售貨物之意旨，係指將貨物之所有權移轉與
他人以取得代價者而言（參營業稅法第三條第一項），是故，應課營業稅者，乃
指（一）必須是銷售營業人所經營之「貨物」，並將貨物所有權移轉他人，（二
）且必須因此項銷售移轉行為而取得代價者，始需課徵營業稅。
二、經查，本案之原告係以製造銷售「輪圈」為業務之公司，並非以興建或銷售房地
建物為業務之公司，自不可能將本件系爭廠房建物作為貨物而銷售，純係基於原
告（承租人）因向出租人聯邁聯邁公司租地興建廠房，約定興建時以承租人（原
告）為起造人，於興建完畢取得使用執照時，應「無條件」將使用執照（建物名
義）移轉予出租人，此觀租約第九、十條即明，於租約第十條後段甚至約明移轉
所產生之稅賦及保存登記費用均由出租人聯邁公司負擔，故由此可証知，原告（
承租人）僅是單純基於租約之約定而無條件將廠房移轉登記予出租人聯邁公司，
並非銷售行為，既無銷售行為，則依前揭營業稅法之規定，實不應課徵營業稅。
三、退而言之，原告之帳向來均委由專業之會計師作帳，上開廠房移轉純係基於租約
約定，與銷售行為無關，會計師是專業的有証照的稅務專家，會計師均無提及本
件移轉廠房有開立統一發票之必須，縱使被告為此種情形仍有開立統一發票之需
而指正，應以來函說明，原告經通知隨即依被告之要求開立統一發票，絕非故意
逃漏開立統一發票之責，被告竟以法定最高處罰額而以「五倍」罰鍰裁罰（高達
五百七十九萬三千元），實屬冤陷，亦非適法，請求撤銷。四、按法律之處罰，係以行為人「故意漏稅」為處罰，原告係新加坡商於台灣設立之
公司，向來守法繳稅，從無延誤或漏繳，本件純係基於與出租人之租約約定而移
轉廠房，並非基於銷售行為而移轉，既非銷售，本即無營業稅可言，會計師亦無
提及需開立統一發票，帳目亦年年歷經被告審核無誤，不料，被告突稱原告漏開
統一發票並處五倍罰鍰（高達五百七十九萬三千元），實屬突兀，原告於不知及
遵守租約之情形下，竟被裁罰高額罰鍰，實屬冤屈，亦對台灣地區之稅法法令難
以接受，狀請本院審酌本案，被告以五倍裁罰，至少違反比例原則，應非適法。
五、原處分「援用」財政部台財稅第八七一九五八六二九號函之解釋，有違法理：
查本件桃園縣稅捐稽徵處所為之裁罰處分，實際上，僅係參照財政部八十七年八
月十日台財稅第八七一九五八六二九號函之解釋，為唯一之依據；惟查，該件函
文係財政部回覆高雄市政府財政局之詢問，針對個案之處理所表示之意見，而非
因通案所為之釋示，是依「例外從嚴解釋」之法理，原則上，除個案之情形與函
釋內容相符合而有適用外，其他個案並不受該函釋意旨之拘束，換言之，亦即其
規範效力之射程，並不能及於其他具體之個案，此由該函釋始終未列入財政部所
編纂之法令彙編之內，以作為下級機關行使裁量權之解釋性規定及裁量準則而可
得知。況且，該函釋個案之情形與本件內容並非相同，舉其要者，如前者為「無
償使用」，而本案係「有償租賃」之情形，二者於要件之構成上顯不相同，是該
函釋殊不得作為本件裁罰之依據，準此，原處分於未明事理之情況下，任意就該
函釋為擴張解釋，據以作為通案之「援用」，而為不利於原告之處分，於法應有
未合，訴願決定遞予維持，實有未洽，請予撤銷。
六、本件原處分認定之事實，與實情不符：
首須述者，原告係基於承租人之地位，向出租人聯邁企業有限公司租地興建廠房
，約定興建時以承租人名義為起造人，而於興建完畢取得使用執照時，再將使用
執照移轉予出租人（參照租約第十條），以符合租約之約定，並非無條件之移轉
。又參照租約第九條後段「‧‧‧於租期屆滿前新建之廠房與廠地使用權全部歸
屬乙方所有，甲方不得向乙方索回。若甲方無理藉故索回時，則甲方應賠償乙方
一切之損害賠償。」及第十七條後段「‧‧‧。若甲方於契約期間內藉故不出租
給乙方時，甲方應賠償乙方投入新建廠房設施之一切費用，甲方絕無異議。」等
規定，可知出租人所取得者，僅係名義上之所有權人，於租賃契約第二條所定十
年之期限內，原告就該建物仍保有「使用權」之類於所有權人之排他權利，且若
出租人無故索回時，原告並得向出租人請求一切之損害賠償，故本件移轉廠房名
義之行為，並非係無條件的。實則，基於交易安全之考量，使租賃契約雙方之權
利得以平衡保障，故於技術上約定：就承租人方面言之，原告一方面雖依約定將
新建廠房移轉登記予出租人聯邁公司，而另一方面，對於該廠房則仍保有「使用
權」及「損害賠償請求權」；而在出租人之立場，因出租人惟恐自己之權利於日
後有遭受不利益之虞（例如：新建廠房為承租人之名義，該廠房因承租人積欠他
人債務而遭查封、拍賣，而造成建物與土地分屬二人所有，致出租人之權利受損
；或承租人任意將廠房名義移轉予第三人，致使出租人不得主張權利對抗該第三
人），故要求雙方約定新建廠房之名義應移轉予出租人，以免有契約以外之第三
人日後在自己之土地上主張權利，但出租人於租賃契約所定期間屆滿前，不得向
原告索回，否則仍應負損害賠償之責。綜上可知，移轉系爭廠房名義之目的，純
係為擔保租賃契約得以順利履行，以保障契約雙方當事人交易之安全，原處分未
究明事實緣由，逕行認定本件為銷售行為，據以課徵補稅併加裁罰，其認事用法
均有違誤。
七、原處分誤解財政部台財稅第八七一九五八六二九號函之釋示之規範意義，逕予援
用，有違論理法則：
（一）觀察財政部台財稅第八七一九五八六二九號函釋，略以承租人承租土地，並約
定以出租人名義起造建物，自己則取得於租賃期間無償使用該項建物之權利，
其規範本意無非係因承租人使出租人取得建物所有權，而以該建物之價值充作
支付租金之對價，取得於租賃期間無償使用該項建物之利益，此等行為於性質
上有類於互易之法律關係，故將之定性為買賣之銷售行為，課予銷售房屋之營
業稅，於法理上尚可理解。
（二）而本件之情形，則係為保障「租賃契約」雙方當事人租賃交易之安全，以擔保
租賃契約得以順利履行為目的，在此情況下，而由原告移轉系爭廠房名義予出
租人，以平衡雙方之權利義務。而且，原告於租賃期間之十年內，不但須向出
租人按月繳付租金，且租金逐年調高，租期屆滿時尚可向出租人繼續承租，縱
使原告未予續租而將建物及土地返還予出租人，然於其時，該建物亦已因十年
來之使用、折舊而變成無交易上之價值，出租人雖擁有該建物所有權，亦毫無
利益獲得之可言，是在此情況下，除原告支付租金外，出租人怎可能讓原告無
償使用廠房廠地？因此可知，原告與出租人雙方之租賃契約，並非以建物之價
值充作支付租金之對價，故原告就承租土地仍須支付租金，而非無償使用租賃
物，就此點以較，顯然與前揭財政部函釋大為不同，原處分引財政部函釋作為
處罰本案依據，殊非適法。
（三）再者，原告向出租人所承租之租賃標的物係包括土地及地上建築物全部，原告
於進駐租賃標的物之前，該土地上原即有出租人之舊廠房存在，而原告於進駐
後在該現有廠地進行拆除、修建新建廠房，約定於租賃期間屆滿之十年後，再
交還已折舊之系爭新建廠房，就實際上而言，原告所交還者係已折舊後之系爭
新建廠房，如同返還出租人原有之舊廠房而已，顯然其間並無有任何互易或買
賣之性質存在，要無原處分所引營業稅法第一條規定「銷售貨物或勞務」之行
為，原處分顢頇論斷本件為「銷售貨物或勞務」，甚至違誤據以援用財政部台
財稅第八七一九五八六二九號函之釋示意旨，進而課處原告本稅及罰鍰，實有
違背論理法則，請予撤銷。
（四）原告將「本案事實」與「財政部台財稅第八七一九五八六二九號函釋案例事實
」之不同處，整理如附表所示，併此提供本院比對詳酌，確有差異甚多，俾供
本案判斷。
（五）又謂系爭新建廠房總面積較舊廠房面積為大（新建廠房四、六二六平方公尺、
舊廠房一、○九六平方公尺），從表面上觀之，新、舊廠房面積之差額部分仍
有屬「銷售」之可能乙節，然查，依通常情形，原告既然承租土地興建廠房使
用，則以承租人之立場言，只要不逾越契約所定租賃標的物（土地面積共計七
、一五五平方公尺）之範圍，對於租賃標的物該如何應用始屬恰當，所思考者
，當係建築合於自己使用、收益之廠房規模，以期能達到經濟上效益為最大之
考量，故原告乃以此為考量而興建系爭新建廠房，至於將系爭廠房移轉予出租
人所有，僅係契約之約定，原告按照租賃契約履行而已，是租賃雙方從未有以
新、舊廠房面積之差額部分當作「銷售」之目的，以為租金之對價，至為灼然
。出租人與原告間從未以移轉系爭廠房當作給付租金之對價，已如前述，且原
告亦於本件準備程序中已陳報本院，關於原告向出租人支付歷次租金之全部證
明（被告亦不爭執），足徵本件租賃契約有支付租金之情，與財政部台財稅第
八七一九五八六二九號函之案例不同，併請本院參酌。
八、原告於八十五年四月起迄於九十二年止，即陸續支付租金予出租人聯邁公司，此
有出租人聯邁公司收到租金之簽收證明及支票明細為憑，除八十九年度及九十年
度上半年（一月至六月），租賃雙方因給付租金事件涉訟而由原告將租金提存至
桃園地方法院外（但嗣後出租人已領取提存之租金）餘皆以支票支付，顯証，本
件租賃契約確非屬無償。
九、另查，對於歷次支付租金，出租人均有開立租金之統一發票，此於原告提起訴願
時，即曾檢附出租人開立予原告之統一發票附卷為憑，益證原告所言非虛。
被告主張：
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，
開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應
以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書‧‧‧向主管稽
徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅。」「納稅義務人，有短報或漏報銷售額
者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰‧‧‧」「營利事業依法規定
應給與他人憑證而未給與，‧‧‧應就其未給與憑證‧‧‧經查明認定之總金額
，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第
一項及第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。二、原告主張依營業稅法第一條立法意旨，係以銷售貨物或勞務或進口貨物，始需課
徵營業稅，再依同法第三條第一項規定，係將貨物之所有權移轉與他人，以取得
代價者，為銷售貨物，其並非以銷售房地建物為業者，純係向聯邁公司租地興建
廠房，並約定以原告為起造人，於興建完畢取得使用執照時，應無條件移轉予聯
邁公司，並非銷售行為，依前揭營業稅法之規定，實不應課徵營業稅云云，查本
案原告在承租土地上興建廠房該廠房於八十六年八月十一日建造完成並於八十六
年九月二十五日登記為出租人所有，原告則取得土地租賃期間無償使用該廠房之
權利，依行為時營業稅法第三條規定即為銷售貨物，自應依同法第一條規定課徵
營業稅，再按本案處分當時財政部八十七年八月十日台財稅八七一九五八六二九
號函釋對於承租土地，並約定以地主名義起造建物，俟建物完成後，取得於租賃
期間無償使用該項建物之權利者，應於該建築物使用執照核發日起三日內，依法
開立統一發票報繳營業稅，亦規定甚明。原告未依前揭規定開立統一發票報繳營
業稅，致漏報銷售額二三、一七二、三三七元，逃漏營業稅一、一五八、六一七
元，違反行為時營業稅法第三十二條、第三十五條及稅捐稽徵法第四十四條規定
之事實至明，並取具原告與聯邁公司之契約申報書、系爭廠房之建物登記謄本影
本及台灣桃園地方法院公證處之認證書內所附之不動產租賃契約書附卷可稽，從
而被告依同法第五十一條第三款規定，追繳營業稅，並按所漏稅額處五倍罰鍰五
、七九三、○○○元，依法並無不合。原告之主張，顯係誤解法令，核無足採，
應予駁回。
三、又原告訴稱其經通知後即開立統一發票，絕非故意逃漏稅，被告以法定最高五倍
處罰，亦非適法乙節，經查原告為營業人應明瞭稅法明文之相關規定，原告就本
案違章行為，不能舉証証明自己無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，自仍應
受罰。次查本案原告雖於八十七年五月一日補開立發票，銷售額二三、一七二、
三三七元，營業稅一、一五八、六一七元，惟係於同年六月二十六日始提出補報
補繳，已在被告八十七年五月一日桃稅壢壹字第八七○一○六七八號函進行調查
之後，核無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用，再按營業稅法第五十一
條第三款規定營業人有短報或漏報銷售額者，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，故
本案並非原告所稱被告係以最高倍數予以處罰，係已衡酌違章情節並依稅務違章
案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處以五倍罰鍰，並無不當。
理 由
一、本件桃園縣稅捐稽徵處原受委託代徵營業稅，自九十二年一月一日起回復由被告
辦理，經被告聲明承受訴訟，核並無不合，首予敘明。
二、按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情
形之一者，視為銷售貨物：一、營業人．．或以其產製、進口、購買之貨物，無
償移轉他人所有者。．．」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷
售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。‧‧」、「營業人除本法
另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具
規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額
、應納或溢付營業稅額。其中應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收
據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料
，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」
及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍
罰鍰，並得停止其營業：‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅
法第三條第一項、第三項第一款、第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、
第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款所明定。
三、本件原告承租土地興建廠房後，移轉與出租人，原告取得於租賃期間無償使用該
廠房之權利，惟原告未於該建築物使用執照核發日起三日內，依法開立統一發票
報繳營業稅，致漏報銷售額計二三、一七二、二三七元，逃漏營業稅一、一五八
、六一七元，桃園縣稅捐稽徵處乃依照行為時營業稅法第五十一條第三款之規定
，核定追繳營業稅一、一五八、六一七元（原告已於八十七年六月二十六日補報
補繳），並按所漏稅額一、一五八、六一七元處五倍之罰鍰計五、七九三、○○
○元（計至百元止），經核並無不合，原告就罰鍰部分不服，主張如事實欄所載
。本件所需審究者為（一）原告有無銷售貨物予聯邁公司？（二）罰鍰處分是否
違法不當？
四、經查，原告在承租土地上興建廠房，該廠房於八十六年八月十一日建造完成，並
於八十六年十月二十四日以買賣登記與出租人聯邁公司所有，並申報契稅暨系爭
廠房總造價為二三、一七二、三七七元之事實，有建物登記謄本、建築改良物所
有權移轉契約書、契稅申報書及原告製作之廠房土地價值表影本附於原處分卷可
稽，按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不
生效力。」民法第七百五十八條定有明文，本件既係以買賣原因登記，自應認原
告與聯邁公司間存有買賣關係，依行為時營業稅法第三條第一項規定，係屬銷售
貨物，依同法第一條規定，應課徵營業稅，雖原告於復查及訴願時主張，其向聯
邁公司租地興建廠房，並約定以原告為起造人，興建完成無條件將使用執照過戶
與出租人，出租人未告知移轉時間並違約以買賣方式移轉，致遭課徵營業稅，其
並無意漏稅，請求免罰云云，惟查，原告於上述建築改良物所有權移轉契約書、
契稅申報書上出賣人或原所有權人欄均已蓋用公司及負責人印章，所稱不知情，
要無可信，況縱屬實在，亦為原告與聯邁公司間之事宜，不得作為免罰之依據。
五、次查，縱依原告所稱其與聯邁公司租約第九、十條所定，純係基於原告（承租人
）向出租人聯邁公司租地興建廠房，約定興建時以承租人（原告）為起造人，於
興建完畢取得使用執照時，將使用執照（建物名義）移轉予出租人，並約明移轉
所產生之稅賦及保存登記費用均由出租人聯邁公司負擔。故原告（承租人）僅是
單純基於租約之約定而無條件將廠房移轉登記予出租人聯邁公司，參照租約第九
條後段及第十七條後段出租人所取得者，僅係名義上之所有權人，於租賃契約第
二條所定十年之期限內，原告就該建物仍保有「使用權」之類於所有權人之排他
權利，且若出租人無故索回時，原告並得向出租人請求一切之損害賠償，故本件
移轉廠房名義之行為，並非係無條件云云，惟查「營業人以其產製、進口、購買
之貨物，無償移轉他人所有者，視為銷售貨物」行為時營業稅法第三條第三項第
一款定有明文，本件原告即使係將其興建之廠房無條件移轉予聯邁公司，依法仍
應視為銷售貨物，應課徵營業稅。至於原告所稱依其與聯邁公司訂立之不動產租
賃契約約定，有按月支付租金，並非無償，與被告所引財政部台財稅第八七一九
五八六二九號函釋不同一節，經查，依租約第一條「租賃標的物：土地．．折合
台坪約二一六四坪，．．廠房面積一○九六．二六平方公尺，土地及地上建物全
部一併出租予乙方使用」，是所承租者為土地全部及原有廠房，惟原告進駐後，
依租約第五條將原有廠房拆除而另行興建面積四六二六．○七平方公尺之新廠房
，新舊廠房面積不同，且原有廠房既已拆除自不復為承租標的物，原告亦自承可
以在土地上租用十年，故原告所稱「有償租賃」所支付租金為租用土地之對價；
至於原告所建廠房依租約第九條約定，則係於十年租賃期間內「使用權」歸原告
，聯邁公司不得向原告索回，否則應負賠償責任，故被告依財政部另案台財稅第
八七一九五八六二九號函釋認定原告為「無償使用」亦無不合。另原告所稱移轉
系爭廠房名義之目的，純係為擔保租賃契約得以順利履行，以保障契約雙方當事
人交易之安全一節，惟查，系爭廠房既已登記為聯邁公司所有，如其遭查封拍賣
，則原告之「使用權」債權亦無從對抗，與交易（契約）安全無涉；又原告所稱
其使用十年後，系爭廠房已無殘餘價值一節，不影響於本件移轉時即應課徵營業
稅，併此敘明。
六、末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以
出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁
止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為
人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官會議著有釋字第二
七五號解釋可參。原告對於本件應繳納營業稅，而未於該建築物使用執照核發日
起三日內，依法開立統一發票報繳營業稅，雖主張絕無故意，惟其既未能證明其
無過失，則被告予以處罰，並無不合。至原告主張被告處以五倍罰鍰，有違比例
原則一節，查依財政部所訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，銷貨時未
依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報者，按所漏稅額處五倍罰鍰，
但於裁罰處分核定前，已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰，
查該稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表係財政部為協助下級機關行使裁量權而
訂頒之裁量基準行政規則，原告雖已補繳稅款，惟迄未以書面承認違章事實，則
被告依該參考表處以五倍罰鍰，自無違反比例原則情事。從而，原處分所為罰鍰
處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁
回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。
中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　　八　　　月　　二十二　　日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 帥嘉寶
法官 黃清光
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判
決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人
數附繕本）。
中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　　八　　　月　　二十二　　日
書記官 楊子鋒